I SA/Po 519/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 września 2012r. sprawy ze skargi "S" Sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu [...] Spółka z o.o. "X." z siedzibą w P. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług. W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni wskazała, że w ramach rozwoju swojej działalności rozpoczęła nawiązywanie współpracy z podmiotami prowadzącymi działalność ubezpieczeniową (ubezpieczycieli), w ramach której Spółka zawiera z tymi podmiotami umowy pośrednictwa ubezpieczeniowego (umowy agencyjne). Na podstawie tych umów Spółka będzie wykonywała na rzecz ubezpieczycieli czynności polegające na pozyskiwaniu klientów, wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia, zawieraniu umów ubezpieczenia, uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu, w imieniu lub na rzecz ubezpieczycieli, wykonywania czynności agencyjnych przez innych agentów ubezpieczeniowych, w zakresie związanym z zawieraniem przez tych agentów umów ubezpieczenia indywidualnego. Czynności te będą czynnościami agencyjnymi w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Z tytułu świadczenia wymienionych wyżej usług pośrednictwa ubezpieczeniowego Spółka będzie otrzymywała od ubezpieczycieli wynagrodzenie przewidziane w umowach agencyjnych. W związku z zawarciem pierwszej umowy agencyjnej z ubezpieczycielem Spółka została zgłoszona przez niego do właściwego organu nadzoru (tj. Komisji Nadzoru Finansowego), zgodnie z art. 38 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym i uzyskała formalnie status agenta ubezpieczeniowego w rozumieniu przepisów tej ustawy. Działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych (PKD 2007: 66.22) jest także zarejestrowanym w Krajowym Rejestrze Sądowym przedmiotem działalności Spółki. W zależności od treści konkretnej umowy agencyjnej zawartej z danym ubezpieczycielem, zakres czynności agencyjnych może obejmować wszystkie wymienione powyżej czynności lub tylko niektóre z nich. Na przykład w ramach czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego Spółka będzie organizowała i nadzorowała wykonywanie czynności agencyjnych przez innych agentów ubezpieczeniowych ubezpieczyciela, w szczególności Spółka będzie: - prowadzić bieżący instruktaż z zakresu produktów ubezpieczeniowych ubezpieczyciela dla agentów objętych nadzorem Spółki, - koordynować sprzedaż produktów ubezpieczeniowych przez agentów objętych nadzorem Spółki, - analizować skuteczność sprzedaży ubezpieczeń przez agentów objętych nadzorem Spółki, a w przypadku niezadowalających wyników podejmować skuteczne działania na rzecz poprawy sprzedaży, - koordynować działania marketingowe i reklamowe zmierzające do zwiększenia skuteczności sprzedaży produktów ubezpieczeniowych ubezpieczyciela przez agentów objętych nadzorem Spółki, - podejmować współpracę z ubezpieczycielem w celu ustalenia zasad koordynowania działań marketingowych i reklamowych zmierzających do zwiększenia skuteczności sprzedaży produktów ubezpieczeniowych ubezpieczyciela przez agentów objętych nadzorem Spółki, - współpracować z ubezpieczycielem w zakresie prowadzenia systemów motywacyjnych dla agentów objętych nadzorem Spółki, - kierować do zarządu ubezpieczyciela wnioski w sprawach wprowadzania nowych produktów ubezpieczeniowych do sprzedaży przez agentów objętych nadzorem Spółki. W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Spółka z o.o. "X." zadała organowi podatkowemu pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym usługi wykonywane przez nią na rzecz zakładów ubezpieczeń (ubezpieczycieli) w ramach zawartych umów agencyjnych będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU). Przedstawiając swoje stanowisko we wniosku o interpretację indywidualną Spółka wyraziła przekonanie, że usługi wykonywane przez nią na rzecz ubezpieczycieli w ramach zawartych z nimi umów agencyjnych, w szczególności także czynności polegające na organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych wykonywanych przez innych agentów ubezpieczeniowych, będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o PTU. W ocenie wnioskodawczyni zwolnienie przewidziane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o PTU będzie musiało być przez nią stosowane w szczególności z uwagi na fakt, iż: - Spółka zawarła z ubezpieczycielem umowę pośrednictwa ubezpieczeniowego (umowę agencyjną), a także zamierza zawierać podobne umowy w innymi ubezpieczycielami w przyszłości i została zgłoszona do rejestru agentów ubezpieczeniowych, w związku z czym uzyskała status "agenta ubezpieczeniowego", - usługi wskazane w stanie faktycznym, które Spółka będzie wykonywała na rzecz Ubezpieczycieli za wynagrodzeniem jako agent ubezpieczeniowy, zostały zdefiniowane przez ustawodawcę jako czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego (czynności agencyjne), - w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE usługi takie są traktowane jako usługi pokrewne świadczone przez agentów ubezpieczeniowych i w związku z tym korzystają ze zwolnienia podatku VAT (art. 135 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 2006/112/WE). W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 37, art. 43 ust. 13 i ust. 15, art. 146a pkt 1 ustawy o PTU oraz art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. Biorąc pod uwagę opis sprawy organ stwierdził, że Spółka nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w ogólnie przyjętym rozumieniu, zdaniem organu charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Organ wskazał, że wnioskodawczyni nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. "Czynność ubezpieczeniowa" w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisu sprawy wynika, iż między Spółką a klientami nie zaistnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. W ocenie organu wnioskodawczyni nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. Czynności będące przedmiotem wniosku nie stanowią również usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o PTU. Czynności te nie korzystają również ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 13 ustawy. W konsekwencji organ stwierdził, że usługi świadczone przez wnioskodawczynię należy opodatkować stawką VAT w wysokości 23%, albowiem ani w ustawie o PTU, ani też w aktach wykonawczych do tej ustawy nie przewidziano stawki preferencyjnej dla usług opisanych we wniosku. Pismem z dnia [...] Spółka z o.o. "X." wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa w treści wskazanej interpretacji. W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził brak podstaw do zmiany tego aktu. Powyższa interpretacja indywidualna stała się przedmiotem skargi do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Spółka z o.o. "X." wnosząc o uchylenie tego aktu, zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie następujących przepisów prawa: 1. art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o PTU – polegające na błędnym uznaniu, że usługi, które Spółka zamierza świadczyć na rzecz podmiotów prowadzących działalność ubezpieczeniową nie będą stanowić usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, o których mowa w tym przepisie, co doprowadziło do nieprawidłowego wniosku, że usługi te nie będą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług; 2. naruszenie art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) – polegające na dokonaniu oceny stanowiska Spółki oraz wykładni przepisów ustawy o PTU w sposób, który pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem organów podatkowych przedstawionych w innych interpretacjach prawa podatkowego wydanych w podobnych okolicznościach; 3. naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT w zw. z art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE – poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, przejawiającą się w obowiązku traktowania w podobny sposób towarów i usług pozostających wobec siebie w pozycji konkurencyjnej; 4. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej – polegające na nieustosunkowanie się do szerokiej argumentacji przedstawionej przez Spółkę. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Natomiast na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347, poz. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa 2006/112/WE) państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Z kolei na mocy art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 124, poz. 1154 ze zm.) pośrednik ubezpieczeniowy wykonuje czynności w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń, zwane dalej "czynnościami agencyjnymi", polegające na: pozyskiwaniu klientów, wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia, zawieraniu umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych (działalność agencyjna). Odnosząc przytoczone powyżej przepisy do zdarzenia przyszłego opisanego przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że organ podatkowy dokonał właściwej oceny stanowiska podatnika. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że zdaniem skarżącej spółki świadczone przez nią usługi mieszczą się w zakresie normy, której źródłem jest art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o PTU. Przepis ten ustanawia przywilej podatkowy, będący odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Biorąc to pod uwagę wykładnia tego przepisu nie może prowadzić do rozszerzenia zakresu jego stosowania. Ponadto zastosowanie omawianego zwolnienia uzależnione jest od tego, by wszystkie elementy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego mieściły w zakresie normy prawnej rekonstruowanej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o PTU. W kluczowych – w ocenie Sądu – dla oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji fragmentach opisanego zdarzenia przyszłego skarżąca spółka wskazuje, że rozpoczęła nawiązywanie współpracy z podmiotami prowadzącymi działalność ubezpieczeniową (ubezpieczycieli), w ramach której spółka zawiera z tymi podmiotami umowy pośrednictwa ubezpieczeniowego (umowy agencyjne). Na podstawie tych umów spółka będzie wykonywała na rzecz ubezpieczycieli czynności polegające na pozyskiwaniu klientów, wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia, zawieraniu umów ubezpieczenia, uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu, w imieniu lub na rzecz ubezpieczycieli, wykonywania czynności agencyjnych przez innych agentów ubezpieczeniowych, w zakresie związanym z zawieraniem przez tych agentów umów ubezpieczenia indywidualnego. Zdaniem skarżącej spółki, czynności te będą czynnościami agencyjnymi w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Z tytułu świadczenia wymienionych powyżej usług pośrednictwa ubezpieczeniowego spółka będzie otrzymywała od ubezpieczycieli wynagrodzenie przewidziane w umowach agencyjnych. We wniosku dodano ponadto, że w zależności od treści konkretnej umowy agencyjnej zawartej z danym ubezpieczycielem, zakres czynności agencyjnych może obejmować wszystkie wymienione powyżej czynności lub tylko niektóre z nich. Na przykład w ramach czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego spółka będzie organizowała i nadzorowała wykonywanie czynności agencyjnych przez innych agentów ubezpieczeniowych ubezpieczyciela, w szczególności spółka będzie: - prowadzić bieżący instruktaż z zakresu produktów ubezpieczeniowych ubezpieczyciela dla agentów objętych nadzorem spółki, - koordynować sprzedaż produktów ubezpieczeniowych przez agentów objętych nadzorem spółki, - analizować skuteczność sprzedaży ubezpieczeń przez agentów objętych nadzorem spółki, a w przypadku niezadowalających wyników podejmować skuteczne działania na rzecz poprawy sprzedaży, - koordynować działania marketingowe i reklamowe zmierzające do zwiększenia skuteczności sprzedaży produktów ubezpieczeniowych ubezpieczyciela przez agentów objętych nadzorem spółki, - podejmować współpracę z ubezpieczycielem w celu ustalenia zasad koordynowania działań marketingowych i reklamowych zmierzających do zwiększenia skuteczności sprzedaży produktów ubezpieczeniowych ubezpieczyciela przez agentów objętych nadzorem spółki, - współpracować z ubezpieczycielem w zakresie prowadzenia systemów motywacyjnych dla agentów objętych nadzorem spółki, - kierować do zarządu ubezpieczyciela wnioski w sprawach wprowadzania nowych produktów ubezpieczeniowych do sprzedaży przez agentów objętych nadzorem spółki. Poddając analizie przytoczony powyżej stan faktyczny przez pryzmat art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o PTU nie ulega wątpliwości, że część ze wskazanych powyżej czynności mieści w ramach pojęcia "pośrednictwa ubezpieczeniowego" i tym samym pozostają poza sporem. Uzasadnione wątpliwości organu podatkowego wzbudziły natomiast czynności, w ramach których spółka będzie organizowała i nadzorowała wykonywanie czynności agencyjnych przez innych agentów ubezpieczeniowych ubezpieczyciela. Kontrola stanowiska organu podatkowego w tym zakresie wymaga podjęcia próby zdefiniowania pojęcia "pośrednictwo ubezpieczeniowe". Należy podkreślić, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane ani na gruncie przepisów ustawy o PTU, ani Dyrektywy 2006/112/WE. Dyrektywa 2006/112/WE posługuje się pojęciami "transakcji ubezpieczeniowych" i "usług pokrewnych świadczonych przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych", które jednak nie zostały zdefiniowane w przepisach tej Dyrektywy, stanowiącej podstawę harmonizacji podatku od wartości dodanej w Unii Europejskiej. Zakres powyżej wskazanych pojęć można jednak zrekonstruować odwołując się do bogato przytaczanego zarówno przez skarżącą spółkę, jak i organ podatkowy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bezsprzecznie wynika, że skarżąca spółka nie zamierza świadczyć usług ubezpieczeniowych (transakcji ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE). We wniosku spółka wskazuje bowiem, że rozpoczęła nawiązywanie współpracy z podmiotami prowadzącymi działalność ubezpieczeniową (ubezpieczycieli), w ramach której zawiera z tymi podmiotami umowy pośrednictwa ubezpieczeniowego (umowy agencyjne). Istotne wydaje się zatem zbadanie, czy wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności stanowią usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o PTU i czy tym samym zasadne będzie stwierdzenie, że korzystają one ze zwolnienia od podatku, na podstawie tego przepisu. Odnosząc się do tej kwestii należy stwierdzić, że pojęcie pośrednictwa oraz usług pokrewnych świadczonych przez agentów ubezpieczeniowych zostało poddane analizie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. Przykładowo, zasadnie wskazuje organ podatkowy, że w wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. (C-453/05) stwierdzono, że "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową". Orzeczenie to wprawdzie zapadło na podstawie stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego przez skarżącą spółkę w wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jednakże – w ocenie Sądu – tezy w nim zawarte prowadzą do wniosku, że celem działalności pośrednika jest po pierwsze, uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, po drugie jednak działalność ta nie może ograniczać się do zobowiązania do wykonania wyłącznie części czynności faktycznych związanych z umową. W ocenie Sądu z powołanego powyżej orzeczenia wynika, że w zakresie, w jakim skarżąca spółka będzie organizowała i nadzorowała wykonywanie czynności agencyjnych przez innych agentów ubezpieczeniowych ubezpieczyciela nie będzie wykonywała czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego, gdyż czynności te nie prowadzą bezpośrednio do zawarcia umowy, a jedynie mają wspierać ubezpieczyciela w wykonywaniu przez niego działań. Co istotne, czynności, o których mowa we wniosku – inaczej niż w omawianym wyroku – nie odnoszą się do subagentów, którym agent zleca wykonywanie określonych czynności. We wniosku skarżąca spółka stwierdza w sposób niebudzący wątpliwości, że będzie organizowała i nadzorowała wykonywanie czynności agencyjnych przez innych agentów ubezpieczeniowych ubezpieczyciela, a nie działających na jej rzecz subagentów. Tym samym nie można uznać, że jest to działanie – w myśl tez wyrażonych w omawianym wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE – mające na celu uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę. Wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności nie stanowią czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego, gdyż nie prowadzą one bezpośrednio do zawarcia umowy ubezpieczenia. Nie został utworzony łańcuch prowadzący od ubezpieczyciela do ubezpieczonego, a tylko wykazania ciągu podmiotów, które działają w celu zawarcia umowy ubezpieczenia pozwala na uznania, że podmioty te wykonują czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego. Czynności wymienione we wniosku, jak np. koordynowanie sprzedaży produktów ubezpieczeniowych przez agentów objętych nadzorem spółki, analizowanie skuteczność sprzedaży ubezpieczeń przez agentów objętych nadzorem spółki, koordynowanie działań marketingowych i reklamowych czy ustalenie zasad koordynowania działań marketingowych i reklamowych, jakkolwiek istotne dla efektywnego prowadzenia działalności przez ubezpieczyciela nie mieszczą się w zakresie pojęcia pośrednictwo ubezpieczeniowe. Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie także w treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 3 marca 2005 r. (C-472/03), w którym stwierdzono w szczególności, że czynności polegające na wykonywaniu za wynagrodzeniem usług na rzecz zakładu ubezpieczeniowego, nie stanowią usług pokrewnych czynnościom ubezpieczeniowym dokonywanym przez brokera bądź pośrednika ubezpieczeniowego. Podkreślono, że wykonywanie czynności bez wchodzenia w stosunki umowne z ubezpieczonymi nie stanowi usług świadczonych przez pośrednika ubezpieczeniowego. Biorąc pod uwagę także to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE należy wskazać, że czynności polegające na organizowaniu i nadzorowaniu wykonywania czynności agencyjnych przez innych agentów ubezpieczeniowych ubezpieczyciela nie stanowią czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego. Bez zwątpienia są to usługi świadczone na rzecz ubezpieczyciela, wspierające go w wykonywaniu działalności ubezpieczeniowej, które potencjalnie przyczyniają się zwiększenia liczby zawieranych umów, jednak w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE nie pozwalają one na zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o PTU, gdyż nie dotyczą bezpośrednio stosunków łączących ubezpieczyciela z ubezpieczonymi, a stanowią czynności polegające na wykonywaniu za wynagrodzeniem usług na rzecz zakładu ubezpieczeniowego. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że nie znajdują uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o PTU oraz art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię oraz naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, przejawiającą się w obowiązku traktowania w podobny sposób towarów i usług pozostających wobec siebie w pozycji konkurencyjnej. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny stanowiska skarżącej spółki w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego. Należy także podkreślić, że wbrew twierdzeniom skarżącej spółki na wadliwość stanowiska organu podatkowego nie wskazuje treść art. 4 ust. 1 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Nie wszystkie czynności z wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowią bowiem czynności agencyjne w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, który stanowi m.in., że czynnościami agencyjnymi są czynności polegające na organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych. Z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że skarżąca spółka będzie w szczególności organizowała i nadzorowała wykonywanie czynności agencyjnych przez innych agentów ubezpieczeniowych ubezpieczyciela. Tymczasem w doktrynie prawa ubezpieczeniowego podkreśla się, że o czynnościach agencyjnych w rozumieniu tej ustawy można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy budowana jest "hierarchia" osób wykonujących czynności agencyjne. Organizowanie i nadzór, o ile stanowić mają czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego mogą dotyczyć tylko osób wykonujących działalność w imieniu agenta, a nie bezpośrednio ubezpieczyciela (por. P. Bałasz, K. Szaniawski, Komentarz do art. 4 o pośrednictwie ubezpieczeniowym, Wydawnictwo LEX). Innymi słowy, w świetle ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, organizowanie i nadzorowanie wykonywania czynności agencyjnych stanowi czynność pośrednictwa ubezpieczeniowego tylko w sytuacji, gdy organizowanie i nadzorowanie obejmuje czynności zlecone subagentom przez agenta, a to zastrzeżenie nie wynika z opisanego przez skarżącą spółkę we wniosku zdarzenia przyszłego. W świetle przepisów ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym o pośrednictwie ubezpieczeniowym nie można mówić w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdy agent na organizować i nadzorować wykonywanie czynności agencyjnych wykonywanych przez podmioty, z którymi nie łączy go węzeł prawny, tj. przez innych agentów działających bezpośrednio w imieniu ubezpieczyciela. Konkludując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że zasadnie przyjął organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, że wskazane we wniosku czynności polegające na organizowaniu i nadzorowaniu wykonywania czynności agencyjnych przez innych agentów ubezpieczeniowych ubezpieczyciela nie stanowią usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o PTU i nie korzystają z opisanego w tym przepisie zwolnienia. Stanowisko to znajduje uzasadnienie nie tylko w treści ustawy o PTU, ale także w treści art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE oraz przepisach ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. W konsekwencji czynności wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie stanowią czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego, gdyż są wykonywane wyłącznie na rzecz ubezpieczyciela i wspierają go w wykonywaniu działalności. Nie znajduje uzasadnienia także zarzut naruszenia art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na dokonaniu oceny stanowiska spółki oraz wykładni przepisów ustawy o PTU w sposób, który pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem organów podatkowych przedstawionych w innych interpretacjach prawa podatkowego wydanych w podobnych okolicznościach. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy podkreślić, że interpretacje indywidualne wydawane są w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny i tylko w zakresie tego konkretnego stanu faktycznego podlegają kontroli i wywołują określone w przepisach Ordynacji podatkowej skutki dla podatnika. Interpretacje indywidualne nie mają mocy powszechnie obowiązującej, a skutki prawne ich wydania odnoszą się wyłącznie do podmiotu wnioskującego o wydanie interpretacji. Ponadto nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący braku ustosunkowania się do zarzutów skarżącej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Odnosząc się do tego zarzutu należy podzielić argumentację organu podatkowego zawartą w odpowiedzi na skargę, iż żaden przepis nie nakłada na organ podatkowy obowiązku reakcji w przypadku wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Tego rodzaju środek prawny jest wyrazem niezadowolenia wnioskodawcy z treści wydanego aktu i stanowić może zapowiedź wniesienia w przyszłości skargi do sądu administracyjnego. Organ podatkowy, nie dostrzegając podstaw do zmiany lub uchylenia wydanej interpretacji, nie jest jednak zobowiązany do ani do odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a tym bardziej do ustosunkowania się do zawartej w wezwaniu argumentacji. W takiej sytuacji winien się jednak spodziewać konsekwencji w postaci wniesienia skargi do sądu administracyjnego, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.