I SA/Bd 591/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2012 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2007 r. do czerwca 2009 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. D. określił skarżącemu kwotę zwrotu różnicy podatku, różnicę podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2011r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej "u.p.t.u." do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2007r. do czerwca 2009r. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ww. ustawy Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem podjętym przez organ I instancji strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie: - art. 121, art. 122, art. 129 oraz art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 929 ze zm.), dalej "O.p.", poprzez niewyjaśnienie oraz nierozważenie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy oraz dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, - art. 86 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. poprzez dokonanie wadliwej wykładni tego przepisu. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy skarżącemu przysługiwało, na podstawie art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b u.p.t.u., prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach: 1) z dnia [...]r., Nr [...] na kwotę netto [...] zł, kwotę VAT [...] zł (faktura zaliczkowa) i z dnia [...] r., Nr [...] na kwotę netto [...] zł, kwotę VAT [...] zł wystawionych przez F. Ltd. Sp. z o.o. z siedzibą w G., które dotyczyły zakupu samochodu marki B. C., rok prod. [...], 2) z dnia [...] r., Nr [...] na kwotę netto [...] zł, kwotę VAT [...] zł (faktura zaliczkowa) i z dnia [...] r., Nr [...]na kwotę netto [...] zł, kwotę VAT [...] zł wystawionych przez F. Ltd. Sp. z o.o. z siedzibą w G., które dotyczyły zakupu samochodu marki B., rok. prod. [...], 3) z dnia [...] r., Nr [...] na kwotę netto [...] zł, kwotę VAT [...] zł, wystawionych przez "G." W. G., która dotyczyła zakupu samochodu marki P. C., rok prod. [...]. Organ odwoławczy podał, że na etapie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego skarżący przedłożył umowy leasingu ww. samochodów, które w jego ocenie uprawniały go do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie ww. samochodów: 1) umowa leasingu z dnia [...] r. zawarta między M. D. a "M." R. B. dotycząca samochodu osobowego marki B.rok. prod. [...] 2) umowa leasingu z dnia [...] r. zawarta między M. D. a "M." R. B. dotycząca samochodu osobowego marki B. rok prod. [...] 3) umowa leasingu z dnia [...] r. zawarta między M. D. a "M." R. B. dotycząca samochodu osobowego marki P. C. S rok prod. [...] 4) umowa leasingu z dnia [...] r. zawarta między M. D. a R. W. dotycząca samochodu osobowego marki B.rok prod. [...] oraz umowy dzierżawy zawarte w okresie nie objętym postępowaniem: 1) umowa dzierżawy z dnia [...] r. zawarta między M. D. a P. P. M. M. J. J. dotycząca samochodu ciężarowego marki C. N. rok prod. [...]. 2) umowa dzierżawy z dnia [...] r. zawarta między M. D. a D. Ż. dotycząca samochodu osobowego marki P. C. S, rok prod.[...]. 3) umowa dzierżawy z dnia [...] r. zawarta między M. D. a J. R. dotycząca samochodu osobowego marki B.rok prod. [...]. Dyrektor zaznaczył, że jak wynikało z oświadczenia skarżącego złożonego w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej w dniu [...]., samochody marki B. B. i P. C. zostały zakupione w celu ich wynajmu osobom prywatnym i podmiotom gospodarczym na czas określony lub okazjonalnie (np. na uroczystości ślubne). Auta te nie posiadają homologacji na auta ciężarowe ani zainstalowanych kratek, gdyż samochody te miały służyć jako auta reprezentacyjne. Rozpoczęcie działalności w tym zakresie było poprzedzone znacznie wcześniejszym wpisem do ewidencji działalności gospodarczej pozycji sklasyfikowanej jako [...] leasing finansowy (tj. podklasa ta obejmuje dzierżawę), która została wskazana przez "miejscowego urzędnika". Skarżący wskazał, że jego zamiarem było oddanie w odpłatne używanie w/w pojazdów na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej, a nie ich sprzedaż. Dotychczasowe umowy zostały zawarte z R. B. oraz R. W., które to osoby w chwili zawierania umów nie pozostawały ze skarżącym w relacjach rodzinnych. Podatnik oświadczył również, iż w dniu [...] r. nabył samochód marki C. N. [...] w celu poszerzenia swojej działalności w zakresie wynajmu samochodów. Do dnia [...]r. nie zawarł innych umów, w tym także dotyczących wynajmu aut jako reprezentacyjne, niż te zawarte z R. B. i R. W. Zaznaczył również, iż w okresie od lutego 2008 r. do dnia sporządzenia oświadczenia nie odliczał podatku VAT od nabytego paliwa do w/w samochodów, a w szczególności w przedziałach czasowych, w jakich auta te nie były przedmiotem leasingu. Organ odwoławczy podkreślił, że w celu zweryfikowania przedłożonych umów Naczelnik Urzędu Skarbowego w G.-D. przeprowadził dowody z przesłuchań osób, które widniały na powyższych umowach jako ich strony. Stwierdził, że organ I instancji zasadnie odmówił wiary zeznaniom R. B. i R. W. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wszystkie ustalenia poczynione w trakcie postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organ I instancji wskazywały, iż zawarte umowy miały charakter umów fikcyjnych, których jedynym celem było uzyskanie przez skarżącego prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup przedmiotowych samochodów (na podstawie art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b u.p.t.u.) przy jednoczesnym wyeliminowaniu ograniczenia określonego w przepisie art. 86 ust. 3 tej ustawy. Jednocześnie organ II instancji podkreślił, że pomimo powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w G.-D. przeprowadził również szereg innych czynności dowodowych mających na celu zweryfikowanie zeznań i oświadczeń skarżącego, jak również poznanie wszelkich innych okoliczności mogących przyczynić się do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W szczególności przeprowadzono przesłuchania osób, które zawarły ze skarżącym umowy dzierżawy w okresach nie objętych zaskarżoną decyzją oraz osób, które nie wynajmowały od niego samochodów marki B., B. oraz P. C. Organ odwoławczy podał, że na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie ustalono, iż wszystkie pierwsze umowy dotyczące leasingu samochodów marki B., B. oraz P. C. skarżący zawarł z osobami bliskimi – R. B. (tj. jego partnerką życiową, pracownikiem oraz kontrahentem) oraz R. W. (tj. przyszłym zięciem, a obecnie także pracownikiem firmy skarżącego). Ponadto wyłącznie te umowy zostały zawarte w okresie objętym niniejszym postępowaniem. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że umowy zawarte z innymi osobami dotyczące dzierżawy samochodów zostały zawarte na okres 3 miesięcy (D. Ż. wynajmujący P. C. oraz J. R. wynajmujący B.). Fakt zaś wynajęcia przez J. J. samochodu ciężarowego marki C. N., w ocenie organu, nie miał żadnego związku z ustaleniem prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu samochodów B., B. oraz P. C. Organ zauważył, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego skarżący dokonał rozszerzenia wpisu do działalności gospodarczej o wynajem i dzierżawę samochodów osobowych i furgonetek pomimo, iż w jego ocenie wystarczający w tym zakresie był wpis dotyczący "leasingu finansowego" . Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że jak wynikało z zeznań świadków, z samochodów korzystał również skarżący. Co więcej fakt użytkowania samochodów przez stronę wynikał również z jej wyjaśnień złożonych w trakcie kontroli podatkowej. Organ podał, że w oświadczeniu z dnia [...] r. skarżący wskazał, iż "w okresie od lutego 2008 do dnia dzisiejszego nie odliczałem podatku VAT od zakupionego paliwa na w/w samochody, a w szczególności w przedziałach czasowych w jakich w/w samochody nie były przedmiotem leasingu". Tym samym, w ocenie organu II instancji, skoro skarżący nabywał paliwo do pojazdów w okresach nie objętych umowami, musiał tymi autami jeździć. Organ odwoławczy podniósł, że jak wynikało z pisma Starostwa Powiatowego w G.-D. z dnia [...] r., w okresie objętym postępowaniem (jak i późniejszym) skarżący nie posiadał samochodów osobowych innych, niż te, które były przedmiotem wynajmu. Z wyjaśnień i zeznań strony wynikało, że posiadała dodatkowo samochód osobowy marki H. C., który był przez nią leasingowany i używany dla celów prywatnych. Ponadto w odwołaniu skarżący podał, że okoliczność ta nie została wzięta pod uwagę przez organ pierwszej instancji. Odnosząc się do tego pojazdu oraz ewentualnego faktu wykorzystywania go dla celów prywatnych, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jak wynikało z protokołu kontroli podatkowej, przedmiotem dokonanych przez skarżącego nabyć służących wyłącznie sprzedaży opodatkowanej były m.in. raty leasingowe dotyczące tego samochodu odliczane w wysokości 60% podatku naliczonego. W związku z tym zdaniem organu, skoro podatnik wykorzystywał leasingowany samochód dla potrzeb czynności opodatkowanych korzystając z możliwości odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60%, to nie mógł tego samochodu używać dla celów prywatnych. Ponadto organ zwrócił uwagę na rozbieżności i sprzeczności w zeznaniach poszczególnych świadków. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że jak wynika z regulacji art. 86 u.p.t.u., niezbędnym dla możliwości skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup samochodów osobowych jest łączne spełnienie niżej wymienionych przesłanek: 1) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika, 2) te samochody (pojazdy) są wykorzystane wyłącznie do ich oddania do odpłatnego używania, 3) te samochody (pojazdy) są oddane do odpłatnego używania przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy skarżący nie spełnił żadnej z ww. przesłanek, a tym samym nie był uprawniony do odliczenia 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących zakupu samochodów marki B., B. oraz P. C. Jednocześnie kierując się przepisem art. 86 ust. 3 u.p.t.u. organ odwoławczy wskazał, że skarżącemu przysługiwało z tytułu nabycia każdego z tych aut prawo do odliczenia 60% kwoty podatku określonej w fakturze nie więcej jednak niż [...] zł, co zostało uwzględnione przez organ I instancji. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z uwagi na fakt, iż w okresie objętym postępowaniem podatnik wystawił z tytułu rzekomego leasingu samochodów faktury VAT na rzecz R. B. oraz R. W., w których wykazał kwoty podatku, zobowiązany jest do jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 121, art. 122, art. 129 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych oraz niewyjaśnienie i nierozważenie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy. W uzasadnieniu skarżący wskazał, iż przedmiotem jego działalności było w odpłatne używanie samochodów osobowym marki B., B. oraz P. C. na podstawie umów najmu/leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, a pojazdy te zostały przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na ww. cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Skarżący zakwestionował ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, który w jego ocenie oparty jest na przypuszczeniach i nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Strona podkreśliła, że wbrew ustaleniom organu samochody, których dotyczy postępowanie w momencie zakupu zostały przeznaczone do wynajmu/leasingu. Nabyte pojazdy zostały przez nią zaliczone do środków trwałych i miały zostać wykorzystane do krótkotrwałego najmu/leasingu - w szczególności na imprezy okolicznościowe. Jednakże z uwagi na brak odbiorców tego typu usług skarżący podjął decyzję o przeznaczeniu pojazdów do wynajmu/leasingu długoterminowego. Podatnik wyjaśnił, że zawarł szereg umów w zakresie wynajmu/leasingu, których okres przekraczał 6 miesięcy. Podniósł, że zawierał umowy najmu nie tylko po nabyciu pojazdów, ale również kontynuował działalność w tym zakresie po ich wygaśnięciu, zawierając kolejne umowy z innymi podmiotami. Dodatkowo wskazał, że działalność w zakresie najmu była prowadzona również w odniesieniu do innych pojazdów nabytych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - samochód C. N. wynajmowany J. J. Strona zauważyła, że okoliczności te zostały pominięte przez organ podatkowy i uznane za nieistotne, przy jednoczesnej koncentracji organu wyłącznie na okoliczności wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Skarżący podważył również zakwestionowanie przez organ wynajmu samochodu na rzecz J. J., gdyż świadek pod rygorem odpowiedzialności za składanie fałszywych potwierdził, iż samochód ten był przedmiotem najmu. Strona stwierdziła, że powyższemu nie przeczy fakt, iż kierowcą tego samochodu był E. D. (ojciec skarżącego), który pomagał Pani J. przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Skarżący podniósł, że jak wynika z zeznań J. J., E. D. jeździł tym samochodem z jej upoważnienia do wskazanych przez nią celów, a nie dla prywatnych potrzeb. Ponadto w ocenie skarżącego, organ pominął fakt, iż choroba E. D. miała miejsce dopiero po kilku miesiącach użytkowania pojazdu przez Panią J., co przeczy tezie jakoby zawarcie z nią umowy było bezcelowe. Ponadto z kolejnych zeznań J. J. wynikało, iż ta z uwagi na chorobę E. D. i braku posiadania uprawnień do kierowania pojazdem korzysta z pojazdu Pana P. Zdaniem Skarżącego w zaskarżonej decyzji organ podatkowy kwestionując zawarte umowy najmu/leasingu pominął następujące okoliczności: - podpisy oraz daty zawarcia przedłożonych przez skarżącego umów najmu/leasingu pojazdów nie zostały zakwestionowane, - przedłożone faktury VAT dokumentują usługę najmu/leasingu a wynikający z nich podatek należny został wykazany w ewidencji VAT, zaś przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, - żadna z umów nie została zawarta z członkiem rodziny ani z osobami bliskimi (tym nie mniej ewentualny fakt zawarcia umowy z taką osobą nie świadczy o jej pozorności), - pojazdy zostały wydane najemcom/leasingobiorcom zgodnie z treścią umów, co potwierdzili świadkowie (M. J., J. J., R. S., S. J., G. D.), - kwota czynszu/najmu została zapłacona w kasie skarżącego lub na jego rachunek bankowy, - fakt zawarcia oraz wykonania umów został potwierdzony przez strony umowy, a użytkowanie pojazdów przez najemców potwierdzili świadkowie, - kwoty czynszu/najmu zostały ustalone na zasadach rynkowych z uwzględnieniem cen występujących w regionie, czego organ podatkowy nie zakwestionował, - zawierane umowy miały uzasadnienie gospodarcze, - działalność w zakresie wynajmu samochodów jest nadal przez skarżącego kontynuowana, a nie jedynie przez okres 6 miesięcy celem spełnienia warunków określonych w ustawie, zawarto bowiem kilka umów, których łączny okres znacznie przekracza 6 miesięcy, - najemcy wskazali źródła przychodów, które były wystarczające dla pokrycia kosztów najmu, przy czym R. W. zarabiał ok. [...] zł, a Pan Ż. ok. [...] zł netto miesięcznie. Skarżący stwierdził, że w odniesieniu do Pana Ż. organ podatkowy w sposób gołosłowny uznał, iż nie daje wiary, co do wysokości osiągniętych dochodów, przy jednoczesnym braku przytoczenia szczegółowych danych, przez co uniemożliwiono skarżącemu ustosunkowanie do tego ustalenia i tym samym naruszono jego prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący podniósł również, iż organ odmówił wiary zeznaniom J. J. w zakresie osiąganego przez nią dochodu powołując się na zeznanie roczne za 2009 r. bez podania szczegółowych danych, co nie pozwoliło skarżącemu na ustosunkowanie się do tego twierdzenia i również naruszyło jego prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Ponadto strona zauważyła, że Pani J. wynajmowała samochód przez 4 miesiące 2009 r. i trzy miesiące 2010 r. i przez to zeznanie roczne obejmujące wyłącznie 2009 r. było niewystarczające. Zdaniem skarżącego organ I instancji nie ustalił również, czy w konkretnych miesiącach świadek dysponował stosownymi wartościami, skoro posłużył się jedynie zbiorczymi kwotami w skali roku. Analogicznie w ocenie skarżącego organ I instancji nie przedstawił żadnych dowodów, które podważałyby zeznania R. B. w zakresie uzyskiwanego przez nią dochodu w kwocie [...] zł miesięcznie. Podatnik zwrócił uwagę, że osoba ta miała prawo do odmowy udzielenia odpowiedzi na pytania dotyczące sposobu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej oraz osiągniętych z tego tytułu przychodów, a okoliczności te nie miały żadnego związku z toczącym się wobec skarżącego postępowaniem. Strona podniosła także, iż dopóki organ podatkowy nie podważy wykazanych przez świadka w deklaracjach kwot przychodów, to wartości te należy przyjąć zgodnie z wykazanymi w deklaracjach. Z kolei Pan R. osiągał dochód w wysokości 4.000-5.000 zł, czego organ pierwszej instancji nie zakwestionował, Powyższe okoliczności w ocenie skarżącego wskazują na brak podstaw do stwierdzenia, że zawarte umowy najmu/leasingu miały charakter pozorny, a ewidencja nabyć dla celów VAT była nierzetelna. W sytuacji, gdy umowy były wykonane, nie może być mowy o ich pozorności. Tu strona powołała się na wyroki SN z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I UK 261/09 oraz z dnia 14 marca 2001 r., sygn. akt II UKN 258/00. Ustalenia zaś organu podatkowego oparto jedynie na przypuszczeniach, które nie zostały poparte konkretnymi dowodami. Skarżący zarzucił, że organ dokonał dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Odmowa wiarygodności zeznań świadków wyłącznie z powodu braku szczegółowych wyjaśnień co do poszczególnych faktów, usprawiedliwiona jest zaś tym, iż świadkowie są osobami postronnymi i posiadają wiedzę tylko na podstawie własnych spostrzeżeń. Pełne zaś zeznania złożyła S. J., która dokonywała rozliczeń przedmiotowych umów oraz strony umów. Skarżący stwierdził, że zeznania S. J. zostały jednakże zakwestionowane wyłącznie z uwagi na fakt, iż osoba ta jest jego pracownikiem. W ocenie podatnika, zebrany w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie potwierdził, iż prowadził on działalność w zakresie wynajmu samochodów, co wynika z umów, wystawionych faktur i oraz zeznań świadków. Skarżący zaznaczył przy tym, iż wpis do ewidencji działalności gospodarczej nie ma w tym względzie charakteru konstytutywnego, a jego brak nie może być uznany za dowód potwierdzający brak zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu samochodów, skoro zawierał on regularnie umowy i wystawiał faktury VAT. Skarżący nie zgodził się również ze sformułowaniem, jakoby świadkowie nie potwierdzili, iż R. B. użytkowała samochód w 2008 r., wskazując na zeznania S. J., Pana D. oraz Pana S.. Odnośnie ustaleń organu w zakresie wykorzystywania przez skarżącego samochodów dla celów prywatnych podatnik stwierdził, iż są one gołosłowne i nie poparte jakimikolwiek dowodami. Organ podatkowy nie powołał żadnych dowodów, które przeczyłyby oświadczeniu skarżącego z dnia [...] r., w którym wyjaśnił, iż nie używał na cele prywatne pojazdów marki B., B. oraz P. C. Jednocześnie zauważył, że M. J. zaprzeczył, aby samochody były używane przez skarżącego w czasie, w którym korzystała z nich R. B.. Skarżący podniósł także, iż w okresie objętym kontrolą posiadał i wykorzystywał samochód marki H. C., co zostało po raz kolejny pominięte przez organ podatkowy. Nie przeprowadzono również dowodów na okoliczność użytkowania przez niego pojazdów na podstawie innych umów. Skarżący poinformował także, iż jest właścicielem kolejnego samochodu marki B. koloru piaskowego, stąd też zeznania Pani J. są zgodne z prawdą w zakresie, w jakim stwierdza, iż pojazdem tym jeździł również R. W. - obecny pracownik I. S. Skarżący zakwestionował także dokonaną przez organ interpretację zeznań Pana Ż. przyjmującą, iż w weekendy z samochodu marki P. C. korzystał również skarżący, czego świadek nie zeznał. Ponadto w ocenie podatnika, organ podatkowy w sposób nieuprawniony i wbrew doświadczeniu życiowemu podważył zeznania Pana Ż. wyłącznie z tego powodu, iż świadek posiadał samochód prywatny, pomijając przy tym fakt, iż z auta tego korzystała żona Pana Ż. Zdaniem skarżącego, organ dopuścił się również dowolnej interpretacji zeznań świadka Pana R., który wskazał, iż z auta korzysta "głównie" (a nie wyłącznie) w trakcie wyjazdów za granicę. Ponadto z zeznań świadka wynikało, że wynajmowanym samochodem jeździł również w G. i tym samym zeznania Pana R. są spójne z zeznaniami Pana P., który zeznał, iż widywał Pana R. w wynajmowanym samochodzie. Ponadto w ocenie strony, organ podatkowy nie jest uprawniony do badania czy działania podatnika o charakterze gospodarczym można uznać za celowe. Tym nie mniej wynajem samochodów przynosił skarżącemu przychody, które podlegały opodatkowaniu. Skarżący podniósł również, iż organ powołując się na przepis art. 199a § 2 O.p. zarzucił pozorność zawieranych umów bez wskazania czynności ukrytej przez podatnika. Tym samym powoływanie się w zaskarżonej decyzji na powyższy przepis ustawy jest według niego działaniem wadliwym. Dodatkowo w treści decyzji organu I jak i II instancji nie powołano art. 83 k.c. Ponadto argumentacja zaprezentowana w zaskarżonej decyzji, według skarżącego narusza prawo do obrony oraz zasadę zaufania do organów podatkowych, gdyż nie jest możliwym ustalenie czy organ zarzuca nieważność zawieranych umów z uwagi na fakt, iż były one umowami pozornymi w rozumieniu art. 199a O.p. (względnie art. 83 K.C.) i kwestionuje fakt ich wykonania, czy też zawarte umowy były umowami ważnymi, które miały stworzyć sztuczne warunki dla pełnego prawa odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 aktualna publikacja Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej p.p.s.a) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie czy Skarżącemu przysługiwało, na podstawie art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczący nabycia pojazdów marki B., B. oraz P. C.. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b u.p.t.u., ograniczeni o którym mowa powyżej nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Z powyższych przepisów, jak słusznie podnosi organ odwoławczy, jasno wynika, że dla możliwości skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup samochodów osobowych niezbędne jest łączne spełnienie wskazanych przesłanek: 1) oddanie w odpłatne używanie samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika, 2) samochody (pojazdy) są wykorzystane wyłącznie do ich oddania do odpłatnego używania, 3) samochody (pojazdy) są oddane do odpłatnego używania przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że zgromadzony i szczegółowo omówiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji materiał dowodowy potwierdza, iż Skarżący nie spełnił żadnej z ww. przesłanki, a tym samym nie był uprawniony do odliczenia 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących zakupu samochodów marki B., B. oraz P. C. W ocenie Sądu organ odwoławczy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wykazał, że: - przedmiotem działalności Skarżącego nie było oddanie w odpłatne używanie samochodów marki B., B. oraz P. C., - Skarżący korzystał z ww. pojazdów, - Skarżący zawarł z p. R. B. oraz p. R. W. fikcyjne umowy leasingu, których jedynym celem było stworzenie formalnych warunków uprawniających do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych samochodów. Umowy dzierżawy, których stronami był Skarżący oraz p. D. Ż. i J. R. obowiązywały odpowiednio w miesiącach od [...] r. do [...] r. i od [...] r. do [...] r. (przez [...] miesiące), a zatem w okresach nie objętych przeprowadzonym postępowaniem podatkowym. Stan faktyczny sprawy Sąd przyjął w kształcie opisanym w zaskarżonej decyzji albowiem strona skutecznie nie podważyła ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano, że z zeznań R. W. wynika, iż leasingował samochód marki B. od dnia [...]., tj. od czasu kiedy przeniósł się z córką skarżącego, a swoją przyszłą żoną – P. D. do G.-D. Z tytułu leasingu opłacał comiesięcznie kwotę w wysokości [...] zł, przy czym jego miesięczny dochód wynosił [...] zł netto, a co za tym idzie dla pokrycia raty leasingowej R. W. przeznaczał [...]% swoich dochodów (pozostała część dochodu przeznaczona na wszelkie inne wydatki wynosiła [...] zł). Dodatkowo R. W. zeznał, że na zakup paliwa wydawał tygodniowo kwotę rzędu [...] zł, co miesięcznie daje kwotę w granicach od [...] zł do [...] zł. Tym samym pokrycie raty leasingowej w wysokości [...] zł i kosztów paliwa przekraczało miesięczny dochód R. W. Przez cały okres użytkowania samochodu płatności z tytułu leasingu samochodu świadek dokonywał gotówką. Dalej wskazano, że w sierpniu 2009 r. R. W. zawarł związek małżeński z – P. D., a przez to jego dochody zwiększyły się o dochody współmałżonki, która zarabiała miesięcznie [...] zł netto. Tym samym od [...]. R. W. wraz z żoną P. D.- Wróbel osiągali miesięczny dochód w kwocie [...] zł netto ([...] zł + [...] zł). Wobec czego koszt pokrycia raty leasingowej przekraczał 1/3 miesięcznego dochodu małżonków, a łącznie z paliwem ponad 1/2 ich wspólnego dochodu. Z pozostałej części małżonkowie przeznaczali kwotę ok. [...] zł na życie. Ponadto z uwagi na fakt, iż R. W. zamieszkuje w "mieszkaniu od teścia" to Skarżący pokrywał wszystkie koszty związane z jego utrzymaniem. W kontekście powyższego organ podkreślił, że z jednej strony R. W. wpłacał Skarżącemu miesięcznie kwotę w wysokości [...] zł z tytułu leasingu samochodu, a z drugiej zaś strony, zwolniony był z ponoszenia kosztów związanych z mieszkaniem, gdyż były pokrywane przez Skarżącego. Finalnie zaś samochód marki B. tj. samochód wynajmowany R. W. stał się własnością jego żony. Mając na uwadze wskazane okoliczności sprawy zasadnie , zdaniem Sądu, organ odwoławczy uznał , że zeznania R. W. nie potwierdzają faktycznego leasingu (najmu) samochodu od Skarżacego. Odnosząc się z kolei do umów zawartych z R. B. w świetle treści zeznań złożonych przez tego świadka Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił że osoba ta mieszkała ze Skarżacym pozostając ze stroną w nieformalnym związku (na co skarżący wskazał w trakcie kontroli podatkowej (str. 31 protokołu kontroli) i w odwołaniu z dnia [...]r. w pkt 7 i 8) oraz na co wskazują także zeznania świadków (G. D. zeznanie z dniu [...]r.) Tym samym niezaprzeczalnym pozostaje fakt, iż co prawda osoba p. B. nie była spokrewniona ani spowinowacona ze Skarżącym, to jednak była osobą bliską. Ponadto była ona zatrudniona w prowadzonym przez Skarżącego przedsiębiorstwie "l.-S." oraz wykonywała usługi na rzecz Skarżacego w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod firmą M. R. B.. Podkreślić w tym miejscu należy, że R. B. jako jedyna osoba zawarła umowy leasingu dotyczące wszystkich trzech samochodów osobowych. Ponadto z zeznań zarówno Skarżącego jak i R. B. wynika, iż uiszczała ona miesięczny czynsz w wysokości od [...] zł do [...] zł, co stanowiło odpowiednio 40% i 60% miesięcznego dochodu w wysokości [...] zł – (zeznanie złożone w dniu [...] r.). Z zeznań złożonych w dniu [...] r. wynika, iż środki na pokrycie rat leasingowych pochodziły z wynagrodzenia za pracę, oszczędności oraz z nieodpłatnych świadczeń od najbliższych. W zakresie pozostałych dochodów i ich szczegółowej charakterystyki świadek odmówił odpowiedzi na pytania powołując się na przepis art. 196 § 2 O.p.. Wszelkie płatności z tytułu leasingu samochodów p. B. uiszczała w formie gotówkowej w kasie. Ponadto pomimo faktu pozostawania ze Skarżącym w nieformalnym związku i wspólnym mieszkaniu, informację o możliwości wynajęcia aut, uzyskała nie od strony, ale od osób trzecich i z ogłoszeń w telewizji kablowej M. Przy czym z zeznań złożonych przez Stronę w dniu [...]. wynika, że w okresie zawierania umów leasingu ([...] r., [...] r. oraz [...]r.) Skarżący nie ogłaszał się w telewizji kablowej M. Tym samym R. B. nie mogła dowiedzieć się o działalności w zakresie wynajmu pojazdów z TV kablowej M. Fakt zawarcia trzech umów leasingu w krótkich odstępach czasu świadek tłumaczył "przyjemnością prowadzenia samochodów", możliwościami, które pojawiły się na rynku najmu samochodów oraz "realizacją marzeń". Jednocześnie wynajmowane auta tak wysokiej klasy miały być wykorzystywane także do prowadzonej działalności gospodarczej, której przedmiotem było malowanie oraz wykonywanie pozostałych robót budowlano- wykończeniowych. W świetle zasad doświadczenia życiowego trafna jest zatem ocena dokonana przez organ, że trudno przyjąć, iż autami marek B. i P., które w pierwotnym założeniu miały być przeznaczone do wynajmu na imprezy okolicznościowe przewożone były materiały remontowo-budowlane. Dodatkowo świadek zeznał, iż do samochodu marki B. ([...]) tankował na stacjach benzynowych benzynę, chociaż auto to napędzane jest olejem napędowym (co wynika z faktur VAT wystawionych przez F. Ltd. Sp. z 0.0.) Mając na uwadze wszystkie wyżej wymienione okoliczności sprawy, Sąd za prawidłowe uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B., iż zeznania R. B. nie potwierdzają faktycznego leasingu (najmu) samochodów. W ocenie Sąd, okoliczność, iż w przeprowadzonym postępowaniu nie zakwestionowano podpisów ani dat widniejących na umowach leasingu nie świadczy o jakimkolwiek uchybieniu organów podatkowych. Sam bowiem fakt, iż strony sporządziły umowy opatrzone datami i podpisami nie dowodzi, iż umowy te zostały w rzeczywistości wykonane. Oczywistym jest fakt, że skoro umowy zostały sporządzone przez Skarżącego wyłącznie w celu skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczone wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie pojazdów B., B.. oraz P. C. to musiały być zachowane formalne warunki zawarcia takiej umowy. W tym miejscy podkreślić należy że Skarżący z tytułu nabycia samochodów marki B., B. oraz P. C. odliczył podatek VAT w łącznej kwocie [...] zł, przy czym w okresie objętym postępowaniem z tytułu wynajmu pojazdów odprowadził do Budżetu Państwa podatek należny w kwocie [...] zł. W ocenie Sądu zarzut, że wykonanie umów potwierdza fakt wydania najemcom/leasingobiorcom pojazdów, co potwierdzili świadkowie (Pan M. J., Pani J. J., Pan R. S., Pani S. J., G. D.) nie zasługuje na uwzględnienie. Pan M. J. zeznał (t. II, k. 126-129),że widywał Panią R. B., gdy wyprowadzała auta z garażu. Odnosząc się zaś do użytkowania samochodu marki P. C. przez D. Ż., co świadek potwierdził w swoim zeznaniu, wskazać należy, iż umowa ta została zawarta w dniu [...] r. na okres [...] miesięcy, a przez to fakt ten nie stanowi podstawy do uwzględnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie z tytułu nabycia tego samochodu. J. J. (t. II, k. 122-125) zeznała, iż widywała R. B. oraz R. W. w samochodzie B. koloru piaskowego, tj. w innym, kolejnym samochodzie marki B. Świadek nie potwierdził zaś, aby R. B. lub R. W. użytkowali auta marek B., B. lub P. C. O fakcie wynajmowania samochodu przez D. Ż. świadek powziął informację w trakcie rozmowy "bardziej na żarty". Tym nie mniej, sam fakt użytkowania samochodu marki P. C. przez D. Ż. przez okres 3 miesięcy nie stanowi w świetle powołanych przepisów podstawy do odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego w pełnej wysokości. Kolejny świadek - Pan R. S. (t. II, k. 118-121) w swoich zeznaniach nie potwierdził, aby R.W. korzystał z samochodu marki B. Świadek zeznał zaś, iż widywał R. B. w samochodach marki B., B. oraz P. C. na mieście, jak również R. B. przyjeżdżała tymi samochodami kilka razy do jego sklepu. Ponadto świadek widywał R. B. w tych autach również w 2010 r., tj. w okresie w którym R. B. nie wynajmowała od Skarżącego żadnego samochodu. Odnosząc się do zeznań S. J. wskazać należy, iż organy podatkowe odmówiły wiarygodności złożonym zeznaniom, co zostało uzasadnione w treści decyzji (str. 22-23 zaskarżonej decyzji). Z kolei Pan G. D. (t. II, k. 108-112) nie potwierdził, aby którymkolwiek z trzech samochodów jeździł R.W. Odnośnie zaś używania samochodów przez R. B. świadek zeznał, iż "być może Pani B." również je użytkowała. Dodatkowo G. D. zeznał, iż "z uwagi na kontakty osobiste Pana M. D. z Panią B. widziałem jak Pani R. kierowała samochodem B. Było to najpóźniej do pierwszej połowy 2009 roku". Świadek nie potwierdził natomiast, aby R. B. użytkowała samochód marki B. lub P C. Wskazać w tym miejscu należy, że świadkowie potwierdzili fakt korzystania przez R. W. i R. B. z samochodów będących własnością Skarżącego ale z uwagi na fakt powiązań rodzinnych i zawodowych (zięć i przyjaciółka) nie stanowi to dowodu na wykonanie umów najmu. Odnośnie sposobu zapłaty rat leasingowych przez R. B. oraz R. W. podkreślić należy, iż obrót gotówkowy, gdzie płatność dokonywana jest w kasie mieszczącej się w firmie Skarżącego i przyjmowana przez S. J. (z wyjątkiem jednej wpłaty, gdzie nie wiadomo kto wystawił dowód wpłaty) stanowił najdogodniejszy sposób pozorowania uiszczania wpłat. Z kolei fakt, iż płatności za pośrednictwem rachunku bankowego dokonywała J. J. (która wynajmowała samochód ciężarowy w okresie nie objętym postępowaniem i którego nie dotyczy postępowanie) nie stanowi żadnego dowodu potwierdzającego rzeczywisty charakter umów zawieranych z R. B. lub R. W. Podobnie fakt dokonywania wpłat na konto Skarżącego za pośrednictwem rachunku bankowego przez J. R., który wynajmował samochód marki B. przez okres 3 miesięcy nie stanowi przesłanki uzasadniającej przyznanie Skarżącemu prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia tego auta. Nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym okoliczność podniesiona w skardze, że Strona kontynuuje działalność w zakresie wynajmu samochodów, a zawarte umowy obejmowały okres dłuższy niż [...] miesięcy (dotyczyło to również sytuacji zawarcia kilku umów, których łączny okres przekraczał [...] miesięcy.) W tym miejscu wskazać należy, iż umowy dotyczące oddania w odpłatne użyczenie samochodów marki B., B. i P. C. zawarte z R. B. i R. W. organ uznał za fikcyjne. Zawarte zaś umowy z D. Ż. i J. R. zostały zawarte na okres [...] miesięcy. Ponadto z przedłożonych organowi pierwszej instancji umów nie wynika, aby z wyjątkiem umów opisanych na str. 9-10 zaskarżonej decyzji, Skarżący zawierał inne umowy. Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu skargi, że osiągane dochody przez R. B., R. W., D. Ż., J. R. oraz M. J. były wystarczające dla pokrycia rat leasingu (dzierżawy) wskazać należy, iż kwesta dochodów R. W. oraz R. B. oraz wysokość wydatków związanych z wynajmem samochodów została szczegółowo omówiona na str. [...] i [...] zaskarżonej decyzji. Wnioski tam zawarte, przedstawione już w tej części uzasadnienia, Sąd uznał za prawidłowe. Dodatkowo można podnieść, że w treści decyzji organu pierwszej instancji odniesiono się do dochodów uzyskiwanych przez R. B., J. J., D. Ż. oraz J. R., które ustalono na podstawie deklaracji podatkowych złożonych do właściwych organów podatkowych. W decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.-D. wskazano, iż dochody przedstawione w trakcie przesłuchań przez R. B., M. J. J. oraz D. Ż. nie odpowiadają kwotom wynikającym ze złożonych deklaracji podatkowych. W odniesieniu zaś do osoby J. R. wskazano, iż nie udało ustalić się dokładnej wysokości dochodów uzyskanych przez wymienioną osobę z uwagi na wykaz źródeł uzyskania przychodu oraz formy rozliczania się w podatku dochodowym. Co jednak istotne organ odwoławczy (podobnie jak organ pierwszej instancji) analizując kwestie dochodów R. B. oraz R. W. odniósł się do stosunku kosztów związanych z wynajmem samochodu do uzyskiwanych dochodów, wskazując, iż dochód tych osób byłby niewystarczający na zapłatę kwot czynszu. Odnosząc się zaś do dochodów D. Ż. i J. J. organ odwoławczy na stronie [...] zaskarżonej decyzji wyjaśnił, iż dla potrzeb niniejszego postępowania okoliczność zadeklarowanych dochodów przez ww. osoby jest okolicznością nieistotną. Sąd nie podziela poglądu Skarżącego, że okres wynajmu aut podyktowany był potrzebami rynku, zaś ustalenia organu doszukujące się prawidłowości w tym względzie oparto na wybiórczo ustalonych i zestawionych faktach. Wskazać w tym miejscu należy, iż w okresie objętym postępowaniem "rynek" Skarżącego sprowadzał się do R. B. i R. W. Tym samym mechanizmy rynkowe do których odwołuje się Skarżący rządziły jedynie popytem jego życiowej partnerki i zięcia. Dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej Skarżący zawarł kolejne umowy dzierżawy samochodu marki P. C. i B. jednakże wyłącznie na okres [...] miesięcy. Ponadto na stronie [...] zaskarżonej decyzji wskazano faktyczne okresy czasu na jakie zostały sporządzone umowy dotyczące wynajmu aut. W ocenie Sądu, trafne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B., zgodnie z którym za niewystarczające do uznania rzeczywistego charakteru działalności Skarżącego w zakresie wynajmu należy uznać zawarte umowy, wystawione faktury VAT oraz odprowadzony z ich tytułu podatek należny. Na stronie [...] zaskarżonej decyzji wskazano motywy, którymi kierował się Skarżący spełniając wszystkie wymagania formalne niezbędne do skorzystania z uprawnienia do odliczenia 100% podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów marki B., B. oraz P. C. Podobnie organ odwoławczy ustosunkował się do kwestii dokonanego przez Skarżącego wpisu do ewidencji działalności gospodarczej dokonanej na etapie postępowania podatkowego dając temu wyraz na stronach [...] i [...] decyzji, podzielając pogląd Skarżącego, iż sam wpis nie przesądza o rzeczywistym przedmiocie działalności. Sąd nie zgadza się z zarzutem , że ustalenia organu podatkowego dotyczące używania wynajmowanych samochodów przez Skarżącego były "całkowicie gołosłowne i nie poparte jakimikolwiek dowodami". Z zeznań świadków ( G. D. - t. II, k; 108-112; S. J. - t. II, k. 113-117), jak i oświadczenia Skarżącego z dnia [...]r. (t. Załączniki do kontroli podatkowej, k. 1-2) wynika, iż samochody te były również używane przez Skarżącego. Okoliczności te zostały omówione na stronie [...] zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutu, iż organ po raz kolejny pominął okoliczność posiadania przez Skarżącego pojazdu marki H. C., który był wykorzystywany do celów prywatnych wskazać należy, iż na stronie [...] zaskarżonej decyzji odniesiono się do kwestii tego samochodu i braku możliwości jego wykorzystania przez Skarżącego dla celów prywatnych. W kwestii natomiast stwierdzenia, iż M. J. zaprzeczył, aby Skarżący korzystał z przedmiotowych samochodów w tym samym czasie co R. B., wskazać należy, iż z zeznań złożonych w dniu [...] r. przez M. J. (t. I k. [...]) nie sposób wywnioskować, aby świadek zaprzeczył korzystaniu z pojazdów przez Skarżącego. W kwestii zaś błędnej interpretacji zeznań D. Ż. oraz J. R. to Sąd takiej interpretacji nie stwierdził. Jednocześnie należy mieć na uwadze fakt, że umowy dzierżawy, których stronami był Skarżący i ww. osoby zostały zawarte w okresie nie objętym przedmiotowym postępowaniem. Ponadto zostały one zawarte na okres [...] miesięcy, a więc na okres nie pozwalający na skorzystanie z pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych marki B., B. oraz P. C. Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut zgodnie z którym organ podatkowy nie jest uprawniony do badania czy podejmowane przez niego działania o charakterze gospodarczym można uznać za celowe. Jak trafnie bowiem podnosi organ odwoławczy, skutki zawieranych przez Skarżącego umów wykraczają poza stosunek zobowiązaniowy (obligacyjny) i wywierają daleko idące skutki w obszarze prawa podatkowego. Publicznoprawny wymiar zawartych umów obliguje zaś organ podatkowy do ich oceny w świetle obowiązujących przepisów prawa. W pkt V skargi zarzucono, iż organ podatkowy powołując się na przepis art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej nie wskazał ukrytej czynności prawnej, przy jednoczesnym pominięciu przepisu art. 83 k.c. W tym miejscu wskazać należy, iż na stronach 35-36 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przytoczył treść przepisów art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 83 § 1 Kodeksu Cywilnego oraz dokonał ich interpretacji. Zaznaczono przy tym wyraźnie, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Skarżący przy braku zamiaru wywołania jakichkolwiek skutków prawnych dążył do stworzenia okoliczności mających wyłącznie na celu zmylenie osób trzecich, tj. organów podatkowych. Tym samym domaganie się przez Skarżącego, aby organ wskazał ukrytą czynność prawną stanowi nieporozumienie. Ponadto ustalenie, iż na gruncie prawa podatkowego, zawarte umowy miały charakter pozorny, a w konsekwencji tego były nieważne, prowadzi do wniosku, iż nie mogły one wywołać żadnych skutków podatkowych. Tym samym jako bezzasadny należy potraktować zarzut, jakoby organ nie wyjaśnił czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nadużyciem prawa czy z nieważnością zawartych umów. W ocenie Sądu akta niniejszej sprawy zawierają obszerny materiał dowodowy, zgromadzony z zachowaniem wszelkich reguł procedury podatkowej. Podjęte rozstrzygnięcie oparto na szczegółowej i wnikliwej analizie wszystkich dowodów zgromadzonych w przeprowadzonym postępowaniu, w toku którego zapewniono Skarżącemu prawo czynnego udziału. Dokonując oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego, organ podatkowy drugiej instancji nie dopuścił się sugerowanej przez Skarżącego dowolnej oceny materiału dowodowego, czego wyraz dał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutu nie wyjaśnienia i nierozważenia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy wskazać należy, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w bardzo szerokim zakresie. Ponadto w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego uwzględniono wszystkie wnioski dowodowe złożone przez Skarżącego, a zgromadzone dowody szczegółowo omówiono w zaskarżonej decyzji. Zgodnie bowiem z art. 191 Ordynacji podatkowej organ prowadzący postępowanie ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten statuuje na gruncie postępowania podatkowego zasadę swobodnej oceny dowodów, która winna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. W żadnym razie o wadliwości zaskarżonej decyzji nie przesądza odmienna ocena Skarżącego co do poczynionych w toku przeprowadzonego postępowania ustaleń. Z uwagi na fakt, iż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu bezzasadnym jest zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, wbrew podnoszonym zarzutom, zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami postępowania dowodowego. Za bezpodstawne w konsekwencji należy uznać zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów procedury podatkowej, w tym w szczególności art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze z dnia [...] r. zawarto również zarzut naruszenia art. 129 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron, bez wskazania jednak na czym konkretnie naruszenie ww. przepisu miałoby polegać. Nie mniej Sąd nie dopatrzył się aby organy podatkowe obu instancji dopuściły do ujawnienia jakichkolwiek informacji o okolicznościach faktycznych lub prawnych toczącej się sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił. L. Kleczkowski T. Liwacz U . Wiśniewska