I SA/Łd 827/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2012 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz J. J. kwotę 1470 (jeden tysiąc czterysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 827/12 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. określającą J. J. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – lipiec 2006 r. w łącznej kwocie 20.786,00 zł. Na wstępie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za w/w okresy, gdyż bieg terminu przedawnienia został zawieszony zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Postanowieniem z dnia [...] r. Urząd Skarbowy w T. wszczął przeciwko J, J. dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy. W tym samym dniu sporządzono postanowienie o przedstawieniu J. J. zarzutów, które przedstawiono stronie w dniu 23 maja 2011 r. Postanowieniem z dnia [...] r. dochodzenie zostało zawieszone. Organ odwoławczy wskazał, iż w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie podatnika stwierdzono, że strona w okresach od stycznia do lipca 2006 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez firmę M. K. "A" z siedzibą w T., dokumentujących nabycie oleju napędowego. Sporne faktury VAT nie dokumentowały jednak żadnej transakcji, a więc były tzw. pustymi fakturami; zostały sfałszowane co do danych podmiotu je wystawiającego i realizującego wykazane w nich czynności. Organ odwoławczy zaznaczył jednak, że nie kwestionuje samego faktu zakupu paliwa przez J. J. i zgodził się, że strona faktycznie kupowała paliwo od podmiotu podającego się za "A" M. K., płaciła za zakupiony towar, a paliwo wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej. Dowody zebrane w sprawie nie potwierdzają jednak – jak wskazał organ odwoławczy – aby dostawcą paliwa do firmy "A" była Spółka "B", na co wskazywał M. K. w swoich zeznaniach. Nie ma również dowodów świadczących o tym aby przedsiębiorstwo "A" zaopatrywało się w paliwo u innych dostawców. Brak transakcji sprzedaży paliwa pomiędzy "B" Sp. z o.o. a "A" potwierdzają zeznania R. K. (Prezesa Spółki B") oraz ostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. wydane dla "B" Sp. z o.o. za miesiące październik – grudzień 2005 r. Ekspertyza grafologiczna podpisów na fakturach wystawionych przez firmę "B" dla F.H.U. "A" M. K. wykazała, że nie są one autentycznymi podpisami R. K.; zostały sfałszowane metodą naśladownictwa, a wzorem do naśladowań mogło być faksymile podpisu R. K.. Organ odwoławczy uznał zatem, że M. K. nie mógł faktycznie nabywać paliwa od Spółki "B", a faktury VAT, które rzekomo fakt ten miały potwierdzać, są fałszywe i nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wobec tego uprawnione było stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M. (wyrażone w decyzjach z dnia17 lipca 2008 r.) co do odmowy M. K. prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur, na których jako sprzedawca widnieje "B" Sp. z o.o. J. M. K. nie mógł nabywać paliwa od Spółki "B" i nie miał żadnych innych dostawców paliwa, to nie mógł dokonywać sprzedaży paliwa innym odbiorcom. Ponadto M. K. nie dysponował środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Nie posiadał bazy, ani zbiorników dla magazynowania paliw oraz środków transportu umożliwiających ich dystrybucję (samochód JELCZ 325 należący do M. K. był od dnia 11 grudnia 2005 r. odpłatnie wynajmowany innemu podmiotowi; dowód rejestracyjny do tego pojazdy nie został odebrany przez podatnika; podmiot ten nie korzystał z innych środków transportu). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M. w decyzjach z dnia [...] r. określił M. K., na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – lipiec 2006 r. Podmiot ten został zobowiązany do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur VAT. Organ odwoławczy wskazał także, iż kwestię fikcyjnego działania przedsiębiorstwa "A" przesądził ostatecznie Sąd Rejonowy w T., który w prawomocnym wyroku z dnia [...] r. o sygn. akt [...] uznał M. K. za winnego m.in. tego, że: - jako właściciel podmiotu gospodarczego o nazwie F.H.U. "A" z siedzibą w T. w porozumieniu z inną nieustaloną osobą przyjął w nieustalonych miejscach, a następnie użył jako autentyczne poprzez przekazanie w O. celem wprowadzenia do dokumentacji księgowej F.H.U. "A" osobie prowadzącej dokumentacje tej firmy, podrobione dokumenty w postaci 181 sztuk faktur VAT rzekomo wystawionych przez Spółkę "B"; - w okresie od 22 października 2005 r. do 21 września 2006 r. w T. M., będąc właścicielem podmiotu gospodarczego o nazwie F.H.U. "A", działając wspólnie i w porozumieniu z inną nieustaloną osobą, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, naraził na uszczuplenie należności publiczno-prawne Skarbu Państwa w ten sposób, że prowadząc w ramach tej firmy handel nieopodatkowanym podatkiem akcyzowym paliwem w postaci oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, dla udokumentowania "fakturowego" wpływu do firmy "A" takiego paliwa przyjmował i wprowadził do dokumentacji księgowej swojej firmy jako autentyczne podrobione dokumenty w postaci 181 sztuk faktur VAT od Spółki z o.o. "B", dokonywał sprzedaży tego paliwa na podstawie wystawionych przez firmę "A faktur VAT, podając nieprawdę w złożonych przez siebie deklaracjach VAT-7 za miesiące od października 2005 r. do września 2006 r. co do rzeczywistej wysokości zobowiązań podatkowych w podatku VAT. Organ odwoławczy podkreślił, iż Sąd nigdzie w w/w wyroku nie stwierdził, że M. K. był właścicielem paliwa, a tym samym, że faktury wystawione przez firmę "A" odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Nie można zatem przyjąć, że ustalenia Sądu są sprzeczne z ustaleniami organów podatkowych. Z orzeczenia Sądu Rejonowego wynika, że Pan M. K. prowadząc w ramach w/w firmy handel paliwem, niopodatkowanym podatkiem akcyzowym, firmował działalność innej osoby. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności takie po stronie sprzedawcy nie rodzą obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. Dostawcą paliwa nie był w tym przypadku M. K.. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego taka fakturę. W tym zakresie organ powołał się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, z godnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, że dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru (usługi). Okolicznością łagodzącą nie może być również fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. W przedmiotowej sprawie – jak wskazał organ podatkowy – dane zawarte na spornych fakturach odnośnie sprzedawcy nie pokrywały się z rzeczywistością. Faktycznie dostawy paliwa dokonywał inny podmiot niż "A" M. K. Przy czym organy podatkowe nie kwestionują faktu, ze firma "A" była podmiotem istniejącym i – co do zasady – uprawnionym do wystawiania faktur, ale z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wystawione przez Pana M. K. faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. W sprawie nie mieliśmy też do czynienia z tzw. transakcjami łańcuchowymi w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Organ odwoławczy uznał także, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez odrzucenie ewidencji bez przeprowadzenia właściwej do tego procedury prawnej. Nawet gdyby przyjąć, że doszło do naruszenia przepisów art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, to naruszenie to nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Reasumując organ odwoławczy uznał, iż w sprawie podjęto wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wszystkie zgromadzone w sprawie i poddane analizie materiały tworzą spójny i logiczny obraz działalności w zakresie obrotu paliwami, z którego wynikają przedstawione w decyzji skutki prawne. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 86 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez ich niezastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym sprawy; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędne zastosowanie w nieprawidłowo oraz niewystarczająco udokumentowanym stanie faktycznym sprawy; - art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odrzucenie ewidencji wskazanej wymienionym przepisem, bez przeprowadzenia właściwej do tego procedury prawnej; - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 126, art. 127, art. 180 § 1 i 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 2, art. 290 § 2 pkt 6 ustawy - Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik skarżącego wskazał, iż J. J. przed rozpoczęciem transakcji nabywania paliwa od firmy "A" uzyskał od swojego dostawcy kopie następujących dokumentów: zaświadczenie o wpisie do ewidencji z dnia 21.10.2005 r.; zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON z dnia 14.10.2005 r.; decyzję w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej z dnia 06.07.2004 r.; a ponadto odebrał w dniu 24.10.2005 r. oświadczenie podpisane przez M. K., że od sprzedawanych paliw odprowadza do Skarbu Państwa wszelkie podatki oraz opłaty, w tym podatek VAT oraz opłatę paliwową. Zdaniem strony skarżącej podatek naliczony zawarty w fakturze dokumentującej wydatek na nabycie paliwa, które dostarczająca firma uzyskała w sposób sprzeczny z prawem, może stanowić podstawę do rozliczenia o ile podatnik nabywający towar nie brał udziału w przestępstwie swego dostawcy. Materiał dowodowy nie zawiera nawet cienia wątpliwości co do rzetelności podatnika w transakcjach z firmą "A" M. K. W ocenie pełnomocnika skarżącego z materiału dowodowego zebranego w innych postepowaniach przez organy państwa wynika, że skarżący nabywał paliwo od tzw. "mafii paliwowej". Firma "A" była jednym z dystrybutorów paliwa wytwarzanego z komponentów ropopochodnych przez jedną z grup "mafii paliwowej" zorganizowanej i prowadzonej przez R. K. Prezesa Sp. z o.o. "B". Nie ma też znaczenia w sprawie, że firma "A" mogła nie mieć infrastruktury do przewozu paliwa, gdyż zgodny jest z obowiązującym prawem handel prowadzony w łańcuchu kolejnych przedsiębiorców, gdzie towar nie podąża za fakturą lecz może być przekazany od pierwszego do końcowego przedsiębiorcy. Podkreślono też, że firma "A" M. K. prowadziła prawidłową ewidencję podatku VAT, składała w urzędzie skarbowym deklaracje VAT-7 i rozliczała się z zobowiązań podatkowych. Pełnomocnik skarżącego uważa też, że z wyroku Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] r. wynika, iż M. K. handlował paliwem. Zarzucono też, iż organy podatkowe nie zakwestionowały skutecznie prawdziwości prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych, co nie dawało podstaw do ich odrzucenia w prowadzonym postepowaniu podatkowym. Nieprawidłowym także było oparcie się przez organy podatkowe na dowodach zebranych w innych postepowaniach, zwłaszcza, że część z nich nie dotyczy okresu za jaki ustalono przedmiotowe zobowiązania podatkowe oraz odrzucenie wniosków dowodowych skarżącego. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podnosząc argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odniósł się do najnowszego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, stwierdzając, że wyrok ten zapadł w odmiennym stanie faktyczni niż przedmiotowa sprawa, tj. na założeniu, zgodnie z którym materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112 zostały spełnione. W szczególności dotyczy to warunku posiadania przez podatnika faktury potwierdzającej rzeczywiste dokonanie dostawy towarów, zgodnej z wymogami dyrektywy, a tez tego wyroku nie można odnosić do okoliczności w rozpatrywanej sprawie, gdyż jednoznacznie ustalono, że czynność udokumentowana kwestionowaną fakturą nie miała miejsca, a zatem na fikcyjność faktury podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. W przedmiotowej sprawie – w ocenie organu odwoławczego - zastosowanie znajduje inny pogląd reprezentowany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarty w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 (Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financien), a mianowicie, że zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, jeśli były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podatek od towarów i usług jest podatkiem obciążającym wydatki, przy czym jest on podatkiem od konsumpcji, gdyż - w sensie ekonomicznym - obciąża jedynie wydatki o charakterze konsumpcyjnym. Jest też podatkiem pośrednim, bowiem w większości przypadków podmiot będący podatnikiem nie ponosi faktycznego, ekonomicznego ciężaru podatku; ciężar podatku jest przerzucany na inny podmiot - w tym przypadku będący konsumentem wytwarzanych przez podatnika towarów lub świadczonych przezeń usług. Art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z ust. 2 pkt 1 lit. a) tego artykułu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Cytowane przepisy odzwierciedlają regulacje zawarte w art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też - jak określa to przepis ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest zatem podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Jest to uprawnienie wynikające z samej konstrukcji tego podatku. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że podatnikiem podatku od towarów i usług był zarówno skarżący, jak również M. K. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A". Jednoznacznie stwierdziły, iż nie kwestionują faktu, że firma "A" była podmiotem istniejącym i – co do zasady – uprawnionym do wystawiania faktur. Stwierdzono jedynie, że wystawione przez Pana M. K. faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. Jednakże i w tym zakresie organ odwoławczy nie doszedł do jednoznacznych ustaleń, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdza, że strona faktycznie kupowała paliwo od podmiotu podającego się za "A" M. K., płaciła za zakupiony towar, a paliwo wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej; powołując się na wyrok Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] r. o sygn. akt [...] wskazuje, że Pan M. K. prowadząc w ramach w/w firmy handel paliwem, nieopodatkowanym podatkiem akcyzowym, firmował działalność innej osoby. Takie ustalenia niewątpliwie naruszają przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie można zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że w przedmiotowej sprawie dane zawarte na spornych fakturach odnośnie sprzedawcy nie pokrywały się z rzeczywistością, a faktycznie dostawy paliwa dokonywał inny podmiot niż "A" M. K.. Organy podatkowe nie wykazały aby M. K. działał w ramach przestępstwa firmanctwa (był firmującym). W w/w wyroku Sąd Rejonowy w T. stwierdził w punkcie II, że to M. K., będąc właścicielem podmiotu gospodarczego o nazwie F.H.U. "A" z siedzibą w T. ul. A 34, działając wspólnie i w porozumieniu z inną nieustaloną osobą (...), w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, naraził na uszczuplenie należności publiczno-prawne Skarbu Państwa w ten sposób, że prowadząc w ramach tej firmy handel nieopodatkowanym podatkiem akcyzowym paliwem w postaci oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, dla udokumentowania "fakturowego" wpływu do firmy "A" takiego paliwa przyjmował i wprowadził do dokumentacji księgowej swojej firmy jako autentyczne podrobione dokumenty w postaci 181 sztuk faktur VAT od Spółki z o.o. "B", dokonywał sprzedaży tego paliwa na podstawie wystawionych przez firmę "A faktur VAT (...). Powyższe okoliczności wskazują, że to M. K. był właścicielem F.H.U. "A". Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jeżeli zatem w ramach tej firmy był prowadzony handel paliwem, za wiedzą i zgodą M. K., to ten podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a wystawione przez niego faktury potwierdzają rzeczywiste transakcje. Nie ma znaczenia, że M. K. osobiście mógł nie dokonywać przedmiotowej sprzedaży, ale na pewno sprzedaży takiej dokonywał w ramach swojej firmy wspólnie i w porozumieniu z inną nieustaloną osobą. Organy podatkowe nie przedstawiły żadnego dowodu, który obalałby te ustalenia. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jedynie to, że firma "B" nie mogła sprzedać paliwa do firmy "A", a faktury wystawione przez R. K. były sfałszowane. Nie oznacza to jednak, że M. K., wspólnie i w porozumieniu z inną nieustalona osobą, nie mógł handlować w ramach F.H.U. "A" innym paliwem, na które nie posiadał faktur zakupu. Tej okoliczności nie obalają informacje wskazujące, że nie posiadał on bazy, ani zbiorników dla magazynowania paliw; samochód JELCZ 325 należący do niego był od dnia 11 grudnia 2005 r. odpłatnie wynajmowany innemu podmiotowi, a dowód rejestracyjny do tego pojazdy nie został odebrany przez podatnika. Z przedstawionego przez organy podatkowe materiału dowodowego na pewno wynika, że w firmie "A" doszło do nieprawidłowości w zakresie dokumentowania zakupu paliwa. Jednakże nie przedstawiono dowodów, które wskazywałyby aby do takich nieprawidłowości doszło na dalszym etapie obrotu pomiędzy "A" a firmą J. J., a skarżący wiedział, że na wcześniejszym etapie obrotu doszło do przestępstwa popełnionego przez dostawcę paliwa. Sąd w tym składzie orzekającym nie podziela poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, że w tej sprawie, w zakresie interpretacji przepisów art. 86 ust. 1 i art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie można odnosić się do tez zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, iż podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 wyroku). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi zgodnie z pkt 45 wyroku wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagalny istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 49 wyroku). W powołanym wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przedstawił tezę, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Organy podatkowe powinny zatem ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji. Brak tej oceny wskazuje, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przedwczesnym wydaje sia zatem stwierdzenie, że w sprawie mogło dojść do naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut dotyczący wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach, bez ponownego powtórzenia przeprowadzenia dowodów, a w konsekwencji naruszenie m.in. art.123, art. 180 § 1, art. 181 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, a w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania np. świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665). Na etapie doboru środków dowodowych nie może dojść do naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero w toku czynności dowodowych lub bezpośrednio po ich zakończeniu, z uwzględnieniem specyfiki danego środka dowodowego można stwierdzić, czy strona została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu. Strona może oczywiście kwestionować to, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny (zob. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2012 r. o sygn.. akt I FSK 1769/11; Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. pzc