I SA/Wr 797/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant: Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2012 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W dniu 19 grudnia 2011 r. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we W. (dalej: wnioskodawca/strona/spółka) wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie, w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 z późn. zm.) – dalej w skrócie: Op, interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymanych dopłat. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca otrzymuje od kontrahentów dopłaty do realizowanych projektów produkcyjnych. Dany projekt tworzą funkcjonalnie i technologicznie powiązane ze sobą zespoły środków trwałych. Dopłaty są otrzymywane od kontrahentów spółki, z którymi prowadzi stałą współpracę w zakresie dostarczania produktów wytworzonych przy pomocy powyższych zespołów środków trwałych. Ustalenia i negocjacje dotyczące wysokości oraz terminów przekazywania dopłat, co do zasady są dokonywane przez spółkę matkę.Dopłaty mają miejsce przed zakupem składników majątkowych lub po ich zakupie (odnośnie dopłat otrzymywanych po zakupie środków trwałych. Spółka posiada interpretację indywidualną). Niektóre dopłaty Spółka otrzymuje w transzach sukcesywnie do realizacji projektu. Przekazanie dopłaty jest dokumentowane przez kontrahenta poprzez wystawienie dokumentu Gutschrift (nota uznaniowa). W przypadku braku dokumentu od kontrahenta, spółka samodzielnie wystawia notę uznaniową i przekazuje ją kontrahentowi. Na powyższych dokumentach każdorazowo znajduje się informacja, jakiego projektu dotyczy dana dopłata. Realizacja poszczególnych projektów, co do zasady związana jest z zakupem większej ilości środków trwałych. Realizacja projektów jest często rozciągnięta w czasie. Zdarza się, iż od momentu otrzymania dopłaty do zakupu środków trwałych mija nawet kilka lat. Co do zasady, środki trwałe z danego projektu są przekazywane do używania i amortyzowane po zakończeniu projektu. Jednakże występują również sytuacje, gdy niezakończony projekt (część środków trwałych) zostaje przekazany do używania. Powyższe ma miejsce w sytuacji, gdy zakupione środki trwałe pozwalają już na realizowanie częściowej produkcji, np. na danym projekcie po zakupie wszystkich środków trwałych ma być produkowane kilka produktów, niekompletny projekt pozwala jednakże na rozpoczęcie produkcji części wyrobów. W związku z powyższym w zaskarżonej interpretacji zadano następujące pytania. 1. Czy otrzymane dopłaty od kontrahentów otrzymywane przed zakupem środków trwałych nie stanowią przychodu podatkowego podatnika w momencie ich otrzymania? 2.Czy odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w części sfinansowanej przez otrzymane dopłaty nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów? 3.Czy spółka powinna ustalić wartość odpisów amortyzacyjnych niestanowiących kosztów uzyskania przychodów dopiero po zakończeniu całego projektu? Czy włączenia powinny dotyczyć poszczególnych środków trwałych według ich daty zakupu, czy też możliwe jest ustalenie proporcji dofinansowania i na tej podstawie skorygowanie odpisów amortyzacyjnych? 4.Czy spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy jedynie w przypadku zakończenia danego projektu, na który była przeznaczona dopłata i ustalenia, iż wartość dopłaty przewyższa wartość wydatków na projekt? Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1. Zdaniem wnioskodawcy, dopłaty nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie ich otrzymania. Dopłaty otrzymane od kontrahentów przed zakupem środków trwałych co do zasady są przychodem, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej u.p.d.o.p., jednak podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wolne od podatku są m.in. dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Przepis powyższy - zdaniem spółki - wskazuje w sposób jednoznaczny, że zwolnieniu podlegają zarówno dopłaty (dotacje, subwencje) otrzymane przed, jak i po zakupie składników majątkowych w postaci np. środków trwałych. Świadczy o tym literalna interpretacja przepisu, w którym ustawodawca wskazał na dwie możliwości udzielenia dopłaty: na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków. Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2. Wnioskodawca wskazuje także, że w korelacji z ww. przepisem art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulującym zwolnienie przedmiotowe w zakresie otrzymywanych dopłat do środków trwałych jest art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy, oznacza to że w przypadku otrzymania dopłaty na sfinansowanie środków trwałych przed ich zakupem, dokonywane następnie odpisy amortyzacyjne od zakupionych już za tą dopłatę środków trwałych nie będą stanowiły dla Spółki kosztów uzyskania przychodu w części, która była pokryta z uprzednio otrzymanej dopłaty. Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3. Jak wskazano w stanie faktycznym, co do zasady środki trwałe z danego projektu są przekazywane do używania i amortyzowane po zakończeniu projektu. W takim przypadku spółka ustala proporcję dofinansowania. W przypadku oddania niektórych środków do używania przed zamknięciem projektu, Spółka dokonuje w pełni odpisów amortyzacyjnych, a następnie koryguje je zgodnie ze wskazanym powyżej schematem. Powyższa korekta jest związana z brakiem możliwości ustalenia proporcji dofinansowania przed zakończeniem projektu. Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4. Rozliczanie dopłaty może następować poprzez realizację projektu technologicznego w pewnym, uzasadnionym technicznie okresie czasu (trwającym kilka lat), w ramach którego następuje zakup powiązanych ze sobą funkcjonalnie środków trwałych tworzących tzw. projekty. Może się zdarzyć taka sytuacja, że otrzymana dopłata uzyskana na podstawie szacunkowych wartości środków trwałych, w rzeczywistości przewyższy faktyczne koszty ich zakupu. Zdaniem spółki, w takiej sytuacji po całkowitym zamknięciu i rozliczeniu projektu należy rozpoznać przychód podatkowy w wysokości różnicy pomiędzy wartością projektu, a wartością dopłaty. Nadwyżki z poszczególnych transz dopłat nie będą, w ocenie strony, stanowiły przychodu podatkowego do czasu całkowitego rozliczenia projektu. W wydanej w dniu 15 marca 2012 r. o nr [...] interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. , działając jako organ upoważniony do wydania interpretacji przez Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazując brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 4, ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. stwierdził, że otrzymane dopłaty - jako otrzymane pieniądze - stanowią przychody podatkowe spółki, gdyż nie mogą być traktowane jako "wydatek zwrócony". Organ podatkowy wskazał, że zakres zwolnienia przedmiotowego wynikającego z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. dotyczy dochodów podatników, otrzymanych na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków dotyczących środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, pochodzących z dotacji uzyskanych z innych źródeł niż budżet państwa lub budżety jednostek samorządowych, takich jak środki publiczne, będących w dyspozycji niektórych funduszy celowych czy agencji rządowych, które zgodnie z kreującymi je ustawami mają także prawo udzielania dotacji. Zwolnienie przedmiotowe obejmuje także subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, pochodzące zarówno z budżetu państwa, jak i budżetów jednostek samorządowych, jeśli nie będą mogły zostać zaliczone do dotacji, jak i otrzymane od innych podmiotów. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że wskazane w omawianym przepisie dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia stanowić winny rodzaj bezzwrotnej pomocy, tj. nie mogą stanowić świadczeń wzajemnych. Innymi słowy, podatnik nie musi wykonać w zamian żadnej czynności, aby je otrzymać. Również "nieodpłatne świadczenie", o którym mowa w tym przepisie, to każde nieekwiwalentne świadczenie między stronami. Podsumowując, organ wskazał, iż regulacji art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegają jedynie przysporzenia pod tytułem darmym na cele w nim wskazane, tj. na pokrycie kosztów lub jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Z opisu sprawy wynika, że wnioskodawca otrzymuje od kontrahentów dopłaty do realizowanych projektów produkcyjnych. Dany projekt tworzą funkcjonalnie i technologicznie powiązane ze sobą zespoły środków trwałych. Dopłaty są otrzymywane od kontrahentów spółki, z którymi spółka prowadzi stałą współpracę w zakresie dostarczania produktów wytworzonych przy pomocy powyższych zespołów środków trwałych. Kontrahenci strony, z którymi odbywa się stała współpraca są szczególnie zainteresowani rodzajem, charakterystyką wytwarzanych produktów oraz ich odpowiednią jakością. Odnosząc powyższe do regulacji prawnej art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazano, iż nie znajdzie ona zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż otrzymane od kontrahentów kwoty dopłat są bowiem świadczeniem wzajemnym (za dopłaty Spółka zakupuje zespoły środków trwałych, przy pomocy których wytwarza produkty, których odbiorcami są kontrahenci). Ponadto organ powołując treść art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, że co do zasady, wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do ich odpłatnego zbycia. Do tego momentu wydatki te mogą być odnoszone w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne, dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi. Organ wskazał, że postanowieniom art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ściśle odpowiada zapis art. 16 ust. 1 pkt 48 tej ustawy. Skoro otrzymane dopłaty na zakup środków trwałych nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to również art. 16 ust. 1 pkt 48 tej ustawy nie znajdzie zastosowania. Na tej podstawie odpisy amortyzacyjne od zakupionych środków trwałych stanowią koszty uzyskania przychodów. Reasumując wskazał, że kwota dopłat otrzymanych przez spółkę na zakup środków trwałych, przyjętych następnie do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowi - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przychód, a odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych środków trwałych stanowią w całości koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 6 tej ustawy. W skardze spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 4 pkt 6a, art. 17 ust. 1 pkt 21 oraz art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Skarżąca spółka wskazała, że z literalnego brzmienia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. wynika, że zwolnieniu podatkowym podlegają zarówno dopłaty otrzymane przed, jak i po zakupie składników majątkowych w postaci środków trwałych. Strona nie zgadza się ze stwierdzeniem organu, że dotacje, subwencje, dopłaty i inne świadczenia stanowić winny rodzaj bezzwrotnej pomocy (nie mogą stanowić świadczenia wzajemnego). Podkreśliła, że dla spółki otrzymane dopłaty do środków trwałych nie stanowią świadczeń wzajemnych, ze strony jej kontrahentów za dostarczane produkty i nie są pomiędzy nimi ekwiwalentnymi świadczeniami. Ponadto strona zarzuciła, że wskazywane przez organ podatkowy wyłączenie możliwości objęcia zwolnieniem przedmiotowym dopłat do środków trwałych otrzymanych przed ich zakupem w oparciu o przepis art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. jest nieuzasadnione i stanowiłoby w ocenie spółki przejaw wybiórczego, oderwanego od systematyki danego aktu prawnego, stosowania przepisów prawa podatkowego. Strona zarzuciła także, że organ nie wypowiedział się szczegółowo w zakresie zawartych we wniosku o interpretację kwestii dotyczących sposobu rozliczania otrzymywanych dopłat do realizowanych projektów związanych z zakupem środków trwałych oraz konieczności opodatkowania nadwyżki wartości otrzymanej dopłaty ponad wartość zakupionych środków trwałych. Podniosła także, że organ nie ustosunkował się do argumentacji strony w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270., dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Istotą sporu jest, czy otrzymane przez skarżącą dopłaty od kontrahentów przed zakupem środków trwałych stanowią przychód podatnika podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej, dopłaty nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu gdyż podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21u.p.d.o.p., który to przepis wskazuje w sposób jednoznaczny, że zwolnieniu podlegają zarówno dopłaty (dotacje, subwencje) otrzymane przed, jak i po zakupie składników majątkowych w postaci np. środków trwałych. Z kolei zdaniem organu podatkowego art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż otrzymane dotacje powinny mieć charakter bezzwrotnej pomocy, a otrzymane od kontrahentów kwoty dopłat są świadczeniem wzajemnym. W ocenie Sądu przepis art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., na który powoływała się strona skarżąca w nie mógł w przedmiotowej sprawie znaleźć zastosowania. Powołany przepis stanowi, iż wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m. Niewątpliwie przepis ten zawiera alternatywę rozłączną, jak słusznie podniosła strona skarżąca. Zatem dotyczy on dwóch różnych sytuacji: świadczeń otrzymanych na pokrycie kosztów oraz świadczeń otrzymanych jako zwrot wydatków na wymienione w nim in fine cele (tak również trafnie NSA w wyroku z dnia 6 października 2005 r., sygn. akt FSK 2289/04, LEX nr 173119). W pierwszym przypadku mamy do czynienia z finansowaniem z góry np. bieżącej działalności firmy, zaś w drugim z następczym zwrotem wydatków poniesionych na określone cele. W takim rozumieniu powołanego przepisu utwierdzają też wnioski płynące z analizy systemowej oraz kontekstu znaczeniowego powołanego przepisu. Zatem nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że zwolnieniu podatkowym podlegają zarówno dopłaty otrzymane przed, jak i po zakupie składników majątkowych w postaci środków trwałych. Jak wskazano powyżej w pierwszym przypadku mamy do czynienia z finansowaniem z góry najogólniej nazwanych kosztów np. bieżącej działalności firmy, a wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych. Po drugie należy zwrócić uwagę, iż zakres zwolnienia z pkt 21 ust. 1 art. 17 u.p.d.o.p. obejmuje subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, wchodzące do dochodów podatników, pochodzące ze środków publicznych, a więc z budżetu państwa, jak i z budżetów jednostek samorządu terytorialnego, a także pochodzące ze środków publicznych, będących w dyspozycji niektórych funduszy celowych czy agencji rządowych, które zgodnie z kreującymi je ustawami mają także prawo udzielania dotacji. Nie obejmuje, więc tych dochodów podatników, otrzymanych z innych źródeł, w szczególności od wspólników, a więc nie ze środków publicznych (tak również NSA w wyroku z 22 kwietnia 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 99/02, LEX nr 103561). Powyższe wynika po pierwsze z literalnego brzmienia ww. przepisu - dotacje i subwencje są, bowiem określonym rodzajem bezzwrotnej pomocy, która może być udzielana tylko przez uprawnione do tego podmioty pod określonymi warunkami, podobnie jak wymienione w pkt 23 ust. 1 art. 17 p.d.o.p. dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy. Na takie rozumienie tego przepisu wskazuje również wykładnia systemowa, umieszczenie go pomiędzy podobnymi zwolnieniami przedmiotowymi w zależności od podmiotu dokonującego przysporzenia na rzecz podatnika. Ponadto znajdujący się w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. zwrot "i inne nieodpłatne świadczenia", wskazuje na charakter i cel tego przepisu. Jest to jedynie dopełnienie kategorii pomocy publicznej, o którą chodzi w tej normie. Nie każda, bowiem dotacja, subwencja, bądź też dopłata będzie nosiła w ustawie szczególnej taką nazwę, choć swoim charakterem może być identyczna lub zbliżona do wymienionych rodzajów pomocy. Jak wynika z powołanego art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. dopłata ta powinna mieć charakter nieodpłatnego świadczenia. Jedną z cech nieodpłatnego świadczenia stanowi brak ekwiwalentności. Z opisu sprawy wynika, że spółka otrzymuje od kontrahentów dopłaty do realizowanych projektów produkcyjnych. Dany projekt tworzą funkcjonalnie i technologicznie powiązane ze sobą zespoły środków trwałych. Dopłaty są otrzymywane od kontrahentów spółki, z którymi spółka prowadzi stałą współpracę w zakresie dostarczania produktów wytworzonych przy pomocy powyższych zespołów środków trwałych. Kontrahenci strony, z którymi odbywa się stała współpraca są szczególnie zainteresowani rodzajem, charakterystyką wytwarzanych produktów oraz ich odpowiednią jakością. Zatem, jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę, otrzymywane przez spółkę, nazwane przez nią dopłaty – charakteru nieodpłatnego świadczenia nie posiadają. Prawidłowo zatem organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji wywiódł, że wskazane w omawianym przepisie dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia stanowić winny rodzaj bezzwrotnej pomocy, tj. nie mogą stanowić świadczeń wzajemnych. Innymi słowy, podatnik nie musi wykonać w zamian żadnej czynności, aby je otrzymać. Również "nieodpłatne świadczenie", o którym mowa w tym przepisie, to każde nieekwiwalentne świadczenie między stronami. Regulacji art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegają jedynie przysporzenia pod tytułem darmym na cele w nim wskazane, tj. na pokrycie kosztów lub jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Zatem nie znajdzie ona zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż otrzymane od kontrahentów kwoty dopłat są bowiem świadczeniem wzajemnym (za dopłaty spółka zakupuje zespoły środków trwałych, przy pomocy których wytwarza produkty, których odbiorcami są kontrahenci). Tym samym prawidłowo uznał, że skoro otrzymane dopłaty na zakup środków trwałych nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to również art. 16 ust. 1 pkt 48 tej ustawy nie znajdzie zastosowania. Na tej podstawie odpisy amortyzacyjne od zakupionych środków trwałych stanowią w całości koszty uzyskania przychodów. Tym samym za niezasadny należy uznać zarzut skarżącej, że organ nie wypowiedział się szczegółowo w zakresie zawartych we wniosku o interpretację kwestii dotyczących sposobu rozliczania otrzymywanych dopłat w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie ma prawnego obowiązku udzielania odpowiedzi na zarzuty zawarte w tym wezwaniu. Wezwanie to jest zapowiedzią zaskarżenia interpretacji do sądu administracyjnego i stanowi wymóg formalny, który należy spełnić, aby taką skargę wywieść. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako bezzasadną.