III SA/Gl 590/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia NSA Anna Apollo, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r., znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r., znak: [...] określającą "A" Sp. z o.o. w R. (dalej Spółka lub skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2005 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Decyzję wydano na podstawie 86 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności odniesiono się do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach podano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. Nr [...] obejmującego rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za lata 2005 - 2006 ustalono, że Spółka "A" odliczyła w ww. okresie podatek naliczony z faktur wystawionych przez "B", dokumentujących nabycie usług outsourcingu oraz dostawy towarów. Jak ustalono w wyniku postępowania kontrolnego A. W. w latach 2005-2006 wystawiła szereg faktur sprzedaży dla wielu podmiotów gospodarczych, które w rzeczywistości nie odzwierciedlały faktycznych czynności. Powyższe dotyczy również faktur wystawionych na rzecz Spółki wymienionych na stronie 2, 3 i 4 zaskarżonej decyzji, z których część dotyczy dostawy maszyn, a część usług outsourcingu – wynajmu pracowników, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji organu kontroli skarbowej z [...] r. nr [...] określającej A. W. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku (utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr: [...]). Organ pierwszej instancji opierając się na dowodach zgromadzonych w ww. postępowaniu wskazał, że A. W. nie mogła sprzedawać towarów, wymienionych w zakwestionowanych fakturach, ponieważ nie nabyła ich "B" wynikało, że na dzień [...] roku oraz [...] roku ww. nie posiadała środków trwałych, a stan aktywów trwałych w pozycji towary handlowe wynosił [...]. W przedsiębiorstwie brak również było koniecznych spisów z natury materiałów i towarów. Ponadto ani Prezes, ani Wiceprezes zarządu "A" Sp. z o. o. nie był w stanie wskazać żadnych informacji na temat producenta dostarczonych maszyn, daty produkcji, rodzaju wykonywanych robót w powiązaniu z zakupionymi towarami. Poza fakturami wystawionymi przez A. W. nie przedstawili żadnych dowodów na okoliczność zakupu przez "A" maszyn. Jednocześnie wskazany przez nich pracownik spółki H. D., który miał przewozić zakupione maszyny samochodem marki [...] nie został nigdzie zarejestrowany, koszt jego wynagrodzenia nie był księgowany przez Spółkę, nie były odprowadzane składki na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne, nie figurował na listach płac, nigdzie nie zostało zapisane miejsce zamieszkania ww. pracownika. Wymieniony samochód również nie był na stanie Spółki, brakowało jakiejkolwiek dokumentacji z tym związanej. Odnośnie wymienionych w fakturach usług outsourcingu - wynajmu pracowników - organ kontroli skarbowej opierając się na przesłuchaniach świadków (pracowników A. W. – A. B., A. P., S. M., J. M., T. W., M. S.) stwierdził, że usług tych A. W. nie wykonała, ponieważ poza dwoma pracownikami (zeznania ich nie dotyczą spółki "A"), pozostali przesłuchiwani nie potwierdzili faktu oddelegowania ich do wykonywania pracy w innych niż "B" firmach. Ponadto w dokumentacji księgowej ww. firmy brak jest jakichkolwiek dowodów na to, aby pracownicy tej firmy byli wynajmowani lub aby A. W. wynajmowała innych pracowników w celu ich dalszego podnajmu. Stwierdzono, że ww. nie zatrudniała takiej liczby osób, aby była w stanie część z nich wynająć innemu przedsiębiorcy i prowadzić własną działalność gospodarczą w znacznych rozmiarach. Również przesłuchiwani na tę okoliczność członkowie zarządu Spółki "A" nie potrafili podać dowodów, ani wskazać jakichkolwiek szczegółów dotyczących ww. transakcji. Wobec powyższego [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję nr [...], w której przywołując postanowienia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług , § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) (w odniesieniu do zobowiązań za okres od lutego do maja 2005 r.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy (w stosunku do zobowiązań za okres od czerwca do grudnia 2005 r.) - w kontekście dokonanych ustaleń uznał, że odliczając podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez "B" Spółka naruszyła powołane uregulowania. W konsekwencji decyzją tą określił ""A"" Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za okres od lutego do listopada 2005 r. zobowiązania podatkowe oraz za grudzień 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - bez uwzględnienia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez ww. podmiot. Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: -art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z 28 września1991 roku o kontroli skarbowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów kontroli skarbowej; -art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej; -art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nie zebranie oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; -art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r., znak: [...]. W uzasadnieniu swojego stanowiska podkreślił, że zebrany w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy nie potwierdza zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych przedmiotowymi fakturami. W ocenie organu z akt sprawy wynika, iż zdarzenia te w rzeczywistości nie miały miejsca, co zostało dokładnie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Tym samym - w świetle przedstawionej tam argumentacji zakwestionowane faktury jako nieodzwierciedlające czynności rzeczywiście dokonanych przez ich wystawcę, nie rodzą obowiązku podatkowego u wystawcy faktury ani nie uprawniają odbiorcy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. W tym zakresie powołano się na zeznania pracowników A. W. zatrudnionych przez przedsiębiorstwo "B" w latach [...] - [...]. Podczas przesłuchań stwierdzili oni, że nigdy nie byli oddelegowani do prac w "A" Sp. z o. o. Ponadto niektórzy z nich nigdy nie widzieli, aby były wykonywane nabory pracowników w związku z wynajmem do innych podmiotów. Pracownicy zajmujący się sprawami kadrowymi w ww. przedsiębiorstwie oświadczali, że swoje obowiązki wykonywali rzetelnie i starali się, aby dla każdego pracownika był sporządzony zakres czynności. Tym samym każdy pracownik, który był zatrudniony w przedsiębiorstwie, był ewidencjonowany i była dla niego zakładana stosowna dokumentacja. W dokumentacji tej brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, aby pracownicy "B" byli wynajmowani lub aby A. W. wynajmowała innych pracowników w celu ich dalszego podnajmu. Ponadto analiza stanu zatrudnienia pracowników A. W. wskazuje, że ww. prowadząc z ich udziałem własną działalność produkcyjną i usługową w dużym rozmiarze nie była w stanie oddelegować ich do pracy w innym podmiocie. W szczególności niemożliwym było wynajęcie we wrześniu i w grudniu 2005 r. do "A" [...] czy [...] pracowników, albowiem dysponowała ona [...] pracownikami we wrześniu i [...] pracownikiem w grudniu. Prezes skarżącej spółki, K. N. w takcie przesłuchania w charakterze świadka stwierdził, że księgowość jego spółki prowadziła firma "B" reprezentowana przez A. W. i to ona sporządzała deklaracje podatkowe do Urzędu Skarbowego. Przesłuchiwany w charakterze strony oświadczył, że na dzień przesłuchania Spółka nie ma już tych maszyn, bo nie prowadzi już działalności, a maszyny zostały sprzedane, nie pamiętał jednak kiedy i komu. Odnośnie usług outsourcingu stwierdził, iż w ramach tych usług firma "B" wykonywała za pomocą swych pracowników prace zlecone przez jego firmę. Dotyczyły one prac ślusarskich, spawalniczych, cięcia na gilotynie i pile. W ramach tych prac pracowało średnio [...]-[...] osób z "B". Nie pamiętał, czy umowy tego dotyczące zawierane były na piśmie. Najczęściej odbywało się to na telefon. Nie potrafił jednak podać odnosząc się do każdej faktury ile osób pracowało, przez jaki czas, przy jakich pracach ani za jaką stawkę. Nie potrafił wskazać danych personalnych ani jednaj takiej osoby. Wskazał, że wszystkie prace były wykonane w Z. Wiceprezes skarżącej spółki S. N., syn K. N., oświadczył, że w latach [...]-[...] nie było w spółce środków transportu, ani osobowych, ani ciężarowych. Stwierdził, że w ramach usług outsourcingu pracowało średnio [...]-[...] osób, prace te były wykonywane na terenie "A" i nie było takiej sytuacji, gdy "B" wykonywał coś dla "A" na terenie swojej firmy, nie znał jednak danych osób, które z ramienia "B" przychodziły do jego firmy. Wyjaśnił, że w latach [...]-[...] pracował na całym etacie w "B", według umowy o pracę jako pracownik biurowy, faktycznie przy montażu [...]. A. W. – mimo kilkakrotnych wezwań – nie stawiła się na przesłuchanie w charakterze świadka i nie przedłożyła żadnych dowodów mogących świadczyć o tym, że usługi outsourcingu faktycznie zostały wykonane. Ponadto na podstawie dokumentów źródłowych "B", rejestru zakupów, zapisów na kontach księgowych organ ustalił, że w badanym okresie A. W. nie dokonywała zakupów złomu, płyt betonowych, wózka widłowego ani innych towarów, które następnie – zgodnie z wystawionymi fakturami – stały się przedmiotem dostawy do skarżącej spółki. Wszystkie zakupy były księgowane na konta zespołu [...], związane z ewidencjonowaniem bieżącej działalności przedsiębiorstwa. Wskazano, że A. W. nie posiadała dowodów zakupu towarów ani nie miała ich na swoim stanie, nie mogła zatem dokonać ich sprzedaży "A". Zatem, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie zarzucił spółce nierzetelne prowadzenie ksiąg oraz zakwestionował podatek wynikający z faktur wystawionych przez skarżącą jako nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Odnośnie zarzutów dot. prawidłowości prowadzenia postępowania, organ wskazał, że wbrew twierdzeniu pełnomocnika Spółki, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na odtworzenie stanu faktycznego i stanowił właściwą podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego, został oceniony wyczerpująco i z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów. Bez znaczenia jest fakt, że podstawą ustaleń stał się w dużej mierze – choć nie wyłącznie – materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu odnoszącym się do A. W., gdyż art. 180 § 1 O.p. pozwala na wykorzystanie takich materiałów. Argumentacja, że usługi na rzecz skarżącej wykonane były przez pracowników zatrudnionych "nieformalnie" nie został uwzględniony z tego powodu, że fakt zatrudnienia pracowników bez umów nie znalazł potwierdzenia w materiale dowodowym, zatem nie mogli oni być zatrudnieni przy wykonywaniu pracy na rzecz skarżącej. Ponadto rzekomi pracownicy nie zostali w żaden sposób określeni ani zindywidualizowani. Na tej podstawie za nieuzasadnione uznał organ II instancji zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów procesowych: art. 121,122,187 § 1 i 191 O.p. w zw. z art. 31 ust.1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej. Organ podatkowy stwierdził na zakończenie, że jeśli strona kwestionowała ustalenia organów, to winna była przedstawić dowody, które mogłyby potwierdzić, że stan faktyczny w istocie jest odmienny od ustalonego przez organ, czego jednak nie uczyniła. Natomiast odwołanie strony zawiera wyłącznie polemikę ze stanowiskiem organów, nie dostarcza jednak podstaw, aby zarzuty w nim zawarte uznać za usprawiedliwione, albowiem nie wnosi do sprawy nowych, nieznanych dotąd okoliczności. W skardze złożonej pismem z [...] r. pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu II instancji na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Zarzucił, iż rozstrzygnięcie organu podatkowego narusza: -art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów kontroli skarbowej; -art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej; -art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; -art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał na powinności dotyczące postępowania dowodowego, obciążające organ podatkowy i stwierdził, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy naruszył zasadę dążenia do prawdy obiektywnej, zasadę przekonywania stron, nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz dopuścił się przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów. Zarzucił, że w zakresie usług outsourcingu organ oparł się wyłącznie na zeznaniach pracowników "B" Twierdzenie, że nie wykonała ona zafakturowanych usług outsourcingu wynika wyłącznie z faktu przesłuchania tylko niektórych pracowników "B" oraz pominięcia zeznań osób zatrudnionych na podstawie umów zlecenia oraz zaniechania zbadania faktu nieformalnego zatrudnienia pracowników, jak również pominięcia twierdzeń samej A. W., która fakt ich wykonania potwierdziła. Zatem tak zgromadzony materiał dowodowy – zdaniem strony – nie jest wyczerpujący. Fakt, że w czasie przesłuchania K. N. nie był w stanie wskazać konkretnej ilości wynajmowanych osób, ich danych osobowych albo zakresów wykonanych prac poza ogólnym stwierdzeniem, że dotyczyły one cięcia na gilotynie, prac ślusarskich lub spawalniczych nie może uzasadniać twierdzeń organu, albowiem od tego czasu minęło prawie [...] lat, a on sam osób tych nigdy nie zatrudniał. Pełnomocnik stwierdził także, że skarżąca nie może ponosić negatywnych konsekwencji faktu, że w księgach "B" nie figurują towary będące przedmiotem dostawy, gdyż jedynym obowiązkiem skarżącej była zapłata kwoty wykazanej w fakturze za dostarczone towary i wykonane usługi. Podniósł, że obowiązkiem organów jest zebranie pełnego materiału dowodowego, a organy dopuściły się jego naruszenia poprzez pominięcie dowodu z zeznań A. W.. Natomiast błędna ocena stanu faktycznego, będąca wynikiem niestarannego zebrania materiału dowodowego bądź nieprawidłowej jego analizy prowadzi do wydania błędnej decyzji. Na tej podstawie pełnomocnik skarżącej stwierdził, iż zarzut nierzetelnego prowadzenia ksiąg oraz obniżania w poszczególnych miesiącach roku 2005 podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji jest bezzasadny. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie powtarzając na uzasadnienie swego stanowiska argumentację zawartą w uzasadnieniach decyzji obu instancji. Na rozprawie 6 września 2012 r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt III SA/Gl 590/12 i 591/12 do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania. Ujawnił treść pisma Dyrektora Izby Skarbowej z tej samej daty wraz z załącznikami, które dotyczyło okoliczności kiedy skarżąca Spółka, tj. osoby ją reprezentujące powzięły wiadomość o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, dot. zobowiązań podatkowych za okres będący przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie. Pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut przedawnienia tych zobowiązań z uwagi na fakt, że przesyłkę zawierającą wezwanie Prezesa Spółki K. N. na przesłuchanie celem ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów doręczono bliżej nie sprecyzowanemu pełnomocnikowi, a nie wiadomo co to był za pełnomocnik i czy strona wiedziała o prowadzonym postępowaniu. Pełnomocnik organu podtrzymał dotychczasowe stanowisko podkreślając, że organ II instancji dysponował pełnym materiałem dowodowym dotyczącym działalności świadka A. W., albowiem prowadził wobec niej postępowanie podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa. Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy zbadać zarzut przedawnienia zobowiązania, albowiem gdyby okazał się on zasadny, zbędna byłaby analiza dalszych zarzutów skargi. Przedmiotem rozstrzygnięcia jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od lutego do listopada 2005 r. i nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2005 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec faktu, że termin płatności podatku za poszczególne miesiące od lutego do listopada przypadał w następnym miesiącu roku 2005, termin przedawnienia rozpoczynał się [...] r. a upływał [...]r., podczas gdy decyzje organów wydane były odpowiednio [...] r. i [...], a więc po tym terminie. Należało zatem przeanalizować, czy zaszły w okresie przedawnienia skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem jego biegu. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2010 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W tym miejscy należy wskazać, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. akt P 30/11 z 17 lipca 2012 r. stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy O.p. w brzmieniu nadanym przez art.1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz.1387 oraz Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego z art. 70 § 1 ustawy – O.p. jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Faktem jest, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., jednak należy zauważyć, że omawiany przepis w dniu upływu terminu przedawnienia (od [...] r.,) zawiera analogiczną normę, jak uznana przez Trybunał za niekonstytucyjną, zatem zbadania wymaga, czy skarżąca została poinformowana o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia przypadającego na [...] r. Z akt sprawy wynika, że postępowanie przygotowawcze nr [...] w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku VAT za okres I/05 do XII/06 w kwocie łącznej nie mniejszej niż [...] zł przez "A" Sp. z o.o. w R., w wyniku posługiwania się w wyżej wym. okresie nierzetelnymi fakturami VAT , tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art.62§ 2 kks w zw. z art.6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks wszczęto [...] r. (karta [...], teczka akt administracyjnych). W dniu [...] r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu K. N., Prezesowi Zarządu "A" Sp. z o.o. zarzutu o czyn polegający na tym, że: - będąc w okresie [...] – [...] prezesem zarządu "A" Sp. z o.o. w R. ul. [...] w okresie od [...] r. do [...] r. działając czynem ciągłym naraził na uszczuplenie podatek VAT w kwocie łącznej nie mniejszej niż [...] zł poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące II/05 –XI/06 odnośnie podatku naliczonego VAT zawyżając go o podatek wynikający z nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez firmę "B"., Z., które to faktury stwierdzają transakcje, które nie zostały faktycznie dokonane, tj. o przestępstwo z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62§ 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks, które zostało przedstawione podejrzanemu dopiero [...] r. Jednak jak wynika z ujawnionego na rozprawie pisma organu wraz z załącznikami, przyczyną ogłoszenia postanowienia dopiero w tym dniu było niestawianie się podejrzanego na kierowane do niego wezwania. Pierwsze z wezwań zostało wysłane [...] r. i odebrane [...] r. przez pełnomocnika – pełnomocnictwo [...]. Kolejnymi wezwaniami wysłanymi w[...] r. były: wezwanie z [...] r. i z [...] r. Sąd doszedł jednak do przekonania, że K. N. mógł powziąć wiedzę o przedstawieniu mu zarzutu popełnienia przestępstwa już [...] r., albowiem w tym dniu wezwanie do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Kontroli Skarbowej zostało doręczone jego pełnomocnikowi. Od tej daty mógł się on więc zapoznać zarówno z treścią wezwania, jak i postanowienia. Zdaniem Sądu, K. N. ani skarżąca Spółka nie mogą wywodzić korzystnych skutków z tego tylko faktu, że K. N. nie zadośćuczynił temu wezwaniu i nie stawiał się na przesłuchanie aż do [...] r., a stawił się dopiero po tym, jak Prokurator Prokuratury Rejonowej w R. [...] r. wydał zarządzenie o poszukiwaniu podejrzanego K.a N. w celu ustalenia miejsca pobytu. Odnośnie zarzutu pełnomocnika, że nie wiadomo, czy doręczenie takie było skuteczne, albowiem nie wiadomo co to był za pełnomocnik, Sąd go nie podziela. Był to bowiem pełnomocnik legitymujący się dokumentem pełnomocnictwa, albowiem zostało ono powołane z numeru w piśmie organu – [...], a sam K. N. nigdy nie kwestionował skutecznośCI tak dokonanego doręczenia, zatem organ nie miał powodów ani podstaw, aby je podważać ze swej strony. Wobec powyższego, ponieważ od [...] r., a więc jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania skarżący miał faktyczną możliwość dowiedzenia się o przedstawieniu mu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego i zapoznania z jego treścią, w ocenie Sądu, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 z tym dniem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za okres od II/05 do XI/05 i stan ten – z uwagi na stan wiedzy prezesa zarządu skarżącej spółki - nie jest niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, jak wynika ze znajdującego się w aktach sądowych pisma Inspektora Kontroli Skarbowej do Prokuratury Rejonowej w R. z [...] r. w dniu tym postępowanie przeciwko K. N. nie zostało jeszcze zakończone, lecz było zawieszone, a zatem bieg terminu przedawnienia po jego zawieszeniu nie rozpoczął się. Na tej podstawie Sąd orzekający doszedł do przekonania, że zarzut przedawnienia zobowiązań za poszczególne miesiące roku [...] jest nieuzasadniony i przystąpił do merytorycznej analizy sprawy i zarzutów podniesionych w skardze. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odmiennych ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy w zakresie dostawy towarów i wykonania usług outsourcingu przez "B" na rzecz skarżącej Spółki. Jako pierwsze winny być poddane analizie zarzuty naruszenia prawa procesowego, gdyż ich zasadność czyniłaby zbędną ocenę dalszych zarzutów skargi, albowiem warunkiem koniecznym wydania zgodnej z prawem decyzji jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. W ocenie Sądu organy dokonały wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, który jest bardzo obszerny, a wynikające z niego ustalenia potwierdzają się. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów kontroli skarbowej zauważyć należy, że nie jest on adekwatny do zaskarżonego orzeczenia, którym jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, a który samodzielnie ocenił materiał dowodowy, dokonał jego analizy oraz miał możliwość jego uzupełnienia. Biorąc jednak pod uwagę, że stosownie do art.135 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, Sąd dokonał także analizy prawidłowości postępowania dowodowego, przeprowadzonego przez organ I instancji i doszedł do przekonania, że organy w tym zakresie nie naruszyły prawa. To, że swoje ustalenia organ oparł w dużej mierze na materiałach zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza prawa, jako że działanie takie znajduje oparcie w art. 180 § 1 O.p., stosownie do którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 181 O.p. w myśl którego dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, przy czym należy zauważyć, że przepis nie zawęża zakresu dowodów do materiałów, które dotyczą tylko danego podatnika. Zatem na podstawie powołanego przepisu i reguły ogólnej, wynikającej z art. 180 O.p. materiały dotyczące "B" mogły stanowić zgodny z prawem dowód w sprawie skarżącej Spółki. Nie jest prawdziwy zarzut, że organy zaniechały przesłuchania osób zatrudnionych przez "B" na podstawie umów cywilnoprawnych lub nieformalnie. Odnośnie tej pierwszej grupy dokonały bowiem przesłuchania Z. W., zatrudnionej w "B" na podstawie umowy zlecenia. Odnośnie natomiast pracowników zatrudnionych nieformalnie, to strona nie wskazała żadnych danych personalnych umożliwiających przesłuchanie tych osób. Kogo zatem organ podatkowy miał wezwać na przesłuchanie? Podkreślić należy, że gdyby takie osoby były i istotnie wykonywały jakieś prace na rzecz skarżącej Spółki, to wydaje się, że winna ona dysponować co najmniej imiennym zestawieniem takich osób dla celów porządkowych i ewidencyjnych, skoro –według zeznania S. N. – osoby te miały wykonywać prace na rzecz Spółki w jej zakładzie. Należy jednak podkreślić, że zebrane dowody w żaden sposób nie potwierdziły faktu nielegalnego zatrudnienia pracowników przez "B", gdyż - jak stwierdziły osoby odpowiedzialne w "B" za sprawy kadrowe – wykonywały one swe obowiązki rzetelnie i starały się, aby każdy pracownik posiadał zakres czynności, był zaewidencjonowany i była dla niego prowadzona dokumentacja pracownicza. Natomiast ani Prezes K. N., ani Wiceprezes S. N. nie byli w stanie niczego powiedzieć o rzekomo zatrudnionych osobach – wskazać konkretne osoby albo wykonany przez nie zakres robót. Odnośnie usług outsourcingu K. N. stwierdził, iż w ramach tych usług firma "B" wykonywała za pomocą swych pracowników prace zlecone przez jego firmę. Dotyczyły one prac ślusarskich, spawalniczych, cięcia na gilotynie i pile. W ramach tych prac pracowało średnio [...]-[...] osób z "B". Nie pamiętał, czy umowy tego dotyczące zawierane były na piśmie. Najczęściej odbywało się to na telefon. Nie potrafił jednak podać, odnosząc się do każdej faktury, ile osób pracowało, przez jaki czas, przy jakich pracach ani za jaką stawkę. Nie potrafił wskazać danych personalnych ani jednaj takiej osoby. Wskazał, że wszystkie prace były wykonane w Z.. Wiceprezes skarżącej spółki S. N., syn K. N. oświadczył, że w latach [...]-[...] nie było w spółce środków transportu, ani osobowych, ani ciężarowych. Stwierdził, że w ramach usług outsourcingu pracowało średnio [...]-[...] osób, prace te były wykonywane na terenie "A" i nie było takiej sytuacji, gdy "B" wykonywał coś dla "A" na terenie swojej firmy, nie znał jednak danych osób, które z ramienia "B" przychodziły do jego firmy. Wyjaśnił, że w latach [...]-[...] pracował na całym etacie w "B", według umowy o pracę jako pracownik biurowy, faktycznie przy [...]. Sąd uznał za wiarygodne zeznania z przesłuchań świadków (pracowników A. W. – A. B., A. P., S. M., J. M., T. W., M. S.) z których wynika, że usług tych A. W. nie wykonała, ponieważ poza dwoma pracownikami (zeznania ich nie dotyczą spółki "A"), pozostali przesłuchiwani nie potwierdzili faktu oddelegowania ich do wykonywania pracy w innych niż "B" firmach. Ponadto w dokumentacji księgowej ww. firmy brak jest jakichkolwiek dowodów na to, aby pracownicy tej firmy byli wynajmowani lub aby A. W. wynajmowała innych pracowników w celu ich dalszego podnajmu. Uwzględniając powyższe ustalenia, organy prawidłowo uznały, że usługi outsourcingu nie były faktycznie świadczone, zatem dokumentujące je faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W kwestii dostawy towarów Sąd również podzielił ocenę organów kontroli i podatkowego, że jedynym dowodem, że taka dostawa miała miejsce są zakwestionowane faktury. Z analizy bilansu w przedsiębiorstwie "B" wynikało bowiem, że na dzień [...] roku oraz [...] roku ww. nie posiadała środków trwałych, a stan aktywów trwałych w pozycji towary handlowe wynosił [...]. W przedsiębiorstwie brak również było koniecznych spisów z natury materiałów i towarów. Ponadto ani Prezes, ani Wiceprezes zarządu "A" Sp. z o. o. nie był w stanie wskazać żadnych informacji na temat producenta maszyn, daty produkcji, rodzaju wykonywanych robót w powiązaniu z zakupionymi towarami. Poza fakturami nie przedstawili żadnych dowodów na okoliczność zakupu przez "A" maszyn udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. W.. Jednocześnie wskazany przez nich pracownik spółki H. D., który miał przewozić zakupione maszyny samochodem marki [...] nie został nigdzie zarejestrowany, koszt jego wynagrodzenia nie był księgowany przez Spółkę, nie były odprowadzane składki na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne, nie figurował na listach płac, nigdzie nie zostało zapisane miejsce zamieszkania ww. pracownika. Wymieniony samochód również nie był na stanie spółki, brakowało jakiejkolwiek dokumentacji z tym związanej. Ponadto na podstawie dokumentów źródłowych "B", rejestru zakupów, zapisów na kontach księgowych organ ustalił, że w badanym okresie A. W. nie dokonywała zakupów złomu, płyt betonowych, wózka widłowego ani innych towarów, które następnie – zgodnie z wystawionymi fakturami – stały się przedmiotem dostawy do skarżącej Spółki. Wszystkie zakupy były księgowane na konta zespołu [...], związane z ewidencjonowaniem bieżącej działalności przedsiębiorstwa. Na podstawie wszystkich wyżej powołanych okoliczności Sąd podzielił ocenę organów, że skoro A. W. nie posiadała dowodów zakupu towarów ani nie miała ich na swoim stanie, nie mogła zatem dokonać ich sprzedaży "A". Sąd nie podziela zaś stanowiska pełnomocnika skarżącej co do tego, że Spółka nie może ponosić negatywnych konsekwencji faktu, że w księgach "B" nie figurują sprzedane towary czy dzierżawione maszyny, a jednym obowiązkiem nabywcy jest dokonanie zapłaty za nabyte towary lub usługi. Po pierwsze, zauważyć trzeba, że to nie brak stosownej dokumentacji u kontrahentki legł u podstaw pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, lecz fakt niewykonania czynności. Braki w dokumentacji tylko potwierdzały to ustalenie organów podatkowych poczynione na podstawie innych dowodów, gdyż oczywistym jest, że sprzedawca nie może sprzedać towarów, których sam nie nabył . Po wtóre, na marginesie Sąd podnosi, że nie jest prawdą, że jedynym obowiązkiem nabywcy jest dokonanie zapłaty za towary i usługi, o ile zamierza on skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym miejscu należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Co prawda z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeśli podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie, to nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia. W ocenie Sądu orzekającego skarżąca nie może się jednak skutecznie powołać na tę linię orzeczniczą, bowiem skoro ujmowała w rozliczeniach faktury za zakup towarów i usług, które nie dostały dostarczone i wykonane, to miała pełną świadomość uczestnictwa w oszustwie. W kwestii zaniechania przesłuchania A. W. Sąd zauważa, że stosownie do art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd nie dostrzega naruszenia prawa w fakcie, że dowód taki nie został przeprowadzony, albowiem organ dokonał ustalenia pełnego stanu faktycznego na podstawie pozostałych zebranych materiałów, które są spójne i wzajemnie się uzupełniają, zatem przeprowadzenie tego dowodu było już zbędne. W świetle powyższego za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 121, 122, 187 § 1 i 191 O.p. Przechodząc do analizy materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia podkreślić należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w [...] r. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powołany ust. 3a pkt 4 lit. a) obowiązuje od 1 czerwca 2005 r. Podkreślić w tym miejscy należy, że do dnia 31 maja 2005 r. obowiązywała w tym względzie reguła analogiczna, tyle tylko, że zawarta w § 14 ust.2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z przytoczonych przepisów wynika, że art. 86 ust. 1 ustawy VAT kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym. Ponadto z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy a contrario wynika, że suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z innego tytułu niż nabycie towarów i usług w nich wskazanych (albo innego, przewidzianego w ustawie) nie rodzi skutku tego rodzaju, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich wskazanych. Pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów lub usług, wynikający z faktur dokumentujących czynności, które faktycznie nie miały miejsca znajduje zatem umocowanie w powołanym wyżej przepisie, tj. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust.2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego, faktura to m.in. «pisemny dowód transakcji kupna i sprzedaży lub wykonania jakiejś usługi, będący podstawą rozliczenia» (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.). Tak więc zarówno ze znaczenia pojęcia "faktura", jakie ma ono w języku polskim, jak i z treści wyżej cytowanych artykułów ustawy o podatku od towarów i usług wypływa wniosek, że treść faktury winna odpowiadać treści operacji gospodarczej, którą dokumentuje, w przeciwnym bowiem razie nie istniałby związek między fakturą a zdarzeniami, jakie faktycznie zaszły w obrocie. Z przytoczonej definicji wynika, że zasadniczą funkcją faktury jest dokumentowanie transakcji gospodarczych. Rola tego dokumentu jest jednak o wiele bardziej istotna, jako że umożliwia on odliczenie podatku naliczonego. Należy więc jeszcze raz podkreślić, iż uprawnienie do odliczenia wiąże się nie tylko w faktem posiadania formalnie poprawnej faktury, lecz także z faktem dokonania nabycia towarów lub usług, która to operacja została stwierdzona fakturą zgodną pod względem merytorycznym z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych oraz pod względem formalnym z obowiązującymi przepisami. Skoro zaś faktura zawiera dane, które odzwierciedlają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi jako ich strony, to oznacza to, że dokument taki nie stanowi podstawy odliczenia podatku naliczonego, jaki został w nich wykazany. Nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowość wniosku organów podatkowych, że w niniejszej sprawie zakwestionowane przez organ faktury stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, zatem nie było możliwe dokonanie odliczenia podatku VAT, jaki został w nich wykazany. Faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana (przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak i transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze) nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy VAT oraz jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy ( w odniesieniu do okresu od 1 czerwca 2005 r.), a także w § 14 ust.2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (w stosunku do okresu do [...] r.), nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Aby strona skutecznie mogła skorzystać z prawa do odliczenia, musi wykazać, że dana usługa została wykonana przez wystawcę faktury. W przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom strony skarżącej w sposób jednoznaczny potwierdza, że usługi udokumentowane spornymi fakturami nie były wykonane, zatem pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w świetle poczynionych ustaleń faktycznych znajduje oparcie w powołanych wyżej przepisach ustawy o VAT. Reasumując, Sąd uznał ustalenia faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia za prawidłowe i poczynione w oparciu o poprawnie zebrany materiał dowodowy. Podzielił też ich ocenę prawną, dokonaną przez organy obu instancji. Zatem, skoro Sąd nie doszukał się wad zaskarżonego orzeczenia, skargę po myśli art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.