III SA/Wa 2079/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2012 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. E. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana: "Spółką") zwróciła się 22 grudnia 2010r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie stosowania na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") definicji powierzchni użytkowej i sposobu jej wyliczania przy zastosowaniu Polskiej Normy PN-70/B-02365 oraz opodatkowania VAT zaliczki otrzymanej przed i po 1 stycznia 2011r., w związku z dostawą lokali i domów mieszkalnych. Spółka, opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że prowadzi działalność w zakresie budowy oraz dostawy domów jednorodzinne i lokali mieszkalnych, których powierzchnia przekracza odpowiednio: 150 m² i 300 m². Dostawa ww. nieruchomości będzie miała miejsce po 1 stycznia 2011r. Spółka, aby obliczyć powierzchnię użytkową na potrzeby działalności - w celu poinformowania nabywcy o dokładnej powierzchni użytkowej danego lokalu lub domu - stosuje zasady dotyczące obliczania takiej powierzchni zawarte w Polskiej Normie PN-70/B-02365. Po 1 stycznia 2011r. przestanie obowiązywać przepis umożliwiający stosowanie preferencyjnej stawki VAT na dostawę ww. lokali i domów mieszkalnych. Spółka ma więc wątpliwość, w jaki sposób powinna obliczać powierzchnię użytkową, aby określić podstawę opodatkowania, w stosunku do której zastosowanie znajdzie obniżona stawka VAT. Ustawa z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwana: "u.p.t.u.") nie zawiera bowiem wytycznych w tym zakresie, natomiast w praktyce stosowane są liczne sposoby definiowania i obliczania powierzchni użytkowej nieruchomości mieszkalnych; wytyczne w tym zakresie zawarte są zarówno w normach budowlanych, jak i aktach prawnych różnego rzędu. Spółka, sprzedając obecnie ww. nieruchomości pobiera zaliczki. Będzie je też otrzymywać po 1 stycznia 2011r. od klientów na poczet sprzedaży lokali mieszkalnych i domów, których powierzchnia będzie przekraczać limity powierzchni wskazane w art. 41 ust. 12b u.p.t.u. Spółka w związku z tym zapytała: 1) czy w przypadku dostawy lokali mieszkalnych i domów mieszkalnych, których powierzchnia przekracza 150 m², 300 m², prawidłowe będzie stosowanie - do celów obliczenia podstawy opodatkowania VAT - definicji powierzchni użytkowej i sposób jej wyliczania na mocy Polskiej Normy PN-70/B-02365, przy założeniu, że norma ta wykorzystywana jest przez Spółkę do wyliczenia powierzchni dostarczanych lokali i domów do celów budowlanych? 2) w jaki sposób Spółka powinna opodatkowywać zaliczki otrzymywane po 1 stycznia 2011r., jeżeli odnoszą się one do nabycia nieruchomości, których powierzchnia przekracza limity wskazane w art. 41 ust. 12b u.p.t.u.? 3) w jaki sposób Spółka powinna opodatkowywać zaliczki otrzymywane przed 1 stycznia 2011r., jeżeli odnoszą się one do nabycia nieruchomości, których powierzchnia przekracza limity wskazane w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT? 4) czy w przypadku dostawy nieruchomości, których powierzchnia użytkowa przekracza limity wskazane w art. 41 ust. 12b u.p.t.u. i otrzymania od kontrahenta zaliczki na poczet nabycia nieruchomości przed 1 stycznia 2011r., a kolejnej zaliczki w 2011r., Spółka będzie uprawniona do opodatkowania VAT: - całości kwoty wpłaconej w 2010r. według 7% stawki, - kwoty otrzymanej w 2011r. według stawki obniżonej w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, natomiast w pozostałej części zaliczki według stawki podstawowej? Spółka ustosunkowując się do pytania 1 uznała, że do celów wyliczenia powierzchni użytkowej podlegającej opodatkowaniu VAT według preferencyjnej stawki, na podstawie art. 41 ust. 12c u.p.t.u., jest uprawniona do stosowania definicji i sposobu obliczania powierzchni użytkowej wskazanej w PN-70/B-02365, gdyż u.p.t.u. nie zawiera definicji legalnej "powierzchni użytkowej" ani odesłania do innego aktu prawnego, w którym pojęcie to byłoby zdefiniowane. Zgodnie z regułami wykładni prawa, w takiej sytuacji zastosowanie powinno mieć potoczne rozumienie terminu "powierzchnia użytkowa". Termin ten nie jest jednoznaczny i nie ma powszechnie rozumianego znaczenia; funkcjonuje co do zasady jako termin specjalistyczny, powszechny w języku używanym przez ekspertów w zakresie budownictwa, przedsiębiorców budowlanych. Oprócz definicji legalnych stworzonych na potrzeby różnych aktów prawnych funkcjonuje w języku branżowym jako termin przejęty z norm budowlanych, wskazujących zasady obliczania powierzchni użytkowej budynków. Zgodnie z doktryną, w poszukiwaniu znaczenia danego pojęcia w języku prawnym, należy przede wszystkim sięgnąć do definicji zawartych w przepisach źródłowych. Nie jest jednak możliwe wskazanie "aktu źródłowego" pojęcia powierzchnia użytkowa. Definicji tej nie zawiera np. Prawo budowlane (podstawowy akt z branży budowlanej), zamieszczono ją w normach budowlanych, które od 1999r. nie mogą być uznana za zawierającą przepisy obowiązującego prawa, bo mają charakter fakultatywny (zgodnie z ustawą z 12 września 2002r. o normalizacji - Dz.U. Nr 169, poz. 1386, ze zm., żadna z norm nie jest wprowadzona do zbioru norm obowiązujących). Jeżeli danego terminu nie zdefiniowano w tekście prawnym lub zdefiniowano go w wielu tekstach, w sposób odmienny - za każdym razem na potrzeby konkretnego aktu prawnego - i nie ma również ustalonego znaczenia w języku prawniczym (języku doktryny i orzecznictwa), należy jednak do terminologii specjalistycznej określonej dziedziny nauki, techniki, rzemiosła etc. - interpretator powinien nadać mu takie znaczenie, jakie ma on w określonej dziedzinie praktyki społecznej. Wykładnia ta nazywana jest dyrektywą znaczenia specjalnego. Fakt, iż normy budowlane nie są obligatoryjne pozostaje bez znaczenia dla możliwości stosowania tej normy w praktyce. Zespół Budownictwa Polskiego Komitetu Normalizacyjnego (dalej: "PKN") w piśmie z 15 marca 2000r. (nr ZBDIW/122/2000) do Departamentu Budownictwa, Architektury, Geodezji i Kartografii Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji wskazał, że dobrowolność stosowania norm dopuszcza powoływanie w umowach Polskich Norm (dalej: "PN"), zarówno najnowszych, jak i wycofanych ze zbioru. Dostępność PN znajdujących się w zbiorze jest większa niż norm wycofanych ze zbioru, jednak normy wycofane są w razie potrzeby dostępne w archiwum PKN, łącznie z możliwością ich zakupu. Oznacza to, iż PKN dopuszcza stosowanie norm fakultatywnych w tym normy PN70/B-02365, gdyż brak jest w tym zakresie innej normy, która miałaby walor obligatoryjny, norma ta stosowana jest w praktyce do wyliczenia powierzchni budynków i lokali. Termin "powierzchnia użytkowa" zdefiniowany przez PN-70/B-02365 może być więc stosowany do określenia powierzchni użytkowej do celów VAT, z uwagi na znaczenie specjalne tego terminu. Rozwiązanie takie ma walor praktyczny. Skoro Spółka i inne przedsiębiorstwa budowlane posługują się na wszelkich etapach swojej działalności definicją powierzchni użytkowej zawartą w PN-70/B-02365 i na tej podstawie ustalają cenę m² powierzchni lokali mieszkalnych, logiczną konsekwencją, jest przyjęcie na potrzeby u.p.t.u. definicji powierzchni użytkowej zawartej w PN-70/B-02365. Spółka, odpowiadając na pytanie 2, stwierdziła, że jeśli otrzyma po 1 stycznia 2011r. zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości, której powierzchnia przekracza limity wskazane w art. 41 ust. 12b u.p.t.u., powinna je opodatkować proporcjonalnie, stosując obniżoną stawkę opodatkowania do tej części otrzymanej kwoty, która odpowiada udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. W pozostałym zakresie powinna zastosować podstawową stawkę VAT. Spółka uzasadniając swoje stanowisko odwołała się do art. 41 ust. 12c, art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 2 u.p.t.u. w związku z § 10 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie m.in. wystawiania faktur (Dz. U. Nr 212 poz. 1337). Spółka odnosząc się do pytania 3 podała, że zaliczki otrzymane przed 1 stycznia 2011r. na poczet lokali mieszkalnych i domów, których powierzchnia przekracza limity z art. 41 ust. 12b u.p.t.u. winny być opodatkowane wg stawki 7%, gdyż zdarzenie podatkowe podlega opodatkowaniu według zasad obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego (art. 19 ust. 11 u.p.t.u.) oraz zgodnie z planowanym brzmieniem art. 41 ust. 14f u.p.t.u. do opodatkowania zaliczki otrzymanej przed zmianą stawki VAT, zastosowanie będzie mieć stawka obowiązująca w chwili otrzymania zaliczki, mimo że dostawa będzie mieć miejsce po zmianie stawki. W odpowiedzi na pytanie 4 Spółka stwierdziła, że całość zaliczki wpłacanej w 2010r. opodatkowana będzie stawką 7%, zaś wszelkie kwoty otrzymane w 2011r. powinny być opodatkowane dwiema stawkami VAT. Stawka obniżona powinna mieć zastosowanie do kwot otrzymywanych w 2011r. w takiej proporcji, w jakiej pozostaje powierzchnia użytkowa objęta definicją budownictwa społecznego do całkowitej powierzchni użytkowej dostarczanej nieruchomości (art. 41 ust. 12c, 14f u.p.t.u). 2. Minister Finansów (dalej zwany: "ministrem") w indywidualnej interpretacji z [...] marca 2011r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w części dotyczącej stosowania definicji powierzchni użytkowej oraz sposobu jej wyliczania w oparciu o Polską Normę PN-70/B-02365, natomiast za prawidłowe w pozostałym zakresie. Minister, podzielając stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania zaliczek przed i po 1 stycznia 2011r. wskazał, po przytoczeniu treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 41 ust. 1, 2, 12, 12a, 12bu.p.t.u. i § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799, ze zm.), że z treści tych przepisów wynika, iż 7% stawka VAT ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem (w drugim przypadku tylko do końca 2010r.). Na podstawie art. 19 pkt 5 ustawy z 26 listopada 2010r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. nr 238, poz. 1578) wprowadzono zmiany w u.p.t.u. Zgodnie z art. 146 a pkt 1 u.p.t.u. w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2013r. stawka VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1, wynosi 23%. Pkt 2 ww. przepisu stanowi, że stawka VAT, o której nowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2, 3 i w tytule załącznika nr 3 u.p.t.u., wynosi 8%. Od 1 stycznia 2011r. stawka VAT obniżona do wysokości 8% będzie miała zastosowanie wyłącznie do obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym z art. 41 ust. 12-12c u.p.t.u. Zaliczki otrzymane przed 1 stycznia 2011r. na poczet lokali mieszkalnych i domów, których powierzchnia przekracza limity wskazane w u.p.t.u. powinny zostać opodatkowane wg stawki 7%, zaś zaliczki, które Spółka otrzyma z tego samego tytułu, po 1 stycznia 2011r. należy opodatkować proporcjonalnie - stosując obniżoną 8% stawkę VAT do tej części otrzymanej kwoty, która odpowiada udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej; w pozostałym zakresie należy zastosować podstawową stawkę VAT - 23%. Minister, odnoszące się do możliwości stosowania do celów obliczenia podstawy opodatkowania w przypadku dostawy lokali i domów mieszkalnych definicji powierzchni użytkowej zawartej w PN-70/B-02365, wskazał że normy tej nie uwzględniono w wykazie obowiązujących PN, stanowiącym załącznik do rozporządzenia MSWiA z 4 marca 1999r., w związku z czym straciła charakter obowiązujący. Wycofano ją również ze zbioru norm, po ustanowieniu normy PN-ISO 9836:1997, która stosowana jest tylko przy ustalaniu kubatury budynku, na mocy rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 3 kwietnia 2001r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania niektórych Polskich Norm dla budownictwa (Dz. U. Nr 38, poz. 456). Dodatkowo zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz.U. Nr 169, poz. 1386) stosowanie PN jest dobrowolne. Możliwe jest więc korzystanie z obu ww. norm, jednakże zasada ta nie ma zastosowania, gdy kwestia dotyczy VAT. W takiej sytuacji przy określaniu powierzchni użytkowej należy kierować się definicją powierzchni użytkowej zawartej w obowiązującej Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej zwana:"PKOB"), gdyż do tego aktu odwołuje się art. 41 ust. 12a i art. 2 pkt 12 u.p.t.u., które określając wysokość stawki VAT odsyłają do klasyfikacji obiektów budowlanych. Skoro u.p.t.u. odwołuje się do PKOB, a wskazana przez Spółkę norma może być dobrowolnie stosowana, zasadnym będzie określenie definicji powierzchni użytkowej na mocy zasad przewidzianych w rozporządzeniu w sprawie PKOB. Minister, odnosząc się do sposobu dokonywania pomiaru powierzchni pomieszczeń z wykorzystaniem PN-70/B-02365 stwierdził, że dobór odpowiedniej metody pomiaru powierzchni nie wynika z przepisów prawa podatkowego, zatem pozostaje poza sferą zainteresowań interpretacji indywidualnej. 3. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Spółkę 5 kwietnia 2011r., stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. 4. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 czerwca 2011r. zaskarżyła ww. interpretację indywidualną w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe i w tej części wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. Interpretacji zarzuciła błędną wykładnię art. 41 ust. 12, 12a, 12b i 12c u.p.t.u. W ocenie Spółki teza, iż podatnik powinien odnieść się do PKOB, jako do aktu prawnego wskazującego definicję legalną powierzchni użytkowej, która pozwoli na określenie podstawy opodatkowania VAT lokali i domów mieszkalnych jest błędna i nie znajduje oparcia w u.p.t.u. PKOB jest klasyfikacją statystyczną, wprowadzoną mocą rozporządzenia, wydanego na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Przepisem dającym odpowiednim organom uprawnienie do wydania PKOB jest art. 40 ust. 2 ustawy z 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439, z 1996 r. ze zm. dalej: "u.s.p."). Przepisy klasyfikacyjne są wydawane w celu określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych. Zgodnie z art. 40 ust. 2 u.s.p., klasyfikacje stosuje się w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej. Stosowanie ich w innych obszarach musi więc wynikać z delegacji innych ustaw, które powinny określać zakres stosowania klasyfikacji statystycznych do innych celów niż statystyka państwowa. W zakresie prawa podatkowego klasyfikacje mogą być stosowane tylko w takim zakresie, na jaki pozwala dana ustawa podatkowa i ten zakres jest precyzyjnie określony w u.p.t.u. Zakres stosowania klasyfikacji statystycznych wyznacza przede wszystkim art. 5a u.p.t.u., z którym identyfikacja usług bądź towarów za pomocą klasyfikacji statystycznych ma miejsce tylko wówczas, gdy wyraźnie wskazuje na to u.p.t.u. Odwołanie się do klasyfikacji statystycznej w innych przypadkach nie znajduje uzasadnienia, z uwagi na liczne różnice między nomenklaturą statystyczną a podatkową, która w przypadku stosowania klasyfikacji do wszystkich obszarów regulowanych u.p.t.u. prowadziłaby do skutków niemożliwych do zaakceptowania. Spółka wskazała, że choć Minister odwołał się do art. 41 ust. 12a i 2 ust. 12 u.p.t.u, które odsyłają do PKOB, to art. 41 ust. 12a - odwołuje się do klasyfikacji statystycznej w celu zidentyfikowania rodzaju budynku, w którym mieszczą się lokale mieszkalne, które uznaje się za objęte definicją budownictwa społecznego; wskazuje specyficzny rodzaj budynków, jakie uważane są za objęte definicją budownictwa społecznego, zaś art. 2 ust. 12 u.p.t.u. określa, jakiego rodzaju budynki stanowią obiekty budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu u.p.t.u., odnosząc się do działu 11 PKOB. Przepisy te czytane łącznie tworzą definicję pojęcia budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, do którego zastosowanie może mieć obniżona stawka VAT. Celem ustawodawcy było zatem wskazanie, jakie obiekty budowlane wchodzą w skład zbioru "budownictwo społeczne" i w ten sposób dookreślenie zakresu zastosowania obniżonej stawki VAT w odniesieniu do budowy czy dostawy tego rodzaju obiektów. Ww. przepisy nie nakazują jednak odnosić się do PKOB, w celu ustalenia pojęcia "powierzchnia użytkowa" niezbędnego do określenia sposobu obliczenia podstawy opodatkowania VAT dostawy lokali i domów mieszkalnych. Skoro więc zgodnie z ww. przepisami, klasyfikacje statystyczne mogą być używane jedynie dla celów określenia zakresu opodatkowania i tylko w przypadkach wprost przewidzianych w ustawie, a u.p.t.u. nie odsyła do PKOB przy definiowaniu "powierzchni użytkowej", błędne jest zatem stanowisko Ministra, że do zdefiniowanie powierzchni użytkowej należy posłużyć się PKOB. Definicja powierzchni użytkowej umieszczona w PKOB służy jednoznacznemu zakwalifikowaniu określonego budynku. Identyfikacja rodzaju budynku, a obliczenie powierzchni użytkowej domu lub lokalu, aby możliwe było sprawdzenie czy przekracza on wyznaczone przez u.p.t.u. limity, to dwie różne kwestie. Na mocy art. 41 ust 12b u.p.t.u. niekoniecznie dostawa zidentyfikowanych obiektów podlegać będzie w całości opodatkowaniu według obniżonej stawki, gdyż u.p.t.u. wprowadza warunek, aby powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych nie przekraczała 300 m², a lokali mieszkalnych - 150 m². Skoro u.p.t.u. nie wprowadza definicji powierzchni użytkowej, możliwe jest, zastosowanie zasad określania powierzchni użytkowej wg PN używanej przez Spółkę w trakcie procesu inwestycyjnego oraz w stosunkach handlowych. PKOB wskazując definicję całkowitej powierzchni użytkowej odnosi się wyłącznie do budynków, nie zaś do lokali mieszkalnych, które w ogóle nie są przedmiotem klasyfikacji. Nawet gdyby u.p.t.u. przy określaniu pojęcia powierzchni użytkowej odnosiła się do PKOB, w dalszym ciągu nie byłoby możliwości ustalenia wielkości tej powierzchni dla lokali mieszkalnych. Skoro zasady PKOB stworzono na potrzeby identyfikowania budynków, nie pozwalają one na obliczenie powierzchni nieruchomości innego rodzaju - lokalu mieszkalnego. Spółka wskazała, że skoro ustawodawca nie wskazał wyraźnie, iż definicja powierzchni użytkowej na potrzeby obliczania podstawy opodatkowania VAT powinna wynikać z PKOB, nakaz stosowania tych zasad przez Ministra Finansów jest sprzeczny z zasadami wykładni przepisów prawa przedstawionymi przez Spółkę we wniosku. 5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpelacji indywidualnej. Wskazał także, że nie neguje sposobu dokonywania pomiaru powierzchni pomieszczeń z wykorzystaniem PN-70/B-02365 w celu wyliczenia ww. powierzchni na cele własnej działalności. W związku z tym w interpretacji wskazano, iż dobór odpowiedniej metody pomiaru powierzchni nie wynika z przepisów prawa podatkowego, zatem powyższe pozostaje poza sferą zainteresowań interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga jest zasadna. 2. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w części dotyczącej sposobu ustalenia powierzchni użytkowej, warunkującej zastosowanie obniżonej stawki VAT, sprzedaży lokali i domów mieszkalnych, których powierzchnia przekracza odpowiednio - 150 m² i 300 m². Skarżąca Spółka uważała, że z uwagi m.in. na brak definicji pojęcia "powierzchnia użytkowa", w treści u.p.t.u., w celu obliczenia tej powierzchni na potrzeby zastosowania obniżonej stawki VAT, można posłużyć się zasadami wynikającymi z Polskiej Normy PN-70/B-02365 "Powierzchnia budynków. Podział, określenia i zasady obmiaru". Zdaniem Ministra Finansów natomiast, zastosować należy zasady określone w PKOB, wskazanej w u.p.t.u. jako właściwa do klasyfikacji budynków mieszkalnych. 3. Sąd wskazuje, że przepis art. 41 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 146a pkt 2 u.p.t.u., w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka została podwyższona i wynosi 8%. Obniżoną, tj. odpowiednio 7% i 8% stawkę VAT, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.(art. 146a pkt 2 u.p.t.u.) Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a u.p.t.u.). Zgodnie z art. 41 ust. 12b u.p.t.u., do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a nie zalicza się: - budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²; - lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m². W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej powyższe limity powierzchni, stawkę VAT, określoną w art. 41 ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c u.p.t.u.). Z przytoczonych wyżej unormowań wynika zatem, że obniżona 7% stawka VAT ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem, ale w tym drugim przypadku tylko do końca 2010r. Od 1 stycznia 2011r. stawka VAT obniżona do wysokości 8% ma zastosowanie wyłącznie w przypadku obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym na podstawie art. 41 ust. 12-12c u.p.t.u. Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumieć należy budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 u.p.t.u.). 4. Przepisy u.p.t.u. nie definiują pojęcia "powierzchnia użytkowa". Ustawa ta nie odsyła także do definicji legalnych zawartych w innych aktach normatywnych. 5. Zdaniem Sądu rozważając, jakie znaczenie należy przypisać "powierzchni użytkowej", o której mowa w art. 41 ust. 12b u.p.t.u., na potrzeby zastosowania obniżonej stawki VAT, nie sposób pominąć definicji występujących w innych aktach normatywnych z dziedziny prawa podatkowego. Przemawia za tym wykładania systemowa. 5.1. Zgodnie z art. 1a pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010r. Nr 95, poz. 613, dalej zwana: "u.p.o.l.") za powierzchnię użytkową budynku uważa się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się, o czym stanowi art. 4 ust. 2 u.p.o.l. 5.2. W świetle art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009r. Nr 93, poz. 768, dalej zwana: "u.p.s.d.") za powierzchnię użytkową budynku (lokalu) uważa się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian pomieszczeń na wszystkich kondygnacjach (podziemnych i naziemnych, z wyjątkiem powierzchni piwnic i klatek schodowych oraz szybów dźwigów). Także w tym przypadku powierzchnie pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m - powierzchnię tę pomija się (art. 16 ust. 5 ww. ustawy). 5.3. W odmienny sposób powierzchnię użytkową definiuje art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 21 czerwca 2001r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2005r. Nr 31, poz. 266 ze zm., dalej zwana: "ustawą o ochronie praw lokatorów"). Za powierzchnię taką uznaje się powierzchnię wszystkich pomieszczeń znajdujących się w lokalu, a w szczególności pokoi, kuchni, spiżarni, przedpokoi, alków, holi, korytarzy, łazienek oraz innych pomieszczeń służących mieszkalnym i gospodarczym potrzebom lokatora, bez względu na ich przeznaczenie i sposób używania; za powierzchnię użytkową lokalu nie uważa się powierzchni balkonów, tarasów i loggii, antresoli, szaf i schowków w ścianach, pralni, suszarni, wózkowni, strychów, piwnic i komórek przeznaczonych do przechowywania opału. W ust. 2 art. 2 ww. ustawy wskazano sposób obmiaru powierzchni użytkowej lokalu, odsyłając między innymi do Polskiej Normy odpowiedniej do określania i obliczania wskaźników powierzchniowych i kubaturowych w budownictwie. 5.4. W PKOB postanowiono z kolei, że całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem: - powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów; - powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych; - powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki. Część "mieszkaniowa" budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie). 6. Zdaniem Sądu brak definicji powierzchni użytkowej w u.p.t.u., przy jednoczesnym braku odsłania do którejkolwiek z istniejących definicji tego pojęcia, sprawia że możliwość zastosowania obniżonej stawki VAT zależy w istocie od dokonania możliwie racjonalnego wyboru jednej z już istniejących definicji. Nie sposób bowiem przyjąć, że obowiązkiem stworzenia definicji obciążeni są podatnicy, organy podatkowe, czy też sądy. Zasadne jest dokonanie wyboru jednej z obowiązujących definicji normatywnych - zaakceptowanych przez ustawodawcę. Jednym z kryteriów jest uniwersalność tej definicji. Z uwagi na treść art. 41 ust. 12b u.p.t.u., ustanawiającego limity powierzchni użytkowej, kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, definicja ta powinna odnosić się zarówno do budynków, jak i lokali mieszkalnych 7. Sąd podnosi, że wskazana przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej definicja całkowitej powierzchni użytkowej budynku zawarta w PKOB nie może być uznana za przydaną na gruncie art. 41 ust. 12b u.p.t.u. Definicja ta w sposób jednoznaczny odnosi się bowiem włącznie do budynków, pomijając lokale mieszkalne, do których odwołuje się ww. przepis. Sąd zauważa ponadto, że Minister Finansów nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w jaki sposób definicję zawartą w PKOB należałoby zastosować do lokali mieszkalnych. Minister odwołał się wprawdzie do zawartej w PKOB definicji części mieszkaniowej budynku, jednakże i ta definicja nie może być uznana za przydatną, skoro w sposób ewidentny nie jest definicją powierzchni użytkowej, a dotyczy innej kategorii powierzchni. 8. W ocenie Sądu na potrzeby art. 41 ust. 12b u.p.t.u. niemożliwe jest zastosowanie również definicji powierzchni użytkowej zamieszczonej w ww. ustawie o ochronie praw lokatorów. Ustawa ta dotyczy bowiem wyłącznie lokali. 9. W przekonaniu Sądu, przy interpretacji użytego w treści art. 41 ust. 12b u.p.t.u. zwrotu "powierzchnia użytkowa" uprawnione jest stosowanie definicji powierzchni użytkowej, sformułowanej na potrzeby podatku od nieruchomości - w art. 1a pkt 5 w związku z art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Jest to bowiem definicja legalna, pochodząca z przepisów prawa podatkowego, obejmująca budynki i lokale jako ich części, a przy tym zbieżna z definicją tego samego pojęcia sformułowaną na potrzeby podatku od spadków i darowizn. Kryteria, do których odwołano się w treści ww. przepisów art. 1a pkt 5 w związku z art. 4 ust. 2 u.p.o.l. są również zbliżone, a nawet zbieżne do tych, które wynikają ze stosowanej przez Spółkę PN-70/B-02365. Według Polskiej Normy PN-70/B-02365 z 30 czerwca 1970r., w ocenie Spółki znajdującej zastosowanie przy określeniu powierzchni użytkowej na potrzeby art. 41 ust. 12b u.p.t.u., powierzchnię użytkową mieszkania ustala się w ten sposób, że pomiaru dokonuje się metr nad podłogą; w stanie surowym, tzn. bez tynków i okładzin wykonywanych na miejscu; wnęki w ścianach o powierzchni powyżej 0,1 m² dolicza się do powierzchni mieszkania; pilastry i inne występy ścienne o powierzchni powyżej 0,1 m² potrąca się z powierzchni pomieszczenia i dolicza do powierzchni konstrukcji; części pomieszczenia o wysokości wyższej od poziomu danej kondygnacji nie wyodrębnia się z powierzchni całego pomieszczenia; powierzchnię pomieszczenia ze skośnym sufitem - o wysokości powyżej 2,20 m liczy się w 100%, o wysokości od 1,40 m do 2,20 m liczy się w 50%, poniżej 1,40 m nie wlicza się do powierzchni pomieszczenia; powierzchni zewnętrznych niezamkniętych ze wszystkich stron, a dostępnych z danego pomieszczenia (balkony, loggie, tarasy itp.) nie wlicza się do powierzchni pomieszczenia, mieszkania lub lokalu użytkowego; dokładność pomiarów i obliczeń powierzchni do 0,1 m². Należy także zauważyć, że podatek od nieruchomości jest podatkiem powszechnym, w tym znaczeniu, że uiszczają go zarówno osoby fizycznej, jak i osoby prawne, odnosi się również do prowadzących działalność gospodarczą. Jest to zatem akt systemowo bliższy u.p.t.u., niż u.p.s.d. Zastosowanie więc definicji "powierzchni użytkowej" wynikającej z przepisów art. 1a pkt 5 u.p.o.l. w związku z art. 4 ust. 2 u.p.o.l. do wyliczenia powierzchni użytkowej budynku (lokalu), jako kryterium uzasadniającego zastosowanie obniżonej stawki VAT jest słuszne. Stanowisko analogiczne przyjmowane jest również w piśmiennictwie (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT. 2011; Wydawnictwo UNIMEX; s. 888-889; 2012, Wydawnictwo UNIMEX, s. 1201-1202). Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 20 marca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 1953/11 (dostępne na stronie internetowej www.nsa.gov.pl) wyraził analogiczny pogląd do wyżej zaprezentowanego w piśmiennictwie. Sąd w pełni akceptuje wykładnię art. 41 ust. 12b u.p.t.u. dokonaną w ww. orzeczeniu. 10. Sąd, biorąc pod uwagę powyższe rozważania, stwierdza, że zasadny jest zarzut skargi, że Minister Finansów uznając w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że na potrzeby art. 41 ust. 12b u.p.t.u. zasadne będzie określenie definicji "powierzchni użytkowej" przy użyciu zasad przewidzianych w PKOB, dokonał błędnej wykładni ww. przepisu. Sąd zgadza się ze skarżącą Spółką, że w prawie podatkowym klasyfikacje statyczne mogą być stosowane w takim zakresie, na jaki pozwala dana ustawa podatkowa. Rację ma w tym względzie skarżąca Spółka podnosząc, że zawarte w u.p.t.u. odesłanie do PKOB służy klasyfikacji danego budynku jako budynku mieszkalnego. 11. Sąd nie uznaje również za prawidłowe stwierdzenia Ministra Finansów, zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że skoro dobór odpowiedniej metody pomiaru powierzchni nie wynika z przepisów prawa podatkowego, to nie mógł być on przedmiotem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w rozpoznanej sprawie. Skoro zwrotem "powierzchnia użytkowa" posługuje się przepis art. 41 ust. 12b u.p.t.u. i sposób ustalenia tejże powierzchni ma bezpośredni wpływ na wysokość podstawy opodatkowania VAT i stawkę tego podatku, nie można uznać, że pozostaje ono poza przedmiotem interpretacji indywidualnych. Ocena wskazanego przez Skarżącą sposobu wyliczenia powierzchni użytkowej winna być elementem wykładni przepisu prawa podatkowego - art. 41 ust. 12b u.p.t.u. Minister Finansów kwestionując możliwość posłużenia się przez skarżącą Spółkę normą PN-70/B-02365, zakwestionował również metodę pomiaru powierzchni z użyciem tejże normy. 12. W ocenie Sądu skoro zarówno przytoczone wyżej przepisy ustaw podatkowych a w szczególności u.p.o.l., jak również analiza zasad wynikających z Polskiej Normy PN-70/B-02365 z 30 czerwca 1970r., dotyczących w istocie sposobu pomiaru powierzchni, pozwalają stwierdzić, że odsyłają one przy ustalaniu powierzchni użytkowej do elementów tożsamych, to racjonalnym jest zastosowania tych samych zasad przy ustalaniu, czy przekroczone zostały limity warunkujące zastosowanie obniżonej stawki VAT. Tym samym na potrzeby art. 41 ust. 12b u.p.t.u. wskazane jest przyjęcie pojęcia "powierzchnia użytkowa" w znaczeniu wynikającym z u.p.o.l. 13. Minister Finansów z przedstawionych wyżej względów, ponownie rozpatrując wniosek skarżącej Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, za prawidłowe uzna stanowisko Skarżącej w zakresie stosowania definicji powierzchni użytkowej oraz sposobu jej wyliczenia na zasadach przewidzianych w PN-70/B-02365, uwzględniając jednocześnie rozważania Sądu zawarte w niniejszym uzasadnieniu. 14. Sąd stwierdza ponadto, że nie znalazł podstaw do kwestionowania stanowiska Ministra Finansów w niezaskarżonej części interpretacji indywidualnej, uznając tym samym stanowisko Ministra za zgodne z prawem. 15. Sąd wskazuje ponadto, że uchylił interpretację indywidualną w całości pomimo, że Minister Finansów tylko w części nie podzielił stanowisko skarżącej Spółki. W orzecznictwie (por. np. wyrok WSA w Warszawie z 28 października 2011r. sygn. akt III SA/Wa 744/11, dostępny na stronie internetowej NSA) prezentowany jest bowiem pogląd, który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela, że interpretacja indywidualna jest aktem administracyjnym jednolitym i niepodzielnym. Wynika to z treści przepisu art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w związku z art. 3 § 2 pkt 4 i 4a) P.p.s.a. Interpretacja indywidualna nie jest aktem władczym, stanowiącym o obowiązkach płynących z określonej normy prawnej, nie zawiera wyraźnie wyodrębnionych i skonkretyzowanych obowiązków nałożonych na podatnika, a odnosi się jedynie do ocen prawnych dokonanych wcześniej przez tegoż podatnika, co wynika z art. 14c Ordynacji podatkowej. Skoro nie zawiera rozstrzygnięć stanowiących i kształtujących, a jedynie ocenę prawną stanowiska podatnika i dopiero jej wykonanie nabiera konkretnych form prawnych, tak po stronie podatnika, jak i ewentualnie organu podatkowego, nie jest aktem o charakterze decyzji, czy postanowienia. Na bazie jednakowego stanu faktycznego najpierw podatnik, a następnie Minister Finansów przedstawiają poglądy co do wykładni określonego przepisu. Posegregowanie, dla porządku, pytań i odpowiedzi na te pytania, nie zmienia tej okoliczności prawnej, że akt ten jest aktem niepodzielnym. Przepis art. 146 § 1 i 2 P.p.s.a. określa formy wyroku uwzględniającego skargę na akty i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Odnosi się on do sytuacji, kiedy organ administracji publicznej konkretyzuje przepis prawa w sprawie indywidualnej, jednak czyni to w innej formie niż decyzja lub postanowienie (podobnie J. Świątkiewicz, Naczelny Sąd Administracyjny... , s. 129). Sąd, uwzględniając skargę, uchyla dany akt lub stwierdza jego bezskuteczność. Komentowany przepis nie przewiduje stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Natomiast uwzględniając skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, sąd uchyla zaskarżoną interpretację. (Komentarz do art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek. Komentarz, LEX, 2009 wyd. III). 16. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono na mocy art. 152 P.p.s.a. Sąd, na wniosek skarżącej Spółki, zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego, zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).