I SA/Po 407/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 września 2012r. sprawy ze skargi "P" S.A. (wcześniej) "K" S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] października 2011r. P. Kopalnia S.A. (wcześniej Kopalnia w K. S.A.) wystąpiła do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Opisując zdarzenie przyszłe, spółka wskazała, że wydobywa węgiel metodą odkrywkową. Zgodnie z przepisami prawa tworzy Fundusz Likwidacji Zakładu Górniczego. Odpisy zwiększające stan funduszu zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ prawo geologiczne i górnicze zobowiązuje spółkę do tworzenia tego funduszu. Środki pieniężne z odpisów przekazywane są na wydzielony rachunek bankowy. Środki funduszu wykorzystywane są na prace rekultywacyjne i likwidacyjne odkrywek po zakończeniu eksploatacji górniczej. Ponadto, w celu zabezpieczenia środków potrzebnych na likwidację skutków działalności górniczej skarżąca utworzyła (decyzją właściciela) dobrowolny Fundusz Rekultywacji Zakładu Górniczego. Fundusz ten tworzony jest z obowiązkowego odpisu w koszty (niestanowiące kosztów uzyskania przychodów) oraz z podziału zysku z lat ubiegłych. Jego celem jest pokrywanie wydatków związanych z rekultywacją terenów poeksploatacyjnych. Dobrowolny fundusz rekultywacji powiększany jest o kwartalne odpisy w ciężar kosztów w okresach kwartalnych, a środki pieniężne z tego tytułu przekazywane są na wyodrębniony rachunek bankowy. Wartość odpisów odniesiona w koszty przedsiębiorstwa jest kwalifikowana jako koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodu. Kwalifikacja podatkowa tych odpisów spowodowana jest ograniczonym wpływem zarządu spółki na decydowanie o użyciu środków z tego funduszu. Decyzję ostateczną w zakresie i wysokości użycia środków funduszu podejmuje właściciel na wniosek zarządu oraz w oparciu o opinię rady nadzorczej spółki. Ponadto spółka wskazała, że tworzy plan rekultywacji, który w trakcie roku jest aktualizowany (korygowany) o potrzeby wynikające z bieżących prac rekultywacyjnych. Poza odpisami w koszty, fundusz rekultywacji został powiększony przez walne zgromadzenie akcjonariuszy o dodatkową kwotę środków z podziału zysku netto za poprzedni rok, która po rozliczeniu wyniku została też przekazana na wydzielony rachunek bankowy funduszu rekultywacji. W przyszłości, po uzyskaniu zgody właściciela, spółka zamierza wykorzystanie (uruchomienie) środków zgromadzonych na tym funduszu uznawać jako koszt uzyskania przychodu. Faktycznie wykonane prace rekultywacyjne nie będą wymagały dokonywania korekt kosztów w danych okresach, zgodnie z zapisami art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), ze względu na fakt uznania odpisów na ten fundusz za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów uzyskania przychodów będą zaliczane faktycznie poniesione wydatki na cele rekultywacyjne. W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów faktycznie wykonywane prace rekultywacyjne zmniejszające fundusz rekultywacji przy założeniu, że odpisy uznawane są jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów? 2. Czy wydatki sfinansowane z części funduszu rekultywacji zwiększonego o kwoty w wyniku podziału zysku netto za lata poprzednie, a następnie wydatkowane z tego funduszu na cele rekultywacyjne, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu? 3. W jakim momencie należy uznać za koszt uzyskania przychodów poniesione wydatki na fundusz rekultywacji w świetle wyżej przedstawionej sytuacji? Prezentując własne stanowisko w sprawie spółka powołała się na przepisy art. 26c ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. 2005r. Nr 228 poz. 1947 ze zm.) oraz art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a), art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. W ocenie skarżącej, wydatki na rekultywację mogą być ponoszone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów bądź przez tworzenie funduszu rekultywacji. Jeżeli plan rekultywacji nie zawiera kwoty wydatków na dany rok, to w koszty zaliczane są rzeczywiste wydatki poniesione na rekultywację przez spółkę. Zdaniem skarżącej, skoro wydatki na rekultywację mogą być finansowane zarówno z funduszu likwidacji zakładu górniczego, jak i funduszu rekultywacji utworzonego dobrowolnie przez spółkę, to spółka będzie decydowała o tym, z którego funduszu pokryje koszty rekultywacji. W przypadku sfinansowania wydatków na rekultywację z funduszu likwidacji zakładu górniczego (utworzonego w ciężar kosztów uzyskania przychodów) wydatki te nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodów, ponieważ koszt uzyskania przychodów stanowią już odpisy na ten fundusz. Natomiast w sytuacji finansowania wydatków rekultywacyjnych z dobrowolnego funduszu rekultywacji, kosztami uzyskania przychodów będą faktycznie poniesione wydatki (zmniejszenia funduszu). Mając na względzie powyższe, skarżąca stwierdziła, że odpowiedzi na postawione we wniosku pytania powinny przedstawiać się następująco: Ad 1. Skoro odpisy na dobrowolny fundusz rekultywacji nie są uznawane za koszt uzyskania przychodów, wydatki na te cele finansowane z funduszu rekultywacji winny zostać uznane za koszt uzyskania przychodów w oparciu o faktycznie poniesione wydatki związane z tymi pracami. Ad 2. Wydatki na rekultywację sfinansowane z części funduszu rekultywacji utworzonej w wyniku podziału zysku za lata ubiegłe, winny stanowić koszt uzyskania przychodów. Odpis z zysku oznacza przekazanie go na określony cel (fundusz). Wydatki sfinansowane z tego funduszu powinny stanowić koszt uzyskania przychodów, gdyż inaczej oznaczałoby to, że wydatki takie w ogóle nie byłyby nigdy zaliczone do kosztów. Spółka podniosła, że skoro ponoszone przez firmy wydatki na rekultywację terenów pokopalnianych odnoszone bezpośrednio w koszty z wyników lat ubiegłych są uznawane za koszty uzyskania przychodów, to i wydatki ponoszone z celowego funduszu winny stanowić koszty uzyskania przychodów. 3. Wydatki na rekultywację sfinansowane z funduszu rekultywacji będą stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ich faktycznego poniesienia. W dniu [...] stycznia 2012r. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że przedstawiony przez spółkę we wniosku pogląd jest nieprawidłowy. Argumentując swoje stanowisko organ wskazał, iż ustawa z dnia 4 lutego 1994r. Prawo geologiczne i górnicze, na której zapisy powołała się spółka we wniosku, przestała obowiązywać z dniem 31 grudnia 2011r., natomiast od dnia 1 stycznia 2012r. obowiązuje ustawa z dnia 9 czerwca 2011r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. Nr 163, poz. 981 ze zm., dalej u.p.g.g.). Opierając się na przepisach art. 128 i art. 129 u.p.g.g. oraz art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a), art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. organ stwierdził, iż bezpodstawnym byłoby obciążanie kosztów środkami wpłaconymi na fundusz przeznaczony i specjalnie utworzony na likwidację zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, przy jednoczesnym wydatkowaniu środków z utworzonego przez spółkę dobrowolnie funduszu rekultywacji zakładu górniczego, którego środki pochodzą z odpisu (niestanowiącego kosztów uzyskania przychodów) oraz z podziału zysku z lat ubiegłych przeznaczonych również na ten cel i zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów. Minister Finansów wskazał, że choć żaden z przepisów u.p.d.o.p. oraz u.p.g.g. nie określa w jakiej kolejności mają być sfinansowane koszty związane z częściową likwidacją zakładu górniczego, to należy uznać, że to podmiot gospodarczy decyduje, z jakich środków finansuje te wydatki. Powołane wyżej przepisy u.p.d.o.p. określają jedynie skutki podatkowe tych decyzji. Jeśli bowiem ustawodawca nakazał utworzenie funduszu celowego - funduszu likwidacji zakładu górniczego i wpłaty na ten fundusz uznał za koszt uzyskania przychodów, przed ich faktycznym wydatkowaniem, to tym samym przyjął, że środki zgromadzone na funduszu zostaną wykorzystane na likwidację zakładu górniczego lub jego części, a dopiero w przypadku braku środków na rachunku funduszu ponoszone wydatki będą finansowane ze środków bieżących. Reasumując organ stwierdził, iż na rekultywacje terenów poeksploatacyjnych w pierwszej kolejności spółka powinna wykorzystać środki zgromadzone w tym celu na funduszu likwidacji zakładu górniczego. Natomiast, jeżeli środki te okażą się niewystarczające, wówczas pozostałą część wydatków poniesionych na prace rekultywacyjne spółka może pokryć ze środków zgromadzonych na funduszu rekultywacji zakładu górniczego i zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przy założeniu że odpisy na w/w fundusz nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W takim przypadku, wydatki jako konieczny element prowadzonej działalności, a także warunek prawidłowego funkcjonowania spółki służą zabezpieczeniu źródła jej przychodów i jako takie mają charakter ogólnych kosztów działalności. Wskazane wydatki stanowić więc będą koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, gdyż brak jest możliwości powiązania ich z konkretnymi przychodami spółki. Są one jednak racjonalne i uzasadnione w kontekście prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Ponadto, bazując na przepisach art. 15 ust. 4d-4e u.p.d.o.p., organ uznał, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach, co oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej: u.r.). Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej. Odnosząc się natomiast do możliwości pokrycia wydatków na prace rekultywacyjne z zysku netto za lata ubiegłe, Minister Finansów stwierdził, iż wydatki te nie spełniają wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów. Podniósł, iż w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. sam związek z prowadzoną działalnością gospodarczą jest niewystarczający, aby uznać określony wydatek za koszt uzyskania przychodów. Wydatki te stanowią element podziału wypracowanego przez spółkę zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Jest to zatem zysk obliczony już po uwzględnieniu wszystkich uzyskanych w danym roku przychodów oraz wszystkich przypisanych im kosztów pośrednich i bezpośrednich. Nie mają one więc charakteru kosztowego, nie będą zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż ich źródłem jest zysk. Swoje stanowisko organ podtrzymał w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W skardze z dnia [...] marca 2012r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka wniosła o uchylenie w/w interpretacji zarzucając jej naruszenie art. 121 i art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.). W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że zaskarżona interpretacja w zasadzie nie odpowiada na wszystkie zadane we wniosku pytania, zawiera ogólnikowe stwierdzenia, jest niespójna i wewnętrznie sprzeczna. Wskazała również, iż w uzasadnieniu kwestionowanego aktu brakuje logicznych wyjaśnień dotyczących stwierdzenia, iż w pierwszej kolejności należy korzystać ze środków funduszu likwidacji zakładu górniczego, a dopiero później z funduszu rekultywacji. Ponadto zaznaczyła, że środki gromadzone na funduszu likwidacji zakładu górniczego w sumie są niewystarczające na likwidację zakładu górniczego, a spółka jest zobowiązana do pokrywania tych kosztów bez względu na to z jakich środków będą one finansowane. W odpowiedzi na skargę, organ powołując motywy zawarte w interpretacji wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia [...] września 2012r., złożonym w trakcie rozprawy, pełnomocnik skarżącej zarzucił spornej interpretacji, iż wbrew stanowisku interpretatora wyrażonemu w sentencji, część interpretacji - odnosząca się do pytania nr 1 i 3 - jest zgodna ze stanowiskiem spółki, a to oznacza, iż sentencja interpretacji jest sprzeczna z jej uzasadnieniem. Ponadto stwierdził, iż zaskarżony akt wprowadza niczym nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami pokrywanymi z funduszu rekultywacji na wydatki pokryte z odpisu niestanowiącego kosztu uzyskania przychodów i na wydatki pokryte z tej części funduszu, która powstała z odpisu z zysku, stwierdzając, że te pierwsze stanowią koszt uzyskania przychodu, a drugie już nie. Zakwestionował także stanowisko organu dotyczące kolejności wydatkowania środków na rekultywację najpierw z funduszu likwidacji zakładu górniczego, a następnie z funduszu rekultywacji, uznając je za sprzeczne z przepisami u.p.g.g. Wskazał, iż dla uruchomienia funduszu likwidacji zakładu górniczego konieczna jest zgoda Urzędu Górniczego, podczas gdy do rekultywacji przystępuje się bezpośrednio po zakończeniu wydobycia na części pola, kiedy jeszcze nie następuje likwidacja oznaczonej części zakładu górniczego i nie ma zgody na jego likwidację. Fundusz rekultywacji służy finansowaniu wydatków zarówno na rekultywację bieżącą jak i związanych z rekultywacją likwidowanego zakładu górniczego. Konieczność finansowania rekultywacji bieżącej w pierwszej kolejności z funduszu likwidacji zakładu górniczego wprowadziłaby, zdaniem pełnomocnika spółki, trudności z właściwym ujęciem tych wydatków w księgach rachunkowych oraz ich prawidłowym rozliczeniem (fundusz likwidacji musiałby być korygowany na bieżąco). Podniósł również, iż dla nieuznania wydatków z funduszu rekultywacji za koszty uzyskania przychodów konieczny jest wyraźny przepis prawa podatkowego, a nie negatywne rozumowanie organu podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie tylko z przyczyn w niej wskazanych. Na wstępie wskazać należy, iż sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, a także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych aktów, które mogą skutkować uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w konkretnych okolicznościach zaprezentowanych we wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca będzie miała obowiązek przeznaczyć na rekultywację terenów poeksploatacyjnych w pierwszej kolejności środki zgromadzone na funduszu likwidacji zakładu górniczego, a dopiero w sytuacji, gdyby okazały się one niewystarczające, będzie mogła wydatkować środki z funduszu rekultywacji. Ponadto rozważyć należy, czy spółka będzie miała możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na prace rekultywacyjne z części funduszu rekultywacji powstałej z odpisu z zysku netto spółki za lata poprzednie. Opis zdarzenia przyszłego rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został przyjęty przez Sąd zgodnie z treścią złożonego przez skarżącą w dniu [...] października 2011r. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Poza sporem pozostaje również, iż regulacje u.p.g.g. nakładają na spółkę obowiązek utworzenia funduszu likwidacji zakładu górniczego. Odpisy zwiększające stan funduszu zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ w/w ustawa zobowiązuje spółkę do tworzenia tego funduszu. Przechodząc do meritum, w pierwszej kolejności podkreślić należy, iż organ dokonując spornej interpretacji prawidłowo oparł się o przepisy u.p.g.g., jak i wcześniejszej wersji tej ustawy z 1994r. Spółka natomiast we wniosku powołała się wyłącznie na zapisy ustawy z 1994r., które przestały obowiązywać z dniem 31 grudnia 2011r. Powołana okoliczność ma ważne znaczenie, albowiem wejście w życie z dniem 01 stycznia 2012r. u.p.g.g. sprawiło, że istotnej zmianie uległy przepisy określające wysokość odpisów na fundusz likwidacji zakładu górniczego. Wskazać zatem należy, iż art. 26c ust. 2 pkt 2 ustawy z 1994r. (obowiązujący do 31 grudnia 2011r.) stanowił, że przedsiębiorca prowadzący wydobywanie kopaliny systemem odkrywkowym przeznacza na fundusz likwidacji zakładu górniczego równowartość 10% należnej opłaty eksploatacyjnej, o której mowa w art. 84. Po nowelizacji, kwestię odpisów na fundusz likwidacji reguluje art. 128 ust. 4 pkt 2 u.p.g.g., który stanowi, iż w przypadku wydobywania kopalin ze złóż metodą odkrywkową przeznacza się na fundusz równowartość nie mniej niż 10% należnej opłaty eksploatacyjnej w terminie miesiąca po zakończeniu roku obrotowego. W ocenie Sądu, wprowadzona przez ustawodawcę zmiana przepisów określających wysokość odpisów na fundusz likwidacyjny sprawia, iż przedsiębiorcy mają możliwość przekazywania na ten fundusz znacznie większych kwot, a w konsekwencji zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodu już w momencie dokonania odpisu. Nie ulega zatem wątpliwości, że w rezultacie dokonanych zmian przedsiębiorcom stworzono możliwość odłożenia na fundusz likwidacji środków finansowych w kwotach znacznie bardziej adekwatnych do rzeczywiście ponoszonych przez nich kosztów w celu ochrony środowiska. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż wystąpienie (w przyszłości) ewentualnych braków na w/w funduszu zostało zatem przez ustawodawcę w pewien sposób ograniczone. Nie oznacza to absolutnie, że zamknięto przedsiębiorcom drogę do tworzenia dobrowolnych funduszy rekultywacyjnych, których celem jest pokrywanie wydatków związanych z rekultywacją terenów poeksploatacyjnych, aczkolwiek ustawodawca w sposób wyraźny wskazał (art. 128 u.p.g.g.), iż środki przeznaczone i wykorzystywane na pokrycie kosztów likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, a także zbędnych ze względów technicznych i technologicznych urządzeń, instalacji, obiektów lub wyrobisk górniczych tego zakładu, powinny być gromadzone na funduszu likwidacji. Powyższy wywód w pełni koresponduje ze stanowiskiem organu wyrażonym w zaskarżonej interpretacji, że w sytuacji gdy ustawodawca nakazał utworzenie funduszu celowego - funduszu likwidacji zakładu górniczego i wpłaty na ten fundusz uznał za koszt uzyskania przychodów, przed ich faktycznym wydatkowaniem, to tym samym przyjął, że środki zgromadzone na funduszu zostaną wykorzystane na likwidację zakładu górniczego lub jego części, a dopiero w przypadku braku środków na rachunku funduszu ponoszone wydatki będą finansowane ze środków bieżących. Oznacza to zatem, iż wbrew zarzutowi spółki, Minister Finansów prawidłowo stwierdził, iż na rekultywacje terenów poeksploatacyjnych w pierwszej kolejności należy wykorzystać środki zgromadzone w tym celu na funduszu likwidacji zakładu górniczego. Natomiast, jeżeli środki te okażą się niewystarczające, wówczas pozostałą część wydatków poniesionych na prace rekultywacyjne spółka może pokryć ze środków zgromadzonych na funduszu rekultywacji zakładu górniczego i zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przy założeniu że odpisy na w/w fundusz nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Ponadto odnosząc się do zarzutu skarżącej, że żaden z przepisów u.p.d.o.p. i u.p.g.g. nie określa, w jakiej kolejności mają być finansowane koszty związane z częściową likwidacją zakładu górniczego, należy stwierdzić, że powołane przepisy określają jedynie skutki podatkowe tych decyzji, jednakże, mając na względzie wyżej poczynione uwagi, uznać trzeba, iż w przypadku wydatkowania środków na likwidację zakładu górniczego lub jego części w innej kolejności niż to wskazał organ, pozbawionym celu byłoby zaliczanie do kosztów podatkowych kwot przekazywanych na rachunek funduszu likwidacji już w momencie ich wpłaty. Kolejną sporną kwestią w niniejszej sprawie jest możliwość zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na prace rekultywacyjne z części funduszu rekultywacji powstałej z odpisu z zysku netto spółki za lata ubiegłe. Skarżąca argumentuje, że nie sposób się zgodzić ze stanowiskiem organu podatkowego, iż w/w wydatki nie spełniają wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów. Kwestionuje także stwierdzenie organu, iż owe wydatki nie mają charakteru kosztowego i nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż ich źródłem jest zysk. W ocenie Sądu, powyższy zarzut jest w pełni uzasadniony, albowiem spółka trafnie zarzuciła organowi brak podania jakiejkolwiek podstawy prawnej, która uprawniałaby do zakwestionowania jej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na prace rekultywacyjne z części funduszu rekultywacji powstałej z odpisu z zysku netto spółki za lata ubiegłe. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast art. 14c § 2 o.p. stanowi, iż w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W świetle powołanych wyżej przepisów, nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej ma istotne znaczenie w przypadku negatywnej oceny stanowiska strony. W takiej bowiem sytuacji konieczne jest przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało pod względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika. Przyjęcie takiej konstrukcji szczególnego aktu, jakim jest interpretacja indywidualna powoduje, że nie jest dopuszczalne, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, aby organ podatkowy uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe nie podał konkretnie podstawy prawnej na jakiej kwestionuje jej prawo, a ograniczył się jedynie do lakonicznego wywodu. W ocenie Sądu, ograniczenie uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji (w kontekście analizowanego problemu) tylko do stwierdzenia, że wydatki ponoszone przez spółkę na prace rekultywacyjne, pokryte z części funduszu rekultywacji utworzonej w wyniku podziału zysku za lata ubiegłe, choć niewątpliwie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki, to jednak nie spełniają wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów (nie mają charakteru kosztowego, ich źródłem jest zysk), nie może zostać uznane za wypełnienie wymogu, o którym mowa w art. 14c § 2 o.p. Przedstawione wyżej rozważania organu nie stanowią, zdaniem Sądu, rzetelnej informacji dla skarżącej, dlaczego w jej sprawie nie znajduje zastosowania ogólna norma art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a także dlaczego źródło wydatków (uzyskany przez spółkę w poprzednich latach zysk netto) eliminuje możliwość zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ nie wskazał żadnej normy prawnej, która podważałaby możliwość stosowania wyrażonej w w/w przepisie zasady ogólnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ponadto na uwzględnienie zasługuje także podniesiony przez skarżącą w piśmie procesowym z dnia [...] września 2012r. zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez wydanie interpretacji, której sentencja jest sprzeczna z uzasadnieniem. Z powołanego wcześniej przepisu art. 14c §1 o.p. wynika, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku. Ocena ta może brzmieć alternatywnie następująco: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" lub "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku dochodzi do negatywnej oceny stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę, co musi znaleźć swoje odzwierciedlenie w sentencji interpretacji indywidualnej oraz, że konieczne jest zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika niewątpliwie, że organ w pełni podzielił zaprezentowany przez spółkę pogląd w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę z funduszu rekultywacji, na który odpis nie był kosztem uzyskania przychodów (odpowiedź na pytanie nr 1). W ocenie Sądu, stwierdzenia organu jednoznacznie dowodzą, iż zaskarżona interpretacja zawiera wyraźny dysonans między sformułowaniem zawartym w sentencji, a treścią uzasadnienia. Podnieść również należy, że organ nie wyjaśnił w interpretacji, dlaczego twierdząc w istocie, że stanowisko skarżącej w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, uznał je w sentencji zaskarżonego aktu za nieprawidłowe. Podkreślenia także wymaga, iż Sąd badając sprawę z urzędu dopatrzył się, iż organ dokonując zaskarżonej interpretacji naruszył przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Minister Finansów stwierdził, iż wskazanie w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z u.r. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej. Zdaniem Sądu, powyższy pogląd nie znajduje żadnego oparcia w przepisach u.p.d.o.p., a co za tym idzie, nie zasługuje na akceptację. Wskazać bowiem należy, iż art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., na którym organ oparł swoje stanowisko, tylko w pewnej części zawiera odesłanie do u.r. W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, iż w powołanym wyżej przepisie ustawodawca, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w u.p.d.o.p. jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów u.r. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury" (patrz: wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011r., sygn. akt II FSK 414/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podnieść także należy, iż w przepisie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca użył zwrotu "(...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (...)", a nie określenia "(...) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (...)", co zdaje się potwierdzać prawidłowość założenia, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. W świetle powyższego, rację należy przyznać skarżącej spółce, iż wydatki na rekultywację sfinansowane z funduszu rekultywacji (jako koszt pośredni – dop. Sądu) będą stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie ich faktycznego poniesienia. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej p.p.s.a.), Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem zarówno prawa materialnego jak i procesowego. W konsekwencji akt ten został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu. Zwrot kosztów postępowania na rzecz skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a.