II FSK 3219/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2314/11 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2011 r., nr IPPB3/423-869/10-2/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 6 września 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S.A. w W. na indywidualną interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z 7 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco stan sprawy: We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej skarżąca Spółka podała, że podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. W toku postępowania naprawczego banki, będące wierzycielami Spółki, objęły akcje Spółki, w ten sposób, iż zobowiązania Spółki wobec banków skonwertowano na akcje Spółki, na mocy art. 294 ust. 3 w związku z art. 503 ust. 2 Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej: u.p.u.n.). Spółka, w związku z pozyskaniem środków z emisji akcji serii H, podjęła decyzję o wykupieniu części własnych akcji, będących w posiadaniu banków (Buy-Back), w celu ich umorzenia. Zbycie akcji przez banki w celu umorzenia (Buy-Back) nastąpiło na rzecz Spółki w 2010 r., a wypłata wynagrodzenia z ww. tytułu nastąpi 2011 r. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, Spółka zadała m.in. następujące pytania: - czy prawidłowe jest stanowisko, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 1) i pkt 2) w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3) w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54. poz. 654 ze zm., dalej zwana: u.p.d.o.p), w przypadku wykupu przez Spółkę części akcji od banków w celu ich umorzenia (objętych wcześniej przez Banki w drodze konwersji wierzytelności) kosztem nabycia/objęcia będzie wartość wierzytelności wspólników (banków), potrąconej wobec Spółki, tj. wartość emisyjna? - czy prawidłowe jest stanowisko, że spółka przyjmie jako koszt nabycia/objęcia akcji przy ustaleniu dochodu z tytułu ich umorzenia - koszt nabycia/objęcia umarzanych akcji w wyniku konwersji? Zdaniem Spółki, na powyższe pytania należy odpowiedzieć twierdząco. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w celu ustalenia kosztu uzyskania przychodów zastosowanie ma art. 16 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.p., a użyte w tym przepisie pojęcie "wydatki na nabycie/objęcie" należy rozumieć jako wszelkie koszty, które bezpośrednio są związane z objęciem lub nabyciem akcji. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z 7 kwietnia 2011 r. uznał stanowisko Spółki w zakresie powyższych pytań za nieprawidłowe, wskazując, że umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. Art. 10 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów w celu umorzenia. Zbycie udziałów w celu umorzenia objęte jest art. 10 ust. 1 pkt 2) u.p.d.o.p. (w brzmieniu do 31 grudnia 2010 r.), w myśl którego dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a) i 4b), jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Skoro zbycie udziałów w celu ich umorzenia następuje w drodze jednej czynności prawnej, która determinuje moment powstania przychodu, w zdarzeniu przyszłym znajdują zastosowanie przepisy u.p.d.o.p., w zakresie opodatkowania zbycia akcji w celu ich umorzenia obowiązujące do 31 grudnia 2010 r. Określając przychód banków z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia, należy ustalić koszt nabycia/objęcia tych akcji, na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3) u.p.d.o.p. Z tytułu wypłaty w 2011 r. wynagrodzenia za nabycie przez Spółkę posiadanych przez banki akcji Spółki w celu ich umorzenia, Spółka jako płatnik będzie zobowiązana na podstawie art. 26 ust. 1 i art. 22 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2) u.p.d.o.p. pobrać podatek od uzyskanego przez banki przychodu, z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 pkt 3) w związku z art. 15 ust. 11 i art. 15 ust. 1k pkt 1) u.p.d.o.p. - pomniejszając ten przychód o wartość nominalną akcji Spółki, zbywanych przez Banki w celu ich umorzenia. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 1) i 2) w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3) w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię, w uzasadnieniu powtarzając argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaaprobował stanowisko interpretacyjne Ministra Finansów, zgodnie z którym w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Skarżąca ma obowiązek zastosować art. 12 ust. 4 pkt 3) w związku z art. 15 ust. 1l i art. 15 ust. 1k pkt 1) u.p.d.o.p. Z tytułu wypłaty w 2011 r. wynagrodzenia za nabycie przez Spółkę posiadanych przez banki akcji Spółki w celu ich umorzenia, Spółka jako płatnik będzie zobowiązana, na podstawie art. 26 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2) u.p.d.o.p., pobrać podatek od uzyskanego przez Banki przychodu, z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 pkt 3) w związku z art. 15 ust. 1l i art. 15 ust. 1k pkt 1) u.p.d.o.p. - pomniejszając ten przychód o wartość nominalną akcji Spółki, zbywanych przez Banki w celu ich umorzenia. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przez sąd administracyjny pierwszej instancji, polegające na uznaniu, że w zakresie analizowanego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku doszło do wniesienia przez banki wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki, podczas gdy w sprawie doszło do wniesienia wkładu pieniężnego do Spółki, przy którym wierzytelność Spółki z tytułu wkładu pieniężnego zostanie potrącona z wierzytelnościami banków z tytułu udzielonych Spółce kredytów, 2) art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 , art. 134 § 1, art. 135, art. 151 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a) P.p.s.a. oraz art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1) i pkt 2) w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3) i art. 16 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie przez WSA w Warszawie za prawidłowe stanowiska Ministra Finansów zawartego w interpretacji indywidualnej, co doprowadziło do oddalenia skargi, błędnego uzasadnienia wyroku i niewywiązania się przez sąd z obowiązku rozpoznania istoty sprawy. W ocenie autora skargi kasacyjnej, błędne ustalenie stanu faktycznego czyni przedwczesnym stawianie sądowi zarzutów prawa materialnego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie od Ministra Finansów zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy podkreślić, że ograniczają się one do kwestii obrazy przepisów postępowania: art. 141 § 4 w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. oraz – przy odwróceniu tej formuły – art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 tej ustawy, jak też przepisami innych ustaw. Według autora skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania "poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego [...] polegające na uznaniu, iż w zakresie analizowanego stanu faktycznego doszło do wniesienia przez Banki wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki, podczas gdy prawidłowe ustalenie w zakresie istniejącego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku powinno prowadzić WSA do konkluzji, iż w przedmiotowej sprawie doszło do wkładu pieniężnego do Spółki" (s. 2 skargi kasacyjnej). Dalsze zarzuty stanowią jedynie konsekwencję tych konstatacji, przy czym opatrzono je dodatkowo następującym stwierdzeniem: "Błędne ustalenie stanu faktycznego czyni przedwczesnym stawianie wyrokowi zarzutów prawa materialnego" (s. 3 tejże skargi). Wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Oznacza to, że rozpatrując skargę kasacyjną, Sąd ten nie może – poza wskazanym, kwalifikowanym przypadkiem – wykroczyć poza granice zakreślone wysuniętymi zarzutami wraz z powołanymi podstawami kasacyjnymi (art. 174 P.p.s.a.). Niezależnie od tego trzeba zaznaczyć, że w sprawach pisemnych, indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, zarówno organ umocowany do wydania interpretacji, a tym bardziej wyposażony w kompetencje kasacyjne sąd administracyjny nie dokonują ustaleń co do stanu faktycznego sprawy. Kłóciłoby się to w sposób oczywisty z funkcją wspomnianej instytucji, jak również sensem wyrażanego przez te organy stanowiska. Nie sposób założyć, że wypowiadając się w przedmiocie zasadności poglądu wnioskodawcy, zobowiązanego zresztą do precyzyjnego i wyczerpującego opisania stanu faktycznego, którego dotyczy wniosek, organ interpretacyjny ustala ów stan. Rzecz w tym, że – tak, jak w sprawie rozstrzygniętej zaskarżonym wyrokiem – jest on władny nadać stosowną kwalifikację prawną pewnemu stanowi, wyprowadzając z tego określone konkluzje co do prawa (a tym samym kształtując mechanizm ochrony stosującego się do interpretacji wnioskodawcy). Trudno wyobrazić sobie wobec tego przeprowadzanie ustaleń odnoszących się do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku przez sąd administracyjny. Spostrzeżenia tego nie podważa bynajmniej uwaga zamieszczona na s. 11 uzasadnienia kwestionowanego wyroku, wymagająca przytoczenia w pełnym brzmieniu: "nie można uznać, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nabyte od akcjonariuszy (Banków) akcje Spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia zostały wcześniej nabyte przez Banki w zamian za wkład pieniężny. Zostały one bowiem nabyte przez Banki w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności – konwersja wierzytelności na kapitał". Wbrew temu, co przyjął autor skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał oceny stanu faktycznego, nadając odpowiednią kwalifikację prawną posunięciom, o których mowa we wniosku, w żadnym zaś wypadku nie przeprowadził własnych ustaleń faktycznych w sprawie. Dążąc do skutecznego zakwestionowania owej oceny, w skardze kasacyjnej należałoby podnieść innego rodzaju zarzuty, a mianowicie skoncentrować się na zagadnieniu naruszeń prawa materialnego w jednej z dwóch, wyróżnionych w art. 174 pkt 1) P.p.s.a. postaci (błąd wykładni albo nieprawidłowa ocena co do zastosowania przepisów prawa materialnego). Tymczasem w skardze kasacyjnej jednoznacznie przyznano, że wystąpienie z takimi zarzutami byłoby "przedwczesne". Niezrozumiałe jest także odwołanie się w tym piśmie do niektórych przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, w szczególności zaś art. 135 oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a., traktowanych jako pozostające w związku z podstawą kasacyjną, którą tworzy art. 146 § 1 tej ustawy. Wobec wskazanych ułomności skargi kasacyjnej, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy. ----------------------- 4