I SA/Bd 691/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2012 r. sprawy ze skargi A. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę 1. W dniu [...]2012 r. skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla świadczonych usług konserwatorskich. W przedmiotowym wniosku strona wskazała, że jest absolwentem studiów magisterskich na Wydziale Sztuk Pięknych o kierunku konserwacja i restauracja dzieł sztuki. Od [...]2002 r. prowadzi działalność gospodarczą i odprowadza podatek w formie karty podatkowej. Działalność mieści się w grupowaniu 91.03.Z - działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych. Wnioskodawca jest twórcą, artystą plastykiem, konserwatorem dzieł sztuki. Jako twórca posiada prawa autorskie. Świadczone usługi są ściśle związane z kulturą. Prace konserwatorskie i restauracyjne przy zabytkach ruchomych stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Po otrzymaniu wynagrodzenia, honorarium za ww. prace, prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę. Należy do Stowarzyszenia Konserwatorów Zabytków oraz do Związku Polskich Artystów Plastyków Okręgu w T. Od 2011 r. jest [...] sekcji konserwatorów dzieł sztuki przy [...] w T. Posiada pismo ZPAP. w którym zaświadcza się, że jest absolwentem ww. wydziału, członkiem ZPAP oraz że jako twórcy przysługuje wnioskodawcy prawo do korzystania z praw autorskich, zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz ustawą z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Strona zadała pytanie czy w związku ze zmianą przepisów o podatku od towarów i usług, wykonywane przez niego usługi konserwacji zabytków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są zwolnione od podatku od 1 stycznia 2012 r.? Zdaniem skarżącego usługi konserwacji zabytków wykonywane w ramach działalności gospodarczej są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33b ustawy, z uwagi na to, iż jest indywidualnym twórcą, artystą, wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim prawach pokrewnych, którego usługi wynagradzane są w formie honorarium. 2. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2012r. uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Uzasadniając stanowisko organ przytoczył treść przepisu, art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług wskazując, iż wynika z niego, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na jego podstawie jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, albo indywidualnym twórcą lub artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym za wykonaną usługę w formie honorarium. Ponadto podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 33 lit. a tego artykułu, nie mogą osiągać w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia zyski te przeznaczane są w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług (art. 43 ust. 18 ustawy). Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Organ wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć, tj. "prawa autorskie, twórca" i "prace konserwatorskie i restauratorskie". Zatem w celu dokonania interpretacji przedmiotowej kwestii posiłkowo należy odwołać się do ustaw, które szczegółowo normują znaczenie tych wyrazów. Przedmiotem praw autorskich na podstawie art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka. Utwór musi wykazywać łącznie trzy cechy: stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy), stanowić przejaw działalności twórczej oraz mieć indywidualny charakter. W ocenie organu sens pierwszej z cech nie budzi wątpliwości, to jednak dwie pozostałe mają charakter ocenny. Stwierdzenie, że utwór to przejaw działalności twórczej uwypukla fakt, iż utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana przesłanką "oryginalności" utworu kładzie nacisk na aspekt przedmiotowy, tj. odnoszący się do samego wytworu ludzkiego umysłu. Spełniona ona zostaje, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Sam "przejaw działalności twórczej'' nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego. Konieczne jest bowiem, by wytwór taki miał indywidualny charakter, tzn. żeby cechował się indywidualnością. Muszą zatem cechować go dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 stycznia 2006r., I CK 231/05 organ wyjaśnił, że charakter twórczy jako immanentna cecha utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest przejawem intelektualnej działalności człowieka, jakkolwiek nie każdy proces intelektualny prowadzi do powstania rezultatu o cechach twórczych. Praca intelektualna o charakterze twórczym jest przeciwieństwem pracy o charakterze technicznym, która polega na wykonywaniu czynności wymagających jedynie określonej wiedzy i sprawności oraz użycia określonych narzędzi, surowców i technologii. Cechą pracy w charakterze technicznym jest przewidywalność i powtarzalność osiągniętego rezultatu. Proces tworzenia, w przeciwieństwie do pracy technicznej, polega na tym, że rezultat podejmowanego działania stanowi projekcję wyobraźni osoby, od której pochodzi, zmierzając do wypełniania tych elementów wykonywanego zadania, które nie są jedynie wynikiem zastosowania określonej wiedzy, sprawności, surowców, urządzeń bądź technologii. Ponadto organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 3 pkt 6 i 1 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, prace konserwatorskie są to działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań. Z kolei prace restauratorskie to działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ stwierdził, że skarżący nie może być uznany za twórcę w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż przejawem prowadzonej przez niego działalności nie jest powstanie utworu lecz jego konserwacja i restauracja związana z wykonaniem określonych czynności o charakterze technicznym. Usługi konserwatorskie restauratorskie mają charakter prac odtworzeniowych, pozbawione są indywidualnego, kreatywnego działania. Są to prace naprawcze, które nie przyczyniają się do powstania czegoś twórczego, a jedynie uzupełniają lub odtwarzają stan pierwotny. Organ wskazał również, że do dnia 31 grudnia 2011 r. normodawca w § 43 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwolnił od podatku usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich dotyczących: zabytków wpisanych do rejestru zabytków, wpisanych do inwentarza muzeum albo wchodzących w skład narodowego zasobu bibliotecznego oraz materiałów archiwalnych wchodzących w skład narodowego zasobu archiwalnego. Wobec utraty mocy prawnej z dniem 31 grudnia 2011 r. przepisów ww. rozporządzenia, usługi konserwatorskie i restauratorskie od 1 stycznia 2012 r. nie korzystają ze zwolnienia od podatku, zatem przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%. Odmienna interpretacja podważałaby racjonalność ustawodawcy. Gdyby bowiem przyjąć, iż przedmiotowe usługi korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisów ustawy, zbędna okazałaby się regulacja § 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie którego przedmiotowe usługi korzystały ze zwolnienia do dnia 31 grudnia 2011 r. 3. W złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej z powodu jej niezgodności z prawem i uznanie stanowiska skarżącego za prawidłowe. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...]2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. 5. W skardze skierowanej do Sądu strona podniosła zarzut naruszenia art. 14b oraz 14c Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania i przekroczenia kompetencji organu interpretacyjnego. W ocenie skarżącego, skoro we wniosku wnioskodawca wskazał, iż jest twórcą, który świadczy usługi konserwatorskie, na co wskazują: wykształcenie skarżącego, jak również opinie autorytetów z tej dziedziny, to ustalenia organu, dotyczące nieuznania Go za twórcę wykraczają poza zakres kompetencji organu. W ocenie strony przedstawiony stan faktyczny był wystarczający do odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie. Podatnik w tym postępowaniu nie musi udowadniać, iż przedstawiany przez niego stan faktyczny ma pełne umocowanie w dowodach, z drugiej strony organ podatkowy nie może od niego żądać takich dowodów ani też z urzędu ustalać stan faktyczny, uzupełniać go, czy też oceniać zgodność opisu stanu faktycznego formułowanego we wniosku z rzeczywistością. Zdaniem Skarżącego, podatnik składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej powinien dokładać staranności, aby opisany stan faktyczny odpowiadał stanowi rzeczywistemu, w innym przypadku podatnik nie byłby w takim zakresie objęty funkcją ochronną otrzymanej interpretacji. Organ pozbawiony jest w tym przypadku kompetencji do weryfikowania przedstawionego stanu faktycznego. Jeżeli stan rzeczywisty różniłby się od stanu faktycznego, przedstawionego przez podatnika we wniosku o interpretację, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej pozbawiony byłby "funkcji ochronnej otrzymanej interpretacji"". Skarżący podkreśla, że gdyby organ podatkowy powziął wątpliwość, co do prawidłowości formalnej złożonego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji (uchybienia art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy winien w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wezwać podatnika do usunięcia stwierdzonych braków. Formułując zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 33 lit b ustawy o podatku od towarów i usług skarżący wskazał, iż istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy było określenie, czy jest on twórcą, a przejaw jego działalności stanowi utwór w rozumieniu prawa autorskiego. Aby uznać kogoś za twórcę, należy wykazać w pierwszej kolejności fakt stworzenia dzieła spełniającego przesłanki kwalifikujące je jako utwór, natomiast w drugiej kolejności ustalić istnienie związku pomiędzy działalnością takiej osoby, a powstaniem przedmiotu ochrony prawa autorskiego. Skarżący zarzuca organowi, iż odwołanie się w zaskarżonej interpretacji do definicji sformułowanych w ustawie o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami i na tej podstawie przyjęcie, że prace konserwatorsko-restauratorskie będą polegały wyłącznie na działaniach technicznych, pozbawionych cech twórczych o indywidualnym charakterze jest błędne. W tych definicjach ustawodawca określił jedynie cel działalności, którego osiągnięcie jest ważne z punktu widzenia ochrony zabytków. Definicja ta nie przesądza jednak charakteru tych prac konserwatorskich, w związku z czym ocena powinna być dokonana w tym zakresie na tle przepisów ustawy - Prawo autorskie i prawa pokrewne. W ocenie strony prace konserwatorsko-restauratorskie spełniają autorsko-prawną przesłankę twórczości. Na potwierdzenie swoich argumentów skarżący zacytował treść pisma Ministra Kultury z dnia 12 sierpnia 1997 r. z którego wynika m.in., iż uznanie wyniku prac konserwatora jako "utworu" w rozumieniu prawa autorskiego wymaga indywidualnej oceny. Skarżący wskazał ponadto, iż kwalifikacje konserwatora w Polsce można uzyskać wyłącznie w toku studiów na wydziałach konserwatorskich poszczególnych Akademii Sztuk Pięknych. Absolwenci tych wydziałów otrzymują tytuł zawodowy magistra sztuki. Analizując program studiów na wydziałach konserwacji i restauracji dzieł sztuki należy dojść do wniosku, że konserwator jest w pierwszej kolejności artystą (pierwsze lata kształcenia są jednolite dla studentów większości wydziałów), a dopiero w toku studiów uzyskuje specjalizację w postaci konserwatora dzieł sztuki. Nabywa on tym samym jako artysta umiejętności specjalne, czysto artystyczne. Zdaniem skarżącego definicje przyjęte na potrzeby ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami będą miały ograniczone zastosowanie i nie mają zastosowania do wykładni art. 43 ust. 1 pkt 33 b ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Skarżącego nie można tym samym oceniać prac konserwatorsko-restauratorskich, prowadzonych przez konserwatorów jako posiadających charakter odtworzeniowy, naprawczy. Takie ujęcie bowiem nie odpowiada charakterowi i specyfice pracy konserwatora, a zatem nie odpowiada stanowi rzeczywistemu. Na każdym etapie dokonywania prac konserwatorsko-restauratorskich konserwator ma wybór w doborze środków i metod dla osiągnięcia celu prac konserwatorsko-restauratorskich. W procesie konserwatorskim regułą jest bowiem całkowity brak powtarzalności, odtwarzanie elementów, które nie istnieją! na ogół nie wiadomo nawet jak wyglądały, muszą więc one zostać stworzone przez konserwatora-restauratora. Specyficzny charakter pracy konserwatora-restauratora wyraża się w wykorzystaniu przez niego jego zdolności twórczych oraz umiejętności artystycznych nabytych w trakcie kierunkowych studiów, w celu uzyskania finalnego dzieła. W wypadku prac konserwatorskich rezultat prac jest determinowany przede wszystkim wyborem konserwatora-restauratora np. co do faktury, koloru, materiałów. Jest to zatem wybór artystyczny. W wypadku, gdy dwóch konserwatorów wykonuje konserwację tego samego obiektu - wynik jest zawsze różny. Co więcej, wielu konserwatorów ma nawet własny, rozpoznawany dla innego specjalisty styl, a ich konserwacje są możliwe do odróżnienia na tle innych. Należy ponadto podkreślić różnicę pomiędzy pracami konserwatorskimi a pracami rekonstrukcyjnymi. Rekonstrukcja, a więc odtworzenie, z oczywistych względów nie jest kwalifikowana jako kategoria prac konserwatorskich, stanowiąc de facto ich przeciwieństwo. Wynik prac konserwatora-restauratora jest utworem, powstającym obok oraz w związku z pierwotnym utworem, inkorporowanym w dziele, którego konserwacja-restauracja jest dokonywana. Skarżący zarzuca zarzucił również organowi, iż ignoruje przesłanki aksjologiczne wprowadzonych zwolnień dla twórców, a także cele wprowadzenia zwolnień w zakresie kultury przez Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Strona wskazała, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. n) Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają z VAT transakcje świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawy towarów ściśle z nimi związanych. Zwolnienie to wprowadzone jest w interesie publicznym (W. Pietrasiewicz (w;) J. Martini (red.) Dyrektywa VAT2006/112/WE. Wrocław 2008. s. 539). Niewątpliwie interes publiczny obywateli danego kraju wyraża się m. in. w zachowaniu i rozwoju dorobku kulturalnego i artystycznego tego kraju, w umożliwieniu społeczeństwu czerpania z tego dorobku oraz przekazaniu go przyszłym pokoleniom. Skarżący na potwierdzenie zasadności powyższej argumentacji powołał treść orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 3 kwietnia 2003 r. w sprawie C144/00. 6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 7. W piśmie procesowym z dnia [...] 2012r. wnioskodawca podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8.1. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 270) – zwana dalej p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa. Celem postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej jest ocena stanu faktycznego i proponowanego przez podatnika we wniosku rozstrzygnięcia. Zgodnie z treścią art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej - zwana dalej O.p. osoba składająca wniosek o wydanie interpretacji jest obowiązana do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanowiska albo zdarzenia przyszłego. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Stosownie do treści art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy rola organu ogranicza się do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). 8.2. Zdaniem Sądu za niezasadne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 14b i 14c O.p., albowiem wbrew twierdzeniom skarżącego, organ podatkowy wziął pod uwagę okoliczności wskazane w stanie faktycznym podanym. Niezrozumiałym dla Sądu jest kwestionowanie przez stronę okoliczności powoływania sie przez organ na definicje prac konserwatorskich i restauratorskich zawartych w ustawie o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami skoro sam skarżący we wniosku o udzielenie interpretacji powołuje się na powyższa ustawę. W ustawie tej podana została definicja legalna zarówno prac konserwatorskich, jak również prac restauratorskich. Jak wynika z art. 3 pkt 6 tej ustawy pracami konserwatorskimi, są działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań. Natomiast w pkt 7 ustawodawca wskazał, że prace restauratorskie są to działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań. Godzi się w tym miejscu wskazać, że to sam skarżący we wniosku o udzielenie interpretacji podał, że właśnie takie prace wykonuje. Wprawdzie wskazał, że za wykonywane prace otrzymuje wynagrodzenie w formie honorarium rozumiane jako wynagrodzenie należne twórcy utworu i przenosi prawa autorskie na zamawiającego w zamian za honorarium. W ocenie Sądu samo nazwanie wynagrodzenia honorarium za przeniesienie prawa autorskich na zleceniodawcę, nie oznacza, że faktycznie konkretna praca stanowi utwór podlegający ochronie autorskiej. Skarżący wskazał jedynie, w jaki sposób interpretuje prace konserwatorskie bądź restauratorskie. Kwalifikacja tych prac pod kątem, czy są one utworem w rozumieniu prawa autorskiego, czy też utworem takim nie są, może zostać dokonana jedynie poprzez miernik obiektywny. Przekonanie skarżącego, że wykonywane przez niego prace stanowią utwory i podlegają ochronie autorskiej, nie stanowi elementu stanu faktycznego, lecz w istocie jego interpretację, co do charakteru prawnego tych prac. Zdaniem Sądu organ podatkowy prawidłowo odczytał wskazany we wniosku zakres prac i tym samym nie dokonał ustaleń sprzecznych z przedstawionym przez skarżącego stanem faktycznym. Gdyby przyjąć, że organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę stwierdzenie skarżącego, że wykonywane przez niego prace konserwatorskie i restauratorskie stanowią utwór w rozumieniu prawa autorskiego i uznać powyższą okoliczność za element stanu faktycznego to wydawanie interpretacji, byłoby w istocie bezprzedmiotowe, gdyż nie spełniałaby ono swej funkcji. Podając, że wykonywane przez skarżącego prace, stanowią utwór w rozumieniu prawa autorskiego, w istocie wskazał on, że faktycznie zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia, o które pytał w interpretacji. Oznaczałoby to, że sam skarżący przesądza wynik interpretacji. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 października 2005r. sygn. akt FSK 2253/04 kwestia, czy dane dzieło jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego nie decyduje wola stron, lecz ustalenia faktyczne. W niniejszej sprawie ustaleniami takimi, jest stan faktyczny podany we wniosku o udzielenie interpretacji i odwołujący się do ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Podobny pogląd wyraził Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 sierpnia 2006r. sygn. akt VI ACa 151/06 wskazując, że sam zamiar poddania rezultatu swej pracy ochronie autorskoprawnej nie ma znaczenia dla kwalifikacji określonego wytworu intelektualnego jako utworu podlegającego ochronie prawa autorskiego. 8.3. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut dotyczący naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwana dalej ustawą o VAT. zgodnie z którym zwalnia się od podatku, usługi kulturalne świadczone przez: a) podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, b) indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. Spór w zakresie powyższego przepisu sprowadza się do ustalenia czy podany we wniosku rodzaj wykonywanej przez skarżącego działalności obligował organ do uznania skarżącego za indywidualnego twórcę, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz. U. z 2006r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) , przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Jak trafnie zauważył organ podatkowy, aby taki wytwór niematerialny mógł uzyskać kwalifikację utworu, musi łącznie spełniać trzy podstawowe przesłanki: 1) stanowić rezultat pracy człowieka; 2) stanowić przejaw działalności twórczej; 3) mieć indywidualny charakter. Prawidłowo również organ podatkowy wywiódł, że stwierdzenie, iż utwór to przejaw działalności twórczej uwypukla fakt, iż utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana przesłanką "oryginalności" utworu kładzie nacisk na aspekt przedmiotowy, tj. odnoszący się do samego wytworu ludzkiego umysłu. Spełniona ona zostaje gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Sam "przejaw działalności twórczej" nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego. Konieczne jest bowiem, by wytwór taki miał indywidualny charakter, tzn. żeby cechował się indywidualnością. Muszą zatem cechować go dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi. Powyższe stanowisko organu z którym skład orzekający w pełni się zgadza potwierdza również orzeczenie Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 29 października 1997 r. sygn. akt I ACa 477/97 w którym stwierdzono, że o twórczym charakterze pracy autora można orzekać przede wszystkim na podstawie oceny właściwości, które przysługują jego utworowi w porównaniu z innymi produktami intelektualnymi; natomiast odwrócona inferencja, tj. orzekanie o twórczym charakterze produktu intelektualnego na podstawie swoistych cech jego powstawania opiera się na kryteriach intersubiektywnie niesprawdzalnych i wskutek tego nieprzydatnych w ocenach prawnych. Cechy procesu powstawania wytworu intelektualnego nie są wystarczające do wyróżnienia go spośród innych rezultatów pracy intelektualnej, nie wskazują bowiem na jego swoistość (zindywidualizowaną postać) w stosunku do znanych, uprzednio wytworzonych produktów intelektualnych. Na gruncie zaś ocen, które uzasadniają udzielenie ochrony prawa autorskiego nie wszystkie samodzielnie wytworzone produkty intelektualne korzystają z takiej ochrony, lecz tylko takie spośród nich, które wykazują dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi. Czy też wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 stycznia 2006 r. sygn. akt I CK 281/05 w którym stwierdzono, że charakter twórczy jako immanentna cecha utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest przejawem intelektualnej działalności człowieka, jakkolwiek nie każdy proces intelektualny prowadzi do powstania rezultatu o cechach twórczych. Praca intelektualna o charakterze twórczym jest przeciwieństwem pracy o charakterze technicznym, która polega na wykonywaniu czynności wymagających jedynie określonej wiedzy i sprawności oraz użycia określonych narzędzi, surowców i technologii. Cechą pracy w charakterze technicznym jest przewidywalność i powtarzalność osiągniętego rezultatu. Proces tworzenia, w przeciwieństwie do pracy technicznej, polega na tym, że rezultat podejmowanego działania stanowi projekcję wyobraźni osoby, od której pochodzi, zmierzając do wypełniania tych elementów wykonywanego zadania, które nie są jedynie wynikiem zastosowania określonej wiedzy, sprawności, surowców, urządzeń bądź technologii. Odnosząc powyższe ustalenia do zakresu prac, które skarżący podał we wniosku o udzielenie interpretacji należy stwierdzić, że nie przejawiają one działalności twórczej i nie mają indywidualnego charakteru w rozumieniu podanym powyżej, czyli nie mogą zostać uznane za utwór. Wykonując wskazane przez siebie prace, skarżący może dokonywać działań zmierzających do zabezpieczenia i utrwalenia substancji zabytku, zahamowania procesów jego destrukcji oraz dokumentowania tych działań. Ewentualnie wykonuje prace mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań. Działania takie wymagają specjalistycznej wiedzy i określonych umiejętności, jednak może je wykonać jakakolwiek osoba posiadająca takie wykształcenie, jak skarżący. Co prawda każdy konserwator wykonujący te same czynności osiągnie nieco inny rezultat, jednakże nie do zaakceptowania jest stanowisko, że wszystkie osoby wykonujące takie same czynności, jeżeli osiągną różne rezultaty, zostaną uznane za twórców. Oczywiście każdy konserwator zabytków może w inny sposób wyeksponować wartość zabytku, czy też w inny sposób dokonać zabezpieczenia takiego zabytku, jednak czynności te i tak w każdym przypadku wymagają określonej wiedzy i umiejętności, którą posiada osoba będąca konserwatorem zabytków. Działa ona na podstawie takiej samej wiedzy, jak inny konserwator. Skoro wnioskodawca wskazał, że wykonuje czynności określone w ustawie o ochronie zabytków to znaczy, że są to czynności typowe, wykonywane przez inne osoby posiadające takie kwalifikacje, jak skarżący. Strona w istocie dokonuje konserwacji, bądź restauracji już istniejącego przedmiotu (zabytku), tym samym zdaniem Sądu wiele czynności nosi znamiona rekonstrukcji. Skarżący odtwarza (bądź zabezpiecza) już istniejący kształt artystyczny. Przy wykonywaniu swoich czynności, nie tworzy natomiast oryginalnego utworu o cechach mogących świadczyć o jego oryginalności bądź indywidualności. Tymczasem rekonstrukcja, w takim zakresie, w jakim dany podmiot odtwarza (często dzięki niewątpliwemu procesowi twórczemu) uprzednio istniejący utwór (np. architektoniczny), nie podlega autorskoprawnej ochronie (por. J. Barta, M. Czajkowska – Dąbrowska, Z. Ćwiąkalski, R. Markiewicz, E. Traple, "Prawo autorskie i prawa pokrewne", Komentarz, wyd. IV, Zakamycze, 2005, s. 80). Konsekwencją odmowy uznania skarżącego za twórcę w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest odmowa zwolnienia wykonywanych usług od podatku od towarów i usług o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit b ustawy o VAT. Za prawidłowe Sąd uznaje stanowisko organu, iż odmienna interpretacja spornego przepisu podważałaby racjonalność ustawodawcy, albowiem gdyby przyjąć, iż usługi opisane we wniosku korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit b ustawy o VAT, zbędna byłaby się regulacja § 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), na podstawie którego przedmiotowe usługi korzystały ze zwolnienia do dnia 31 grudnia 2011 r. Mając na uwadze okoliczności Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.