II FSK 3210/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1059/12 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 marca 2012 r. nr IBPBI/2/423-1454/11/PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 11 września 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1059/12, uwzględnił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w K. – nazywanej dalej "Spółką", i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 12 marca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka zawarła umowę z podmiotem świadczącym usługi doradztwa finansowego, której przedmiotem było doradztwo w zakresie pozyskiwania inwestorów, którzy objęliby pakiet mniejszościowy jej udziałów w ramach podwyższenia kapitału zakładowego i wprowadzenia jej udziałów do obrotu publicznego. W tym stanie rzeczy zadano pytanie, czy wydatki poniesione na wspomniane usługi mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. nr 74, poz. 397, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", przy założeniu, że pozyskane przez wnioskodawcę w ten sposób środki zostaną przez niego wykorzystane dla finansowania działalności generującej przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych? Zdaniem Spółki wydatki te można określić jako racjonalne i gospodarczo uzasadnione, zmierzają bowiem do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Innymi słowy, będą spełniały przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazując na art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Spółka zauważyła, że przychody otrzymane na podwyższenie kapitału zakładowego nie stanowią przychodu. W świetle tego przepisu wydatki poniesione bezpośrednio w celu podwyższenia kapitału zakładowego nie mogą zostać zatem zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 6/10), który wprost stwierdził, że wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. i 2 w zw. z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. Niemniej jednak usługa, o której jest mowa we wniosku, nie stanowi elementu niezbędnego do przeprowadzenia operacji podwyższenia kapitału zakładowego, ponieważ jej celem jest udzielenie pomocy w uzyskaniu nowych inwestorów. Tym samym zapłaty za jej wykonanie nie można zaliczyć do wydatków niezbędnych do podwyższenia kapitału zakładowego. Wspomnianą na wstępie interpretacją indywidualną, Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za błędne. Zdaniem organu, biorąc pod uwagę treść art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., poniesione przez Spółkę wydatki na usługi obejmujące doradztwo w zakresie pozyskania inwestorów, którzy obejmą pakiet mniejszościowy udziałów spółki, w ramach podwyższenia kapitału poprzedzającego przeprowadzenie oferty prywatnej akcji i wprowadzenia spółki do obrotu publicznego, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Bez wątpienia Spółka może oczekiwać, że w pewnej perspektywie czasowej podwyższenie kapitału zakładowego skutkować będzie zwiększeniem przychodów, niemniej jednak będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej. Niemniej jednak opisane we wniosku wydatki zostaną poniesione w celu powiększenia kapitału zakładowego i nie można ich wiązać z uzyskaniem w przyszłości przychodu podatkowego. Wezwawszy bezskutecznie Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację. W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., jak również art. 121 i art. 14e ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację przywołaną wcześniej we wniosku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za zasadną i na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W motywach wyroku sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w uchwale z 24 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 6/10), podjętej w składzie siedmiu sędziów, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy, wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów. Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Innymi słowy, tylko wydatki bezpośrednio związane z emisją akcji, nie są zaliczane w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast pozostałe wydatki, to jest takie, które są tylko pośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego (np. uzyskanie opinii prawnej), stanowią koszty podatkowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jako że związane są z ogólnym funkcjonowaniem spółki, służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, chociaż niekoniecznie zachowują bezpośredni związek z konkretnym przychodem. Sąd pierwszej instancji zwrócił ponadto uwagę, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych rozróżnia kategorię kosztów bezpośrednich i pośrednich. Jakkolwiek pojęć tych niezdefiniowano, w świetle przywołanej uchwały do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zaliczyć należy koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Tym samym wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wydatki na obsługę prawną, koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej (koszty pośrednie), podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych (art. 15 ust. 4, 4d i 4e u.p.d.o.p.). Podobnie należy ocenić wydatki ponoszone w związku z doradztwem inwestycyjnym lub pośrednictwem firmy inwestycyjnej. W świetle powyższego, zdaniem sądu pierwszej instancji, nie było podstaw do odmowy uwzględnienia wydatków na usługi doradztwa finansowego, ponieważ ich poniesienie miało charakter pośredni, a ich ewentualne nieponiesienie nie miałoby wpływu na możliwość podwyższenia kapitału zakładowego. W skardze kasacyjnej Minister Finansów podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że opisane we wniosku wydatki na usługi doradcze, obejmujące doradztwo w zakresie pozyskiwania inwestorów, którzy obejmą pakiet mniejszościowy udziałów Spółki i wprowadzenie udziałów Spółki do obrotu publicznego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. Na wstępie należy wskazać, że zagadnieniem interpretacji przepisów dotyczących zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi doradcze obejmujące doradztwo w zakresie podwyższenia kapitału spółki z o.o., zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1044/12. Poglądy wyrażone w uzasadnieniu tego wyroku, sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni akcepuje. Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, a ust. 2 powołanego przepisu definiuje pojęcie dochodu jako nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Aby więc ustalić przedmiot opodatkowania (dochód) należy zsumować osiągnięte w danym roku podatkowym przychody, a następnie odliczyć od nich koszty ich uzyskania. W myśl natomiast art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. W zaskarżonej interpretacji organ stanął na stanowisku, że wyłączenie z kategorii przychodów (w znaczeniu, w jakim ustawodawca używa tego określenia w art. 7 ust. 1 i ust. 2 tj. jako podstawy do obliczenia dochodu) środków pozyskiwanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego implikuje brak możliwości odliczenia kosztów poniesionych w związku z utworzeniem bądź powiększeniem kapitału zakładowego. Stanowisko to jest zgodne z oceną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. II FPS 6/10. Zgodnie z tezą wyrażoną w tej uchwale: tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy. W uzasadnieniu uchwały stwierdzono także, że: "przyjęcie odmiennej interpretacji zgodnie, z którą w tym rachunku z jednej strony pominięte zostałyby przychody (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.), a z drugiej strony uwzględnione jako koszty wydatki związane bezpośrednio z uzyskaniem tych przychodów stałoby w oczywistej kolizji z treścią przepisu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz zniekształciło obliczenie dochodu podatkowego. Z jednej strony pominięciu podlegałyby przychody, a z drugiej strony zawyżone zostałyby koszty podatkowe. (...) staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zostały wyłączone. Stwierdzone powyżej rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania nie mają zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów". Stanowisko to nie jest również kwestionowane przez skarżącą Spółkę. W istocie więc spór pomiędzy stronami dotyczy tego, czy w realiach niniejszej sprawy wydatki Spółki z tytułu umowy na usługi doradcze w związku z przeprowadzeniem procesu pozyskania kapitału dla Spółki – w sytuacji, gdy nie podjęto konkretnych czynności zmierzających do podwyższenia kapitału i nie jest definitywnie przesądzone, czy do podwyższenia kapitału w ogóle dojdzie – stanowią wydatki związane bezpośrednio z uzyskaniem przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., tj. przychodów otrzymanych na powiększenie kapitału zakładowego. W omawianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny dokonał szczególnej analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przeprowadzając między innymi wykładnię historyczną oraz systemową zewnętrzna, odwołując się do przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz ustawy o rachunkowości. Zwrócono uwagę na dokonane przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4 i ust. 4d u.p.d.o.p. rozróżnienie na bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie wskazał: "to właśnie rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych przychodem jako odrębnej kategorii. Aczkolwiek brak jest definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Rozważania te doprowadziły Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że "tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów". W innym miejscu uzasadnienia uchwały wyjaśniono, jakie koszty nie mogą być uznane za bezpośrednie koszty podwyższenia kapitału zakładowego, a co za tym idzie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu jako ogólne wydatki związane z funkcjonowaniem osoby prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do treści przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. konsekwentnie przyjmował ocenę, iż wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wydatki na obsługę prawną, według obecnie obowiązujących regulacji, stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej (koszty pośrednie), podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych (art.15 ust. 4 ,4d i 4e u.p.d.o.p ). Podobne do omówionych reguły zaliczenia wydatków ogólnych funkcjonowania osoby prawnej należy odnieść do wskazywanych w rozpoznawanej sprawie wydatków związanych z doradztwem inwestycyjnym, pomocą prawną, usługami audytorskimi, usługami i pośrednictwem firmy inwestycyjnej, usługami marketingowymi i poligraficznymi, wycenami i tłumaczeniami. Podzielając całkowicie ocenę prawną wyrażona w omawianej uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i również pogląd wyrażony w cytowanym na wstępie wyroku NSA z dnia 20 lutego 2013 r., należy zauważyć, że zaskarżony wyrok jest zgodny z tym stanowiskiem. Nie można więc zgodzić się ze stroną skarżącą, że Sąd I instancji zbyt jednoznacznie uznał, że wydatki na usługi doradcze zawsze należy zaliczać do wydatków związanych z ogólnym funkcjonowaniem danego podmiotu, bez względu na to, czy są one związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, czy też nie. Omawiana uchwała dokonuje rozróżnienia wydatków ponoszonych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki na koszty bezpośrednie – które nie podlegają odliczeniu, gdyż nie stanowią kosztów uzyskania przychodu – oraz koszty pośrednie, odliczanie na zasadach ogólnych, jako koszty funkcjonowania osoby prawnej. Rozróżnienie to dotyczy jednak sytuacji, w której dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego i koszty – zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie – mają związek z dokonywanym podwyższeniem. W niniejszej sprawie ewentualne podwyższenie kapitału jest zdarzeniem przyszłym i nie wiadomo, czy w ogóle do niego dojdzie. Spółka według stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację nie podjęła żadnych wymaganych przez prawo czynności zmierzających bezpośrednio do podwyższenia kapitału, w szczególności nie podjęto stosownej uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy. W takiej sytuacji zaliczanie kosztów doradztwa, jako bezpośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego nie znajduje żadnego uzasadnienia. Jeżeli do podwyższenia kapitału w przyszłości dojdzie – wydatki te będą się mieściły w kategorii pośrednich kosztów, o których mowa w cytowanej uchwale. Jeżeli zaś do podwyższenia kapitału nie dojdzie, to tym bardziej brak podstaw do doszukiwania się ich związku z podwyższeniem kapitału zakładowego jako kategorii wyłączonej z zakresów przychodów. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu nie naruszał powołanych w skardze przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 i 2, w zw. z art. 12 ust 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Z powyższych rozważań wynika, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.