II FSK 602/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 700/12 w sprawie ze skargi E. sp. z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o. o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 14 listopada 2012 r. o sygn. I SA/Gd 700/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IS) z dnia 6 kwietnia 2012 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że decyzją z dnia 28 kwietnia 2011 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w ww. podatku za 2007 r., w wysokości 86.781,00 zł. Powodem dokonania rozliczenia w sposób odmienny niż wykazała spółka w korekcie zeznania CIT-8 za 2007 r. było stwierdzenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu poprzez zaliczenie do tych kosztów wydatków na zakup usług, które nie zostały wykonane. 2.2. Po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącą odwołania Dyrektor IS decyzją z dnia 6 kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku (Sądem pierwszej instancji): 3.1. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IS. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.). W uzasadnieniu wskazała, że wszelkie usługi zakwestionowane przez organy podatkowe zostały faktycznie wykonane przez wymienione w fakturach podmioty. Wskazała w szczególności, że współpracowała ze spółką "R." (dalej: spółka R.) już od 2006 r. spółka ta w 2006 roku składała deklaracje podatku VAT, co dowodzi prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Skarżąca wskazała także, że spółka R. zatrudniała pracowników bez oficjalnej rejestracji w ZUS, co jednak nie może stanowić okoliczności obciążającej. Fakt świadczenia usług przez spółkę R. potwierdził świadek M. C. O niewykonaniu usług nie mogą przy tym świadczyć rozbieżności, jakie istniały pomiędzy pieczęciami, którymi posługiwała się spółka R. Fakt wykonania usług potwierdzili w swych zeznaniach wymienieni w skardze świadkowie. Skarżąca wskazała również, że firma "A." (dalej: firma A.) wykonała zafakturowaną usługę, co potwierdziły w szczególności zeznania T. D. Jednocześnie stwierdziła, że różnice jakie istniały pomiędzy wynagrodzeniem należnym firmie A. a otrzymanym przez skarżącą od spółki "W." (dalej: spółka W.), były wynikiem sytuacji rynkowej i pozostawały w związku z ponoszonym przez skarżącą ryzykiem gospodarczym. Materiał dowodowy w pełni potwierdzał także wykonanie usług przez spółkę E. (dalej: spółka E.). 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (Sądu pierwszej instancji): 4.1. Oddalając skargę WSA w Gdańsku stwierdził, że w sprawie zostało przeprowadzone w sposób niewadliwy postępowanie podatkowe. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy trafnie uznano, że skarżącej nie przysługiwało prawo do zaliczenia w ciężar kosztów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez spółki R. i E. oraz przez firmę A. W ocenie WSA w Gdańsku organy podjęły szereg czynności zmierzających do ustalenia, czy usługi stwierdzone wystawionymi na rzecz skarżącej fakturami zostały rzeczywiście wykonane przez podmioty wskazane w nich jako wystawcy. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy doszły do przekonania, że faktury wystawione przez spółki R. i E. oraz przez firmę A. nie dokumentują usług wykonanych przez te podmioty. W sytuacji, gdy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe wykazało, że wymienione w zakwestionowanych fakturach czynności nie zostały faktycznie wykonane, to na podatniku spoczywał z kolei ciężar przedstawienia dowodów podważających te ustalenia. To na podatniku ciąży bowiem obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury. Argumentacja skarżącej natomiast sprowadzała się, w ocenie WSA w Gdańsku, wyłącznie do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zdaniem WSA w Gdańsku, w kontekście powyższych uwag uznać należało, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też ustalony w sprawie stan faktyczny, uznać należało za prawidłowy. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącej oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej, w tym wymienionych w skardze art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 tej ustawy. 4.2. W konsekwencji WSA w Gdańsku uznał, że jakkolwiek faktura VAT stanowi istotny dowód mogący służyć wykazaniu, iż dokonana na jej podstawie płatność stanowi wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu, to jednak nie jest to dowód w tym zakresie wystarczający i ostatecznie przesądzający o jego zaliczeniu do kategorii wydatków, o jakich mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Okoliczność, czy dany wydatek wyszczególniony na fakturze może być uznany za koszt uzyskania przychodów, powinna być ustalana, zgodnie z ogólnymi regułami postępowania dowodowego, na podstawie całokształtu zgromadzonych w danej sprawie dowodów i ich swobodnej oceny. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wskazały w odniesieniu do spornych wydatków, z jakich powodów i na podstawie jakich okoliczności sprawy wyciągnięty został wniosek, że wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach kwoty nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe ustalenia organów WSA w Gdańsku uznał za prawidłowe. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku, uzupełnioną pismami z dnia 8 marca 2013 r. oraz z dnia 24 lipca 2015 r., do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku "lub sądowi równorzędnemu" oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, a także rozpoznanie sprawy również pod nieobecność skarżącej. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie: (1) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ i c/ p.p.s.a., polegającego na tym, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę oraz nie dokonał prawidłowej kontroli działalności administracji publicznej i w wyniku powyższego nie zastosował środka ujętego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ i c/ p.p.s.a. w sytuacji, gdy analiza przebiegu postępowania prowadzić winna do stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, wobec dotknięcia przedmiotowego postępowania wadą kwalifikowaną ujętą w art. 145 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej w skrócie: k.p.a.) w związku z naruszeniem przepisów art. 123 § 1, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 200 o.p., co zarazem uniemożliwiło prawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz w sytuacji, gdy analiza przebiegu postępowania prowadzić winna do stwierdzenia naruszeń przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192 oraz art. 200 o.p., mogących mieć istotny wpływ na wynik postępowania, zwłaszcza na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, co zgodnie z dyspozycją 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. powinno skutkować uchyleniem przedmiotowej decyzji; (2) art. 135 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., polegającego na niezastosowaniu przez Sąd pierwszej instancji przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszeń prawa, jakimi dotknięte zostało postępowanie prowadzone przed organem pierwszej i drugiej instancji, w sytuacji gdy powyższe niezbędne jest dla dokładnego i niebudzącego żadnych wątpliwości ustalenia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. 5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, odbytej w dniu 11 sierpnia 2015 r., Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Wbrew twierdzeniom skarżącej w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, więc zaskarżony wyrok zasługuje na aprobatę, zarówno co do materialnoprawnego rozstrzygnięcia, jak i wyczerpująco przedstawionej w uzasadnieniu oceny stanu faktycznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sposób sformułowania zarzutów tejże skargi może wywołać uzasadnione wątpliwości, czy rozpoznawana skarga kasacyjna została sporządzona zgodnie z wymogami określonymi w art. 176 oraz art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 6.2. Przede wszystkim należy zauważyć, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania zostały sformułowane w zbyt dużym stopniu ogólności. Skarżąca ograniczyła się do wymienienia szeregu przepisów, zwłaszcza Ordynacji podatkowej, bez wskazania sposobu naruszenia każdego z tych przepisów. Wśród wymienionych przepisów przytoczyła również art. 145 § 1 pkt 4 k.p.a., którego przepisy nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym. Ponadto skarżąca nie wykazała, że podnoszone przez nią kwestie przy odmiennej ocenie doprowadziłyby do innego rozstrzygnięcia sprawy przez WSA w Gdańsku. Tym samym nie wykazała, że podnoszone okoliczności mogły mieć potencjalnie istotny wpływ na wynik postępowania przed Sądem pierwszej instancji, co jest wymogiem art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 6.3. Niezależnie od ww. mankamentów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia zasadności zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu szereg wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionych przez trzy podmioty – spółki R., E. i A. Niezasadnie w związku z ww. sporną kwestią skarżąca zarzuca organom podatkowym naruszenie przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez nieprawidłowe prowadzenie postępowania dowodowego, zwłaszcza w odniesieniu do spółki R. i E., co w konsekwencji spowodowało, że wydanie decyzji nastąpiło w oparciu o niepełny i szczątkowy stan faktyczny. Nie można podzielić oceny skarżącej, że organy obu instancji nie ustaliły w sposób definitywny i ostateczny, czy skarżąca poniosła wydatki na zakup usług i czy usługi te zostały wykonane przez spółkę R., firmę A. i spółkę E., a jedynie podważono ten fakt oraz że organy nie wskazały, kto wykonał te usługi, jeżeli nie byli to przedsiębiorcy wskazani przez skarżącą. Skarżąca nie dostrzegła bowiem, że wykazano i obszernie uzasadniono, że spółki R i E. oraz firma A. nie wykonały usług na rzecz skarżącej. Organ odwoławczy wskazał i szczegółowo uzasadnił, że prace w zakresie opisanym w fakturach wystawionych przez ww. podmioty wykonane zostały przez skarżącą siłami własnymi bądź podwykonawców, których wiarygodność nie została zakwestionowana. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy w toku postępowania podatkowego - wbrew twierdzeniu skarżącej – wskazuje, że przy ustalaniu stanu faktycznego w sprawie organy podatkowe nie pominęły istotnych dowodów, a zwłaszcza umów, faktur, protokołów odbioru robót, dowodów wpłat, oświadczeń czy zeznań świadków dotyczących spółek R i E. oraz firmy A. Dowody te znajdują się w aktach sprawy i zostały poddane przez organy obu instancji ocenie odrębnie, jak i we wzajemnej łączności, a wyprowadzone wnioski zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji. Należy stwierdzić, że okoliczność, iż skarżąca odmiennie ocenia materiał dowodowy, nie oznacza, że ocena Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych jest nieprawidłowa. W rozpoznawanej sprawie ocena organów podatkowych, zaaprobowana przez WSA w Gdańsku, znajduje oparcie w udokumentowanym stanie faktycznym sprawy. Wyrażanie przez skarżącą jedynie głębokiego przekonania o wadliwości ustaleń faktycznych organów przy braku przedstawienia przeciwdowodów, czyni zarzuty skarżącej co do niewłaściwie prowadzonego przez organy postępowania dowodowego bezpodstawnymi. Nadto, odnośnie do sformułowanego zarzutu dotyczącego ustalenia stanu faktycznego i oceny dowodów, wskazać należy, że skarżąca nie wykazała, aby organy podatkowe, a w rezultacie i Sąd pierwszej instancji akceptując zaskarżoną decyzję, postępowały niezgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, a zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na dokonanie subsumcji sytuacji podatnika pod hipotezę przepisów prawa materialnego. Podkreślenia przy tym wymaga, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W świetle tej regulacji uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wyżej wymienione elementy, a przede wszystkim zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy poprzez opis poszczególnych etapów postępowania podatkowego i akceptację dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, wyjaśnia i wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia. Skarżąca nie sformułowała zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzuciła natomiast naruszenie art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a., wskazując przy tym rażące naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 123 § 1, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 200 o.p., przez co pozbawiły skarżącą udziału w postępowaniu. Skarżąca stwierdziła, że pismo organu pierwszej instancji z dnia 16 lutego 2011 r. stanowiące zawiadomienie o prawie do wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego nie zostało do niej wysłane. Dowodzi tego okoliczność, że w aktach sprawy nie ma potwierdzenia odbioru ww. zawiadomienia przez skarżącą. Tymczasem skarżąca przeoczyła fakt, że w dniu 16 lutego 2011 r. organ pierwszej instancji sporządził trzy pisma związane z przedmiotowym postępowaniem. Wszystkie pisma oznaczone zostały wspólnym i dodatkowo każde z nich odrębnym nr BA. Wszystkie ww. pisma zostały wysłane do skarżącej w jednej kopercie i doręczone jej w dniu 28 lutego 2011 r. Z potwierdzenia odbioru wynika, że w dniu 28 lutego 2011 r. skarżącej doręczono trzy pisma z dnia 16 lutego 2011 r. o odrębnych numerach. Z kolei Dyrektor IS zawiadomił skarżącą o prawie wynikającym z art. 200 o.p. pismem z dnia 24 lutego 2012 r., które zostało jej doręczone razem z pismem nr [...], tj. w dniu 19 marca 2012 r., co wynika z potwierdzenia odbioru dołączonego do ww. pism. Pomimo otrzymanych zawiadomień skarżąca nie skorzystała z przysługującego jej prawa. Wymaga podkreślenia, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z zeznań wskazywanych przez nią świadków. Skarżąca nie dostrzegła, że dowód z zeznań tych świadków organ pierwszej instancji przeprowadził w toku innego postępowania prowadzonego wobec skarżącej, tj. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 r. do marca 2008 r. (skarga na decyzję w tej sprawie została oddalona wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 7 lutego 2012 r. o sygn. I SA/Gd 849/11, zaś skarga kasacyjna skarżącej od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z dnia 23 lipca 2013 r. o sygn. I FSK 861/12). Protokoły z przesłuchania tych świadków organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. postanowieniem z dnia 28 października 2009 r., które zostało doręczone skarżącej w dniu 2 listopada 2009 r. Powyższe dowody zaliczone w poczet materiału dowodowego w rozpoznawanej sprawie podlegały samodzielnej ocenie organów i tylko ta ocena podlega kontroli Sądu pierwszej instancji. Wskazać należy, że w postępowaniu podatkowym dopuszcza się odstępstwo od zasady bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu. Pogląd taki znajduje uzasadnienie w art. 181 o.p., w myśl którego dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Artykuł 180 § 1 o.p. zezwala jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie istnieje jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku niniejszego postępowania koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. 6.4. Uwzględniając powyższe uwagi dotyczące bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej oraz zważając na powyżej wskazaną wadliwość skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.