II FSK 2803/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1137/11 w sprawie ze skargi Z. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz Z. F. kwotę 3450 (słownie: trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 2803/14 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Z. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 7 października 2010 r. określił na kwotę 58.485 zł wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych związku z odpłatnym zbyciem prawa własności nieruchomości, ustalając, że skarżący na podstawie warunkowej umowy sprzedaży, zawartej w dniu 17 maja 2004 r. oraz zawartej w dniu 16 lutego 2005 r. umowy przeniesienia własności, nabył działki gruntu, położone w obrębie P., gmina M. , o łącznym obszarze 60.725 m2 za łączną cenę 50.000 zł, a następnie dnia 5 grudnia 2005 r. sprzedał części niezabudowanych tych działek o łącznej powierzchni 38.924 m2 za cenę 584.845 zł. Sprzedaży nieruchomości dokonano więc przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym została nabyta i zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) stanowi źródło przychodu w rozumieniu tej ustawy. Ponadto skarżący nie spełnił wymogów określonych w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż nie zapłacił należnego podatku w terminie 14 dni od dnia sprzedaży, a także nie złożył oświadczenia, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości zostanie wykorzystany na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił nie wyjaśnienie wszystkich istotnych elementów sprawy, w szczególności przyjęcie, że odwołujący miał wiedzę o konieczności przedłożenia dokumentów wskazujących na rozpoczęcie budowy innego obiektu budowlanego. Podniósł, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostały w całości przeznaczone na niedokończoną budowę domu jednorodzinnego w B. Ś. Na potwierdzenie tej okoliczności przedstawił dwie faktury z 31 stycznia 2007 r. i z 6 lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 7 października 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., stwierdzając, że skarżący nie udowodnił, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości przed upływem przeznaczył na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit.e u.p.d.o.f., tym samym brak jest podstaw do zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Pismami z dnia 26 kwietnia 2010 r. został wezwany do udokumentowania wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, wiedział więc o tym obowiązku. Przedłożone przez skarżącego faktury były wystawione przez spółkę, której prezesem zarządu był skarżący, ale nie wykazano, by dotyczyły prac wykonanych w jego domu. Dochód skarżącego nie był także objęty zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., gdyż wprawdzie dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie (dla potrzeb lokalizacji autostrady), bowiem jej nabycie nastąpiło w okresie 2 lat przed odpłatnym zbyciem, a cena nabycia była o ponad 50% niższa od ceny zbycia. Nie miało również zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., ponieważ wskutek nabycia działek przez skarżącego, który nie zamierzał prowadzić działalności rolniczej, utraciły one charakter rolny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucił naruszenie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: O.p.) w związku z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., argumentując, że ponieważ w terminie 14 dni od dnie sprzedaży nieruchomości nie złożył oświadczenia o wydatkowaniu uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe, termin zapłaty podatku nie uległ przedłużeniu, a zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego – wierzytelności skarżącego wobec pracodawcy (Spółki Akcyjnej V. w K. ) z tytułu wynagrodzenia oraz wierzytelności z rachunku bankowego skarżącego w Banku Zachodnim WBK. W piśmie procesowym z dnia 20 lutego 2012 r. skarżący podniósł, że nie mógł odebrać zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego, gdyż nadesłano je w dniu 29 listopada 2010 r., kiedy przebywał na leczeniu szpitalnym, że zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia wysłane zostało na nieprawidłowy adres, gdyż nastąpiła zmiana adresu jego pracodawcy oraz że zajęcie rachunku bankowego w dniu 23 grudnia 2010 r. było nieskuteczne, gdyż w dniu 30 grudnia 2009 r. zamknął konto osobiste w Banku Z. [...] S.A., 1 Oddział K.. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że organy podatkowe zebrały w sprawie niezbędny materiał dowodowy, rozpatrzyły go i na tej podstawie doszły do przekonywujących i właściwie umotywowanych wniosków. W szczególności organy podatkowe zasadnie stwierdziły, iż sprzedaż nieruchomości stanowi źródło przychodu na mony art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d..o.f. Nabyte przez skarżącego nieruchomości utraciły charakter rolny, gdyż nabyte zostały na inne cele, niż prowadzenie gospodarstwa rolnego; tym samym nie miało zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Nie zostały także spełnione warunki zwolnienia, określone w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Ponadto skarżący nie wykazał, że środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, przeznaczył na remont budynku mieszkalnego, położonego w B. Ś. . Jakkolwiek egzekucja z rachunku bankowego skarżącego nie okazała się skuteczna, zajęcie tego rachunku przez organ egzekucyjny, dokonane w dniu 23 grudnia 2010 r., przerwało bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż zawiadomienie o nim doręczono skarżącemu w trybie przewidzianym przez art. 150 O.p., wskutek awizowania przesyłki w dniu 6 i 13 grudnia 2010 r. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: - art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. wobec pozbawienia skarżącego możności obrony swoich praw przez zawiadomienie o terminie rozprawy po której zapadł wyrok w sprawie, na nieprawidłowy adres skarżącego, co spowodowało brak udziału skarżącego w rozprawie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz nie rozpoznanie wszystkich istotnych okoliczności sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit a w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., w związku z art. 80 § 1 oraz art. 72 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) przez uznanie, iż doszło do skutecznego dokonania zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, podczas gdy rachunek bankowy, do którego skierowane zostało zajęcie organu podatkowego z dnia 23 grudnia 2010 r., został zamknięty dnia 30 grudnia 2009 r., natomiast zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia podatnika wysłane zostało na nieprawidłowy adres pracodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, oparty na twierdzeniu, że skarżący pozbawiony został możliwości obrony swoich praw ze względu na skierowanie zawiadomienia o terminie rozprawy, poprzedzającej wydanie wyroku, na inny adres, niż wskazany przez skarżącego do korespondencji. Istotnie - jak wynika z akt sprawy – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie wywiązał się z obowiązku prawidłowego zawiadomienia skarżącego o terminie ostatniej rozprawy, bowiem zawiadomienie z dnia 24 kwietnia 2012 r. zostało skierowane do skarżącego na adres: K., ul. B. 20, zamiast na podany przez skarżącego adres do korespondencji: W., ul. B. 16a. Należy dodać, że wcześniejsza korespondencja sądowa w postaci doręczeń: odpisu odpowiedzi na skargę, zawiadomienia o rozprawie w terminie wcześniejszym, zawiadomienia o odwołaniu tej rozprawy, była prawidłowo wysyłana na wskazany przez skarżącego adres do korespondencji. Nieprawidłowe zawiadomienie skarżącego o terminie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku doprowadziło do jego nieobecności na tej rozprawie i niemozności popierania skargi, co uzasadnia twierdzenie, że w ten sposób został on pozbawiony możliwości obrony swych praw. Oznacza to, że doszło do nieważności postępowania na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. Należy jednak zaznaczyć, że zarzut skargi kasacyjnej, jakoby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach naruszył art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a., nie jest prawidłowy i uwzględniony być nie może. Wymieniony przepis określa bowiem jedną z przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, jaką jest pozbawienie strony możności obrony swych praw, ma więc charakter wynikowy i sankcyjny, stanowiąc, że jeżeli ziści się wymieniona w nim przesłanka, oznacza to, że zachodzi nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Wystąpienie tej przesłanki ocenia Naczelny Sąd Administracyjny i to niezależnie od tego, czy zarzut taki w skardze kasacyjnej podniesiono (art. 183 § 1 P.p.s.a.), co oznacza, że art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. mógłby ewentualnie naruszyć Naczelny Sąd Administracyjny, gdyby nie dostrzegł, że postępowanie sądowoadministracyjne dotknięte jest wadą nieważności, ale przepisu tego nie mógł naruszyć Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który do nieważności tej dopuścił. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach naruszył natomiast art. 91 § 2 i art. 109 P.p.s.a., gdyż sprzecznie z pierwszym z wymienionych przepisów nie zawiadomił skarżącego o posiedzeniu jawnym, gdyż zawiadomienie wysłał na niewłaściwy adres oraz z naruszeniem drugiego z wymienionych przepisów nie odroczył rozprawy z powodu nieprawidłowości zawiadomienia o niej skarżącego. Jakkolwiek zarzutu naruszenia tych przepisów skarżący nie postawił, ale zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wprawdzie granicami skargi kasacyjnej, ale związanie to nie dotyczy nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu. Dla rozpoznawanej sprawy oznacza to, że mimo nieprawidłowo sformułowanego zarzutu kasacyjnego, zaskarżony wyrok podlega uchyleniu z przyczyn wskazanych w tym zarzucie, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu jest uprawniony do ich oceny i prawidłowego zakwalifikowania. W tej sytuacji przedwczesne byłoby odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do pozostałych zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, a zwłaszcza do zarzutów zmierzających do zanegowania prawidłowości ustaleń odnoszących się przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ponownie orzekającego w sprawie, będzie więc odniesienie się do okoliczności, czy można uznać, że zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, w sytuacji, gdy zawiadomienie o zajęciu skierowano do oddziału banku, który rachunku skarżącego już nie prowadził oraz czy zawiadomienie o zajęciu wierzytelności w postaci wynagrodzenia za pracę było prawnie skuteczne, skoro wysłane zostało na nieaktualny adres pracodawcy jako dłużnika zajętej wierzytelności. Mając na względzie przedstawione okoliczności sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.