II FSK 228/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3512/11 w sprawie ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3512/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę L. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 października 2011 r. w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 29 kwietnia 2011 r. odmówił skarżącemu umorzenia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że wydając decyzję w sprawie udzielenia ulgi dokonał analizy okoliczności powstania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Dokonał również analizy sytuacji finansowej przedsiębiorcy. Skarżący złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w T. oświadczenie, iż w 2005 r. będzie dokonywać wpłat zaliczek na podatek dochodowy w formie uproszczonej przy zastosowaniu stawki 19%. Z akt sprawy nie wynika by podatnik do 20 lutego 2009 r. zrezygnował z tej formy wpłacania zaliczek. W związku z tym zobowiązany był stosować uproszczoną formę wpłacania zaliczek przez cały rok 2009, niezależnie od formy, w jakiej prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. Rozważając przesłanki umorzenia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy organ pierwszej instancji wziął pod uwagę okoliczności zachodzące w tej sprawie, zarówno w aspekcie interesu podatnika, jak interesu publicznego. Organ podatkowy doszedł do przekonania, iż zaległość podatkowa skarżącego nie jest następstwem nieprzewidywalnych i niezależnych od niego zdarzeń losowych. W wyniku rozpoznania odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podkreślił, że decyzje w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych mają charakter uznaniowy. Organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego dokonał analizy sytuacji ekonomicznej i finansowej skarżącego. W wyniku tej analizy stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie daje podstaw do udzielenia ulgi polegającej na umorzeniu odsetek za zwlokę. Zapłata ich nie zagraża egzystencji skarżącego, ani też nie wystąpiły sytuacje wyjątkowe spowodowane działaniem czynników, na które skarżący nie miałby wpływu. Jednocześnie organ podkreślił, ze w sprawie brak jest przesłanki interesu publicznego, która uzasadniałby umorzenie zaległości podatkowej. 2. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze. zm., dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z naruszeniem przepisów prawa procesowego. Wskazał również na naruszenie przepisu art. 67a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie istnieją przesłanki powodujące możliwość umorzenia odsetek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji organ, powtórzył przedstawioną w niej argumentację. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wskazał, iż w procesie wydawania zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa. Organ ustalił, że skarżący wystąpił o udzielenie pomocy de minimis oraz że strona spełnia kryteria dopuszczalności tej pomocy. Zebrał informacje świadczące o jego sytuacji majątkowej. Stwierdził, że skarżący prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z żoną, która zatrudniona jest w H. Sp. z.o.o. i wychowuje 6 letnią córkę. Uzyskuje przychody z działalności gospodarczej w wysokości około 10.000 - 15.000 zł miesięcznie. Na koszty utrzymania rodziny składają się: czynsz: około 380 zł, opłaty za media około 1.500 zł, przedszkole córki 1.500 zł, kredyt mieszkaniowy 1.600 zł miesięcznie. Skarżący posiada majątek ruchomy i nieruchomości. Organ ustalił, że należność z tytułu odsetek powstała w wyniku uiszczania należności z tytułu zaliczek na podatek dochodowy w nieprawidłowej wysokości. Albowiem skarżący złożył oświadczenie, iż w 2005 r. będzie dokonywać wpłat zaliczek na podatek dochodowy w formie uproszczonej przy zastosowaniu stawki 19%. Do 20 lutego 2009 r. nie zrezygnował z tej formy wpłacania zaliczek. W związku z tym obowiązany był stosować uproszczoną formę wpłacania zaliczek przez cały rok 2009, niezależnie od formy, w jakiej prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. Skarżący natomiast opłacał zaliczki na podatek dochodowy uwzględniając faktycznie osiągnięty dochód w poszczególnych miesiącach za 2009 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ podatkowy w toku postępowania podjął czynności niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrał dowody w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek tej decyzji. Ustalenia organu podatkowego, co do braku przesłanek udzielenia ulgi uzasadnione są zebranymi w sprawie dowodami. Dokonana ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W procesie dochodzenia do tych decyzji uwzględniono całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika i ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zobowiązania. Rozważono także przedstawione przez skarżącego argumenty dotyczące jego sytuacji materialnej. Podejmując rozstrzygnięcie organy podatkowe znały sytuację majątkową skarżącego. Wnioski z tej oceny, a także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, co do argumentów podnoszonych przez skarżącego w toku postępowania zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak tego wymaga art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z naruszeniem przepisów prawa procesowego, stwierdził, że jest on całkowicie chybiony. Zaskarżona decyzja nie określa bowiem zobowiązania podatkowego, lecz rozstrzyga w przedmiocie wniosku o udzielenie ulgi. 4. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do przesłanki ważnego interesu podatnika. Sąd błędnie przyjął, iż ważny interes podatnika odnosi się tylko do sfery dochodów i wydatków rodziny. Pominął, iż ważny interes podatnika stanowi także dbałość o prowadzoną działalność gospodarczą w szerokim rozumieniu. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącego podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo, że wskazano w niej naruszenie przez organ podatkowy przepisu art. 67a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w stopniu wpływającym na treść decyzji organu odwoławczego, - art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że organ podatkowy nie naruszył zasady swobodnej oceny materiału dowodowego w sytuacji zaniechania wszechstronnego i wnikliwego rozważania całokształtu materiału dowodowego, wskazującej iż zapłata odsetek ma wpływ na prowadzenie działalności gospodarczej, - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nie uwzględnienie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, mimo naruszenia przepisów postępowania przez organ, a to art. 122 Ordynacji podatkowej polegającego na zaniechaniu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na zaniechaniu zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 201 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, - art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nie wyjaśnieniu w całości rozstrzygnięcia poprzez pominięcie kwestii, iż ważny interes strony dotyczy nie tylko sfery osobistej ale również prowadzonej działalności gospodarczej. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie ma ona uzasadnionych podstaw, wobec tego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przechodząc do oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy przypomnieć, że stosownie do uregulowania art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Warunkiem koniecznym udzielenia tej ulgi podatkowej jest, zatem wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika bądź przesłanki interesu publicznego. Rozstrzygnięcie w przedmiocie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych opiera się przy tym na tzw. uznaniu administracyjnym. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w literaturze podkreśla się, że w świetle przyjętej w Ordynacji podatkowej konstrukcji uznania administracyjnego organ podatkowy jest skrępowany w zakresie przesłanek przyznania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany co do rozstrzygnięcia w razie stwierdzenia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Należy przy tym zaakceptować pogląd, że ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do analizowanego przepisu jest uznanie wyjątkowości przyznawania wszelkich ulg podatkowych jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania. Taka konstrukcja uznania administracyjnego oznacza, że nawet w razie wystąpienia wskazanych wyżej przesłanek, do organu podatkowego należy wybór sposobu rozstrzygnięcia wniosku. Nie oznacza to po ich stronie dowolności ale zobowiązuje do wnikliwego rozważenia wszelkich okoliczności, zwłaszcza wskazanych przez stronę dla uzasadnienia wniosku. Takie uregulowanie wywiera wpływ na zakres sądowoadministracyjnej kontroli legalności decyzji, wykonywanej według kryteriów określonych w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) i art. 3 § 1 p.p.s.a. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Polega więc na zbadaniu czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i dokonując jej sąd stosuje środki przewidziane w p.p.s.a. W przypadku kontroli decyzji wydanej w warunkach uznania administracyjnego, jak w niniejszej sprawie, Sąd nie może natomiast rozstrzygać o słuszności czy celowości umorzenia zaległości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w należyty sposób wywiązał się z tak zakreślonego obowiązku kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Wnikliwej analizie poddał zarówno kompletność zgromadzonego materiału dowodowego, i prawidłowość oceny całokształtu zebranych dowodów, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, pod kątem zachowania zasad postępowania podatkowego, jak i trafność poczynionych ustaleń faktycznych. W wyniku tak przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Analiza ta znalazła wyczerpujące odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Szczególną uwagę Sąd poświęcił prawidłowości ustaleń organów podatkowych w zakresie, zasadniczych dla rozstrzygnięcia sprawy, kwestii tj. ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego podzielając w tym zakresie ustalenia organów. Przedmiotem tych rozważań były również okoliczności podnoszone przez skarżącego. Fakt, że Sąd uznał przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie za kompletne w rozumieniu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej a ocenę dowodów za zgodną z regułami z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz przyjął jako trafne ich ustalenia faktyczne, nie podzielając tym samym stanowiska podatnika, nie oznacza, że dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a i art. 3 § 1 p.p.s.a. Należy zauważyć, że w postępowaniu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek ustalić, czy występuje ważny interes podatnika. Ustalenia faktyczne w tym zakresie dotyczą zatem okoliczności odnoszących się wyłącznie do osoby podatnika np. jego sytuacji osobistej i majątkowej. Tak więc organy w niniejszej sprawie miały obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego dla wykazania wystąpienia, bądź nie wystąpienia, wobec skarżącego przesłanek określonych w tym przepisie. Sąd pierwszej instancji szczegółowo wykazał, zaś, że z obowiązku tego wywiązały się prawidłowo. W świetle powyższych uwag postawiony zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, jest pozbawiony podstaw. Wskazując na ustalenia faktyczne organów podatkowych w zakresie sytuacji rodzinnej i majątkowej podatnika, jak również okoliczności i przyczyn powstania zaległości podatkowych Sąd zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które nie dopatrzyły się wystąpienia w sprawie zarówno ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konstatacja ta jest trafna. Posłużenie się przez ustawodawcę w treści art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nieostrymi pojęciami ważny interes podatnika i interes publiczny oznacza brak określonego katalogu przesłanek i wymaga wypełnienia ich treści w konkretnej sprawie przez odwołanie się do całokształtu konkretnych okoliczności i faktów. Jak wcześniej wskazano ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest uznanie wyjątkowości przyznawania wszelkich ulg podatkowych jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ rozstrzyga o udzieleniu bądź nie udzieleniu ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej, rozłożenia jej na raty, bądź odroczenia terminu płatności podatku. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata majątku czy możliwości zarobkowania, skutkujące brakiem możliwości uregulowania zaległości podatkowych, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu podatnika. Jednakże ważnego interesu podatnika należy poszukiwać mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną. Uwzględniając z jednej strony wysokość uzyskiwanych przez podatnika dochodów oraz wielkość posiadanego majątku a z drugiej strony konieczność ponoszenia wydatków związanych z niezbędnym utrzymaniem jego rodziny. W orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Autor skargi kasacyjnej postawił wprawdzie zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię pojęcia ważnego interesu podatnika. W świetle wcześniejszych rozważań także i ten zarzut, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest pozbawiony podstaw. Żadna z podnoszonych przez skarżącego okoliczności nie uzasadnia uznania, że w jego przypadku wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika lub przesłanka interesu publicznego w rozumieniu tego przepisu. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji należność z tytułu odsetek skarżącego nie jest wynikiem nadzwyczajnych przyczyn losowych ale efektem uiszczania należności z tytułu zaliczek na podatek dochodowy w nieprawidłowej wysokości. Skarżący złożył bowiem oświadczenie, iż w 2005 r. będzie dokonywać wpłat zaliczek na podatek dochodowy w formie uproszczonej przy zastosowaniu stawki 19% i do 20 lutego 2009 r. nie zrezygnował z tej formy wpłacania zaliczek. W związku z tym zobowiązany był stosować uproszczoną formę wpłacania zaliczek przez cały rok 2009, niezależnie od formy, w jakiej prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. Skarżący natomiast opłacał zaliczki na podatek dochodowy uwzględniając faktycznie osiągnięty dochód w poszczególnych miesiącach za 2009 r. Skarżący posiada majątek ruchomy i nieruchomości. Prowadzi dochodową działalność gospodarczą a jego rodzina ma zaspokojone niezbędne potrzeby. Jego sytuacja materialna i rodzinna pozwala więc na spłacenie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. Prawidłowo zatem Sąd uznał, że w świetle tych okoliczności nie wystąpił w analizowanym przypadku ważny interes podatnika uzasadniający udzielenie wnioskowanej ulgi. Skoro zatem nie została spełniona zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego, to brak było określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej podstaw do udzielenia skarżącemu wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia odsetek, a zarzut naruszenia prawa materialnego jest pozbawiony podstaw. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w zw. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy pranej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).