III SA/Wa 3512/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2012 r. sprawy ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] kwietnia 2011 r. Nr [...] odmówił Skarżącemu – L. W. umorzenia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 21.851 zł. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że Skarżący w uzasadnieniu wniosku wskazał, iż zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych były regulowane terminowo natomiast przyczyną powstania odsetek było przyjęcie omyłkowo innej metody ich ustalania. Podatek na koniec roku podatkowego został rozliczony prawidłowo i opłacany w prawidłowej wysokości. Ze względu na powyższe okoliczności Skarżący wniósł o umorzenie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy. W uzupełnieniu do wniosku Skarżący wskazał, iż ubiega się o pomoc de minimis. W uzasadnieniu Organ powołał się na art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej “O.p." a także odniósł się do przepisów prawa wspólnotowego regulujących zasady udzielenia takiej pomocy. Wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. h rozporządzenia Komisji (WE) NR 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE pomocy de minimis nie można udzielić przedsiębiorcy znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej w rozumieniu wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz. Urz. UE C 244 z 1 października 2004 r.). Zgodnie z pkt 9 w/w wytycznych, uznaje się przedsiębiorstwo za zagrożone, jeżeli ani przy pomocy środków własnych, ani środków które mógłby uzyskać od właścicieli, akcjonariuszy lub wierzycieli, nie jest ono w stanie powstrzymać strat, które bez zewnętrznej interwencji władz publicznych prawie na pewno doprowadzi to przedsiębiorstwo do zniknięcia z rynku w perspektywie krótko - lub średnioterminowe. Zgodnie z pkt 11 powyższych wytycznych, typowym symptomem trudnej sytuacji ekonomicznej to między innymi rosnące straty. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że obowiązkiem podatnika jest regulowanie zobowiązań podatkowych w stosunku do budżetu, dlatego umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, jako odstąpienie od zasady terminowego płacenia podatków, nosi zawsze szczególny charakter i musi być poparte okolicznościami o wyjątkowym znaczeniu. Organ pierwszej instancji wydając decyzję w sprawie udzielenia wnioskowanej ulgi dokonał analizy okoliczności powstania odsetek za zwłokę od należności podatkowych, jak również dokonał analizy sytuacji finansowej Skarżącego. Podkreślił, że zgodnie z art. 44 ust. 6c pkt 1 i ust. 6d 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f." podatnicy, którzy wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek, są obowiązani do dnia 20 lutego roku podatkowego, w którym po raz pierwszy wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej formy. Powyższe zawiadomienie, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 lutego roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z uproszczonej formy wpłacania zaliczek. Skarżacy złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w T. oświadczenie, iż w 2005 r. będzie dokonywać wpłat zaliczek na podatek dochodowy w formie uproszczonej przy zastosowaniu stawki 19%. Z akt sprawy nie wynika by podatnik do 20 lutego 2009 r. zrezygnował z tej formy wpłacania zaliczek, a w związku z tym obowiązany był stosować uproszczoną formę wpłacania zaliczek przez cały rok 2009, niezależnie od formy, w jakiej prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. Wybór uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podatek dochodowy dotyczy bowiem rozliczania podatku dochodowego od wszelkich osiąganych w roku podatkowym dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy to prowadzonej samodzielnie, czy w formie spółki lub spółek niemających osobowości prawnej, czy też równocześnie w kilku różnych formach. Skarżący natomiast opłacał zaliczki na podatek dochodowy uwzględniając faktycznie osiągnięty dochód w poszczególnych miesiącach za 2009 r. W związku z powyższym zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wnioskowane przez Skarżącego umorzenie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w kontekście powoływanych okoliczności ich powstania, nie znajduje uzasadnienia. Dokonując analizy sytuacji finansowej Skarżącego Organ pierwszej instancji podkreślił jego dobrą sytuację finansową, co jego zdaniem, nie daje podstaw do udzielenia wnioskowanej ulgi. Wszelkie ulgi podatkowe w spłacie należności podatkowych mogą być stosowane wyłącznie w wyjątkowych okolicznościach, które wyróżniałyby Skarżącego w sposób szczególny spośród innych podatników i które miałyby znamiona zdarzeń losowych, na które Podatnik nie miał wpływu. Rozważając zatem przesłanki umorzenia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego wziął pod uwagę okoliczności zachodzące w tej sprawie, zarówno w aspekcie interesu podatnika, jak i interesu publicznego, dochodząc do przekonania, iż zaległość podatkowa Skarżącego nie jest następstwem nieprzewidywalnych i niezależnych od niego zdarzeń losowych. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z naruszeniem przepisów prawa materialnego, naruszenie art. 67a O.p. poprzez uznanie, że nie istnieją przesłanki powodujące możliwość umorzenia odsetek. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją Nr [...] z [...] października 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał się na art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 O.p., art. 44 ust. 6b u.p.d.o.f. i podkreślił, ze decyzje w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych mają charakter uznaniowy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uznaniowość nie oznacza dowolności, czy samowolności organu, a jedynie to, że do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, przy czym nawet stwierdzenie, że w sprawie wystąpią okoliczności odpowiadające kierunkowej dyrektywie wyboru może, lecz nie musi prowadzić do pozytywnego dla wnioskodawcy rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego dokonał analizy sytuacji ekonomicznej i finansowej Skarżącego. W wyniku tej analizy stwierdził, że Skarżący wspólne gospodarstwo domowe prowadzi z żoną, która zatrudniona jest w H. Sp. z o.o. Na utrzymaniu pozostaje 6 - letnia córka. Skarżący uzyskuje przychody z działalności gospodarczej w wysokości: około 10.000 - 15.000 zł miesięcznie. W oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia 15 lutego 2011 r. Skarżący podał, że na koszty utrzymania składają się: czynsz: około 380 zł, opłaty za media około 1.500 zł, przedszkole córki 1.500 zł, kredyt mieszkaniowy 1.600 zł miesięcznie. Wobec tego razem wydatki wynoszą około: 4.980 zł. Skarżący posiada majątek ruchomy i nieruchomości. W wyniku analizy sytuacji finansowej Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie daje podstaw do udzielenia ulgi polegającej na umorzeniu odsetek za zwłokę, gdyż ich zapłata nie zagraża egzystencji Skarżącego, ani też nie wystąpiły sytuacje wyjątkowe spowodowane działaniem czynników, na które Skarżący nie miałaby wpływu i które byłyby niezależne od jego postępowania. Jednocześnie Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie brak jest również przesłanki interesu publicznego, który uzasadniałby umorzenie zaległości podatkowej. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania Dyrektor izby Skarbowej podkreślił, że w jego ocenie materiał dotyczący przedmiotowej sprawy został zebrany i rozpatrzony przez Organ podatkowy pierwszej instancji bez naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, w tym art. 120 i art. 200 § 1 O.p. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania podatkowego a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji podobnie jak w odwołaniu zarzucił naruszenie: • art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z naruszeniem przepisów prawa procesowego; • naruszenie art. 67a O.p. poprzez uznanie, że nie istnieją przesłanki powodujące możliwość umorzenia odsetek. W uzasadnieniu Skarżący przedstawił stan faktyczny sprawy i podkreślił, że nie ubiega się o umorzenie zaległości głównej, a jedynie o umorzenie odsetek od tej zaległości, a Skarb Państwa nie poniósł szkody, gdyż odsetki od zaległości podatkowej powstały wyłącznie z przyczyn wadliwego ustalenia zaliczek na podatek dochodowy. Uwzględnienie wniosku Skarżącego nie będzie zatem "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny sprawy i ważnego interesu strony jak też interesu publicznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji organ, powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Do kompetencji sądów administracyjnych należy kontrola działania administracji polegająca m.in. na ocenie zgodności z prawem zaskarżonych orzeczeń bądź innych czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.); zwanej dalej P.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie Sąd oceniał, czy zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub czy w toku jej podejmowania nie naruszono przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na sposób rozstrzygnięcia, albo czy w sprawie nie wystąpiły inne nieprawidłowości, które stosownie do art. 145 § 1 P.p.s.a. stanowić mogą podstawę uwzględnienia skargi. Sąd administracyjny nie ma natomiast uprawnień, ani by udzielić Skarżącemu wnioskowanej ulgi, ani by nakazać organowi podatkowemu załatwienie niniejszej sprawy (w której decyzja podejmowana jest w ramach uznania administracyjnego) w sposób dla Skarżącego korzystny. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Określona w powołanym wyżej przepisie instytucja umorzenia należności budżetowych w trybie indywidualnej decyzji organu podatkowego zbudowana jest przy zastosowaniu uznania administracyjnego. Wskazuje na to zawarte w ww. przepisie stwierdzenie, że organ "może". Oznacza to, iż wystąpienie przesłanek określonych tym przepisem (ważny interes podatnika lub interes publiczny) daje organowi prawo do udzielenia ulgi; nie powoduje jednakże powstania roszczenia o jej udzielenie. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego koncepcji interpretacyjnej przepisów zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru (w tym przypadku: ważny interes podatnika lub interes publiczny), prawem do umorzenia zaległości dysponuje organ podatkowy. Stwierdzenie zatem, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Decyzja negatywna wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie narusza zatem prawa zarówno wtedy, gdy przypadki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego wystąpiły, jak i wtedy, gdy nie występują. Odmiennie jest w przypadku decyzji pozytywnej, bowiem możliwość pozytywnego dla wnioskodawcy rozstrzygnięcia powstaje jedynie wówczas, gdy spełnione są przesłanki określone ww. przepisem. Sądowa kontrola legalności decyzji wydanej w ramach uznania administracyjnego sprowadzać się może zatem do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym, tzn. czy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy i rozważył wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia w zakresie udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi. Sąd nie może natomiast w świetle postanowień art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oceniać tego rodzaju decyzji z punktu widzenia ich słuszności. Wybór sposobu rozstrzygnięcia przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym ustawa pozostawia bowiem uznaniu organu. Oznacza to, że podatnik występujący z wnioskiem o udzielenie ulgi nie ma skutecznego żądania o jej udzielenie nawet w przypadku wykazania istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Należy jednakże podkreślić, że choć uznanie administracyjne wyraża się w możliwości negatywnego dla strony rozstrzygnięcia, nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek zastosowania ulgi, to nie oznacza to uznaniowej oceny okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru. Dokonując ustaleń organ orzekający ma obowiązek działać według zasad wynikających z art. art. 122, 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej i ocenić wyniki postępowania wyjaśniającego w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając z zebranego materiału dowodowego wnioski logicznie uzasadnione. Uzyskanie ulgi w spłacie należności (w tym przypadku odsetek) w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca określił go przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przeświadczenie strony, iż taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulgi. Natomiast przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2003 r. Sygn. akt III SA 1838/01 (Mon. Pod. 2003/7/43), w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy ocenie przesłanek udzielenia ulgi należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż w procesie wydawania zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa. Organ ustalił, że Skarżący wystąpił o udzielenie pomocy de minimis oraz że Strona spełnia kryteria dopuszczalności tej pomocy. Zebrał informacje świadczące o jego sytuacji majątkowej. Stwierdził, że Skarżący prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z żoną, która zatrudniona jest w H. Sp. z o.o. i wychowuje 6 - letnią córkę. Uzyskuje przychody z działalności gospodarczej w wysokości: około 10.000 - 15.000 zł miesięcznie. Na koszty utrzymania rodziny składają się: czynsz: około 380 zł, opłaty za media około 1.500 zł, przedszkole córki 1.500 zł, kredyt mieszkaniowy 1.600 zł miesięcznie. Skarżący posiada majątek ruchomy i nieruchomości. Organ ustalił, że należność z tytułu odsetek powstała w wyniku uiszczania należności z tytułu zaliczek na podatek dochodowy w nieprawidłowej wysokości. Albowiem Skarżący złożył oświadczenie, iż w 2005 r. będzie dokonywać wpłat zaliczek na podatek dochodowy w formie uproszczonej przy zastosowaniu stawki 19% i do 20 lutego 2009 r. nie zrezygnował z tej formy wpłacania zaliczek; w związku z tym obowiązany był stosować uproszczoną formę wpłacania zaliczek przez cały rok 2009, niezależnie od formy, w jakiej prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. Skarżący natomiast opłacał zaliczki na podatek dochodowy uwzględniając faktycznie osiągnięty dochód w poszczególnych miesiącach za 2009 r. Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że organ podatkowy w toku postępowania podjął czynności niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrał dowody w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek tej decyzji. Ustalenia organu podatkowego, co do braku przesłanek udzielenia ulgi uzasadnione są zebranymi w sprawie dowodami, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W procesie dochodzenia do tych decyzji uwzględniono całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika i ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zobowiązania. Rozważono także przedstawione przez Skarżącego argumenty dotyczące jego sytuacji materialnej. Podejmując rozstrzygnięcie organy podatkowe znały sytuację majątkową Skarżącego. Wnioski z tej oceny, a także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., co do argumentów podnoszonych przez Skarżącego w toku postępowania zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak tego wymaga art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, jako że decyzja wydawana na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej jest decyzją uznaniową, w której prawem do udzielenia ulgi dysponuje organ podatkowy uznać należało, iż wydana w niniejszej sprawie na podstawie prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego decyzja nieuwzględniająca żądań Skarżącego nie wykracza poza granice uznania administracyjnego i nie narusza prawa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z naruszeniem przepisów prawa procesowego, stwierdzić należy, że jest on całkowicie chybiony. Zaskarżona decyzja nie określa bowiem zobowiązania podatkowego, lecz rozstrzyga w przedmiocie wniosku o udzielenie ulgi. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.