II FSK 1609/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.-Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2387/12 w sprawie ze skargi K. S.-Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S.-Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 20 lutego 2013 r. o sygn. III SA/Wa 2387/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. S.-Z. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 24 maja 2012 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległość podatkową spółki z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące od stycznia do września 2006 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie: 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) decyzją z 23 listopada 2009 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej, jako członka zarządu "I.." sp. z o. o. (dalej: spółka), za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące od stycznia do września 2006 r. w łącznej kwocie 18.138,79 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 7.354 zł. 2.2. Pismem z dnia 3 października 2011 r. skarżąca wystąpiła do Dyrektora IS z wnioskiem o stwierdzenie, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 248 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), nieważności decyzji Naczelnika US z uwagi na rażące naruszenie art. 107, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 o.p., poprzez ich błędne zastosowanie, polegające na braku stwierdzenia w zaskarżonej decyzji, że orzeczona odpowiedzialność podatkowa skarżącej, jako osoby trzeciej, ma charakter odpowiedzialności solidarnej ze spółką oraz z drugim członkiem zarządu. 2.3. Decyzją z dnia 2 marca 2012 r. Dyrektor IS odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US z dnia 23 listopada 2009 r. W uzasadnieniu wskazał, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, gdy wbrew wszystkim przesłankom tego przepisu obarczono stronę obowiązkami lub też uchylono taki obowiązek. Odnosząc się do podniesionego zarzutu, że w decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącej, jako osoby trzeciej, winno zawierać się sformułowanie o odpowiedzialności solidarnej ze spółką oraz z drugim członkiem zarządu, organ wskazał, że z samego brzmienia art. 116 o.p. wynika, że dotyczy on solidarnej odpowiedzialności skarżącego. W ocenie Dyrektora IS nie doszło w sprawie również do rażącego naruszenia art. 108 § 1 o.p. 2.4. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika US z dnia 23 listopada 2009 r. Dyrektor IS decyzją z dnia 24 maja 2012 r. utrzymał w mocy własną decyzję wydaną w pierwszej instancji. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (Sądem pierwszej instancji): 3.1. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: (1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 107, art. 108 § 1 oraz 116 § 1 o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że brak stwierdzenia w decyzji, że odpowiedzialność skarżącej - członka zarządu spółki za zaległości z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące od stycznia do września 2006 r. ma charakter odpowiedzialności solidarnej z podatnikiem (spółką) oraz pozostałym członkiem zarządu spółki, nie stanowi rażącego naruszenia prawa a tym samym nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji; (2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4 o.p., poprzez niedostateczne i niepełne uzasadnienie decyzji, z którego nie wynika dlaczego w tym samym stanie faktycznym i prawnym organ wydaje różne rozstrzygnięcia, raz wydając decyzję podatkową orzekającą, że odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej – skarżącej - jako członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe ma charakter odpowiedzialności solidarnej z podatnikiem (spółką) a pozostałym członkiem zarządu spółki, a raz pomijając w decyzji element solidarności zobowiązania podatkowego. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji): Oddalając skargę, WSA w Warszawie wskazał, że przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do tego, czy brak w decyzjach organów jakiejkolwiek informacji na temat solidarnego charakteru odpowiedzialności z pozostałymi członkami zarządu stanowi naruszenie art. 116 § 1 o.p. i czy naruszenie to posiada cechę kwalifikowanej wady prawnej decyzji skutkującej stwierdzeniem jej nieważności. Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że decyzja organu podatkowego stanowiąca przedmiot wniosku o stwierdzenie nieważności nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, brak jest więc podstaw do stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zasadnicza kwestia sporna w sprawie, a mianowicie brak orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wszystkich wskazanych z imienia i nazwiska byłych członków zarządu stanowiła już przedmiot rozważań NSA, co do decyzji wydanych w zwyczajnym trybie postępowania np. w wyroku z dnia 21 maja 2009 r., I FSK 982/07, także wyrokach NSA z dnia 3 lipca 2014 r. o sygn. I FSK 1137/13, I FSK 1138/13, I FSK 1274/13, I FSK 1476/13 - publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Według WSA w Warszawie, uchybienie organu nie tylko nie stanowi przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, ale nie zawiera również naruszenia prawa, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, skutkującego uchyleniem decyzji w trybie zwyczajnym. W sprawie sporna między stronami decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną, wg której skarżąca ponosi solidarną odpowiedzialność z drugim członkiem zarządu, a w stosunku do tego drugiego członka zarządu zostały wydane odrębne decyzje orzekające o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Za niezasadny WSA w Warszawie uznał również zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p., poprzez nieodniesienie się do innych decyzji wydanych w sprawie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości spółki. Wskazał przy tym, że związany jest przedmiotem zaskarżenia i może rozstrzygać jedynie w sprawie objętej zaskarżoną decyzją, z wyjątkiem sytuacji określonych w art. 135 p.p.s.a., które w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą. Ponadto, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, pozostaje argumentacja jak i rozstrzygnięcie zawarte w innych decyzjach wydanych w stosunku do skarżącej. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. W skardze kasacyjnej skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata) zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub o jego uchylenie i rozpoznanie sprawy oraz o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucono: (a) naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 107, art. 108 § 1 oraz 116 § 1 o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że brak stwierdzenia w decyzji, że orzeczona odpowiedzialność podatkowa skarżącego jako osoby trzeciej - członka zarządu spółki, za jej zaległości z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące od stycznia do września 2006 r., ma charakter odpowiedzialności solidarnej z podatnikiem (spółką) oraz pozostałym członkiem zarządu spółki, nie stanowi rażącego naruszenia prawa a tym samym nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji; (b) przepisów postępowania, tj.: art. 1 § 1 i 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. w związku z art. 107, art. 108 § 1 oraz 116 § 1 i art. 210 § 4 o.p., polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, pomimo że organ dokonał wadliwej wykładni prawa materialnego oraz niedostateczne i niepełnie uzasadnił decyzję, z której nie wynika, dlaczego w tym samym stanie faktycznym i prawnym organ wydał różne rozstrzygnięcia, raz wydając decyzję podatkową orzekającą, że odpowiedzialność podatkowa skarżącej jako członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe ma charakter odpowiedzialności solidarnej z podatnikiem − spółką i pozostałym członkiem zarządu spółki, a raz pomijając w decyzji element solidarności zobowiązania podatkowego. 5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 11 sierpnia 2015 r. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 6.2. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też przepisu procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnoszący skargę kasacyjną wyznacza zatem zakres kontroli instancyjnej wskazując, które przepisy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Odnosząc powyższe uwagi do sprawy, należy podkreślić, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok WSA w Warszawie, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora IS w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznał, że wydając decyzję ostateczną nie dopuszczono się rażącego naruszenia prawa. Nie zachodzi więc podstawa prawna do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej przewidziana w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Wykładnia tego przepisu była zatem zasadniczym powodem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tymczasem w ramach zarzutów skargi kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Ograniczono się jedynie do zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 107, art. 108 § 1 oraz 116 § 1 o.p. Zdaniem skarżącej błędna wykładnia polega na uznaniu, że brak stwierdzenia w decyzji, iż orzeczona odpowiedzialność podatkowa skarżącej jako członka zarządu spółki za jej zaległości z tytułu podatku ma charakter odpowiedzialności solidarnej z podatnikiem (spółką) oraz pozostałym członkiem zarządu spółki nie stanowi rażącego naruszenia prawa a tym samym nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w części oznaczonej punktem IV zatytułowanym "konsekwencje utrzymania decyzji w mocy", skarżąca wskazała na przepis art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Przytoczyła własną interpretację pojęcia "rażącego naruszenia prawa". Pomimo zatem pewnych uchybień redakcyjnych przy sporządzaniu skargi kasacyjnej, merytorycznie ustosunkowano się do tego zarzutu. Organ podatkowy uznał, że brak jest przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. do stwierdzenia nieważności aktu administracyjnego. Zdaniem organu nie doszło bowiem do rażącego naruszenia prawa. Stanowisko to zaakceptował WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku. Uzasadniając to stanowisko, powołał się Sąd pierwszej instancji na przyjęte powszechnie w orzecznictwie sądowym i teorii rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa jako na oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Z powyższego wynika, że Sąd pierwszej instancji opowiada się za podejściem kasacyjnym (formalnym), a nie apelacyjnym do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem językowej wykładni tego pojęcia i dość konsekwentnie reprezentowana jest w judykaturze oraz piśmiennictwie (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2014 r., I FSK 1137/13 i powołane tam orzecznictwo oraz literatura). 6.3. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, należy podkreślić, że przywoływana w skardze kasacyjnej uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 9 marca 2009 r. o sygn. I FPS 4/08, nie daje podstaw do stwierdzenia, że skoro w decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na skarżącą za zaległości podatkowe spółki nie zawarto rozstrzygnięcia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz z innymi członkami zarządu, to w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które obligowało sąd do uchylenia zaskarżanej decyzji, a tym bardziej do stwierdzenia nieważności decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale kwestii takich nie badał, skupiając się wyłącznie na obowiązku wszczęcia i prowadzenia postępowania względem każdego członka zarządu oraz koniecznością prowadzenia jednego postępowania względem wszystkich członków. Zasadnicza kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie, a mianowicie brak w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia o solidarnej odpowiedzialności wszystkich wskazanych z imienia i nazwiska byłych członków zarządu stanowiła już wielokrotnie przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok z dnia 3 lipca 2014 r., I FSK 1137/13 i powołane tam orzecznictwo). Przyjmuje się, że orzeczona odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest odpowiedzialnością solidarną z pozostałymi członkami tego zarządu i wynika z mocy samego prawa, a mianowicie z art. 116 § 1 o.p., stanowiącego, że za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu. Ten sam reżim odpowiedzialności odnosi się także do relacji członka zarządu ze spółką, stosownie do art. 107 § 1 o.p., ponieważ mamy tutaj do czynienia z podwójną solidarnością - po pierwsze, między podatnikiem (w tym przypadku spółką z o.o.) a zobowiązanymi osobami trzecimi (członkami zarządu spółki), a po drugie, między samymi członkami zarządu. Skoro solidarność wynika wyraźnie z przepisu prawa, to wskazanie jej w decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 o.p., ma wyłącznie charakter informacyjny. Dlatego brak wyraźnego stwierdzenia w rozstrzygnięciu decyzji, że dany członek zarządu spółki odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami tego zarządu (i ze spółką) za zaległości spółki nie może stanowić wystarczającej podstawy uchylenia tej decyzji, a tym bardziej do stwierdzenia jej nieważności. 6.4. Przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich we wszystkich przypadkach przewidują solidarną odpowiedzialność majątkową tych osób wraz z podatnikiem. Przy czym ustawodawca zastosował różne techniki legislacyjne. Przykładowo w art. 112 § 1 o.p. ustawodawca wprost określił, że nabywca przedsiębiorstwa ponosi odpowiedzialność solidarną z podatnikiem. Podobnie uregulowano odpowiedzialność byłego małżonka (art. 110 § 1 o.p.), członków rodziny podatnika (art. 111 § 1 o.p.), pomocnika (art. 113 o.p.), dzierżawcy lub użytkownika nieruchomości (art. 114a o.p.), wspólnika spółki osobowej (art. 115 § 1 o.p.), gwaranta lub poręczyciela (art. 117a o.p.). W tych przepisach prawnych expressis verbis wskazano, że osoba trzecia ponosi solidarną odpowiedzialność wraz z podatnikiem. Natomiast odmienną technikę legislacyjną zastosowano w odniesieniu do odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej (art. 116 o.p.), czy członków organów zarządzających osoby prawnej (art. 116a o.p.). W treści tych przepisów wprost nie określono, że odpowiedzialność tych osób trzecich jest solidarna z odpowiedzialnością podatnika. Takie postanowienie zawarto w art. 107 § 1 o.p., który stanowi, że w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale XV tej ustawy za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W tych wszystkich przypadkach solidarna odpowiedzialność wynika zatem z konkretnego przepisu ustawy nie zaś z decyzji orzekającej odpowiedzialność. 6.5. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma wątpliwości interpretacyjnych co do wynikającej z ustawy odpowiedzialności solidarnej wymienionych podmiotów. Przy takiej redakcji decyzji osoba trzecia również nie będzie miała trudności prawnych w zakresie dochodzenia ewentualnych roszczeń regresowych, gdyż źródłem odpowiedzialności solidarnej jest ustawa a nie wyłącznie decyzja. Uwzględniając powyższą argumentację, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku trafnie uznał, że nie doszło do rażącego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tych samych przepisów co wskazano również w skardze kasacyjnej. Tym samym zarzuty podniesione w rozpoznawanym środku odwoławczym są bezzasadne. 6.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.