I SA/Bk 84/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Pietrasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2011 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. oddala skargę Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] grudnia 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] października 2010 r. nr [...], wydaną w sprawie określenia W. K. (dalej również jako skarżąca) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w wysokości wyższej niż zadeklarowała to podatniczka. Organy ustaliły, że skarżąca - prowadząca działalność gospodarczą polegającą głównie na produkcji i sprzedaży pieczywa, sprzedaży towarów w punktach stałych i w handlu obwoźnym - zaniżyła w grudniu 2004 r. należny podatek od towarów i usług na skutek nabycia towarów spożywczych i przemysłowych, wyrobów tytoniowych i chemii gospodarczej, a następnie ich sprzedaży, bez ewidencjonowania całości obrotów z tych transakcji w prowadzonych księgach podatkowych. Zdaniem organów skarżąca zakupiony towar sprzedawała z siedmiu lub ośmiu samochodów (tzw. handel obwoźny) oraz w trzech punktach stałych, określanych jako "B", "L" i "T". Z dokumentacji ujawnionej [...] czerwca 2009 r. w trakcie przeszukania przez pracowników UKS w B. pomieszczeń w H. oraz w N., służących skarżącej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynika, że kwoty uzyskane w grudniu 2004 r. ze sprzedaży obwoźnej oraz w punkcie zlokalizowanym przy ul. [...], określanym jako "P", znacznie przewyższają wartości wykazane z tego tytułu w prowadzonych przez stronę księgach. Ustaleń tych dokonano na podstawie zabezpieczonych dowodów w postaci: teczki papierowej z opisem "Listy obecności 2004" i przekreślonym opisem "G. M.", zeszytu formatu A5 z opisem "P. 2004 r." z zapiskami pismem ręcznym oraz kserokopii odręcznie wypisanych zamówień towarów. W papierowej teczce z opisem "Listy obecności 2004" i przekreślonym opisem "G. M.", znajdowało się m.in. tabelaryczne zestawienie utargów uzyskiwanych w grudniu 2004 r. z tytułu prowadzenia przez skarżącą handlu obwoźnego. Tabela była sporządzona ręcznie na kartce formatu A5. Zapisy na tej kartce są bardzo precyzyjne co do wielkości utargów uzyskiwanych przez poszczególnych kierowców w poszczególnych dniach, z wyszczególnieniem niedziel oraz dni świątecznych, w których nie prowadzono sprzedaży. Kwoty w kolumnach są zsumowane, a wynik tego zsumowania jest zapisany na dole kartki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższe ustalenia potwierdziły zeznania świadków, m. in.: M. K., M. G. i H. T., którzy w grudniu 2004 r. prowadzili sprzedaż obwoźną towarów należących do skarżącej. Ponadto nie bez znaczenia pozostają w ocenie organu odwoławczego dokumenty o nazwie "Asygnata rozchodowa" dołączone do faktur zakupu gazu. Analiza tych dokumentów, częstotliwość tankowań oraz ilość zatankowanego paliwa wskazuje bezsprzecznie, że samochody skarżącej były użytkowane bardzo intensywnie. Przeczy to zeznaniom świadków (m. in. W. M., A. B., W. M., M. M.), że samochody w większości stały zepsute na placu i nie były użytkowane. Wymienione dowody wskazują zdaniem organu odwoławczego, że handel obwoźny prowadzony był przez wielu sprzedawców i w szerokim zakresie. Wartość sprzedaży uzyskiwana z tego tytułu znacznie przekraczała wartość wykazaną przez podatniczkę w prowadzonych księgach. Ewidencja prowadzona na zabezpieczonych kartkach jest odzwierciedleniem wielkości rzeczywiście uzyskiwany utargów w poszczególnych dniach. Jest ona czytelna i precyzyjna. Przedstawione dowody obrazują sposób ewidencjonowania utargów w ciągu całego roku, co potwierdza, iż skarżąca prowadziła taką działalność w sposób zorganizowany i ciągły. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności ujawniony w trakcie przeszukania zeszyt formatu A5 z opisem "P. 2004 r." jednoznacznie wskazuje, że podatniczka w grudniu 2004 r. nie zaewidencjonowała całości sprzedaży towarów w punkcie stałym przy ul. [...], określanym potocznie jako "P". Zeszyt ten zawiera ręcznie sporządzone tabele, w których zawarte są dane dotyczące dostaw towaru i pieczywa oraz utargów uzyskiwanych w punkcie "P" za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. Potwierdzają to zeznania J. T., która stwierdziła, że prowadziła zeszyty, w których zapisywała poszczególny asortyment towarowy oraz zapisywała utargi. W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przekazanie jej organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenie nieważności obu decyzji. Pełnomocnik sformułował zarzuty naruszenia: (1) art. 19 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez skarżącą; (2) art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p.") - poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; (3) art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. - poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału (organ pominął wiele dowodów, np. w żaden sposób nie ustosunkował się do zeznań świadków, a dowody na których oparł się wydając decyzję ocenił wybiórczo i dowolnie), a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż skarżąca zaniżyła należny podatek od towarów i usług na skutek nabycia towarów spożywczych i przemysłowych, a następnie ich sprzedaży bez ewidencjonowania w prowadzonych rejestrach VAT; (4) art. 122, art. 188, art. 199 o.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych o przesłuchanie skarżącej w charakterze strony; (5) art. 121 § 1 o.p. statuującego zasadę postępowania organów w sposób budzący zaufanie u obywateli; (6) art. 180 w zw. z art. 191 o.p. - poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym, które było podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., bowiem organ wnioski swoje stawia nie w oparciu o właściwie oceniony materiał dowodowy lecz uprawdopodobnienie, a przez to naruszenie naczelnej zasady, iż kwestie wątpliwe należy rozstrzygać na korzyść podatnika, a nie odwrotnie; (7) art. 200 w zw. z art. 180 i art. 123 o.p., bowiem organ nie wykazał w sposób przekonywujący, dlaczego odstąpił od przesłuchania strony; (8) art. 193 § 2, § 4 i § 6 o.p. poprzez przyjęcie założenia, iż księgi prowadzone przez skarżącą są nierzetelne i wadliwe pomimo braku sporządzenia protokołu z badania ksiąg, a w konsekwencji dokonanie przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. wbrew domniemaniu płynącemu z art. 193 o.p., które w toku postępowania kontrolnego nie zostało obalone oraz przez brak obalenia domniemania wynikającego z tych przepisów; (9) art. 155 o.p., poprzez brak określenia w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu były wzywane przesłuchane osoby. W uzasadnieniu skargi jej autor nie zgodził się z ustaleniami organów opartymi na zeznaniach świadków M. G.i H. T. Podniósł, że nie wzięto pod uwagę, iż H. T. nie pracowała u skarżącej w 2004 r. Z kolei M. G. przez większą część roku przebywał na zwolnieniu lekarskim oraz urlopie wychowawczym. Natomiast w pozostałe miesiące pracował u skarżącej, ale przy wypieku pieczywa. Autor skargi dodał, że zeznania tych świadków nie mogą stanowić dowodu w sprawie, gdyż nie zostały włączone do akt postępowania. Ponadto, skarżąca ani jej pełnomocnik, nie brali udziału w przesłuchaniach tych osób, czym pozbawiono stronę czynnego udziału w postępowaniu. W ocenie pełnomocnika ilość tankowanego gazu i ilość samochodów świadczy tylko o tym, że pojazdy te wykorzystywane były do rozwożenia pracowników do robót ziemnych, prowadzonych w 2004 r. w znacznym zakresie, a także wykorzystywane na dojazdy pracowników do piekarni i rozwożenie pieczywa do stałych odbiorców. Zapiski na zabezpieczonych kartkach nie mogą stanowić dowodu w sprawie ze względu na inne przeznaczenie i cel ich wykorzystania. Skarżąca wielokrotnie wyjaśniała, że w zeszytach opisane zostały jedynie dzienne stany magazynowe na poszczególnych punktach. Jednocześnie pełnomocnik zwrócił uwagę, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony stanowi naruszenie art. 199 o.p. Wskazał, że dowód ten nie jest zastępowalny i równoważny złożonym przez skarżącą wyjaśnieniom na piśmie. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi w swej treści odnoszą się w głównej mierze do naruszenia przez organy szeregu przepisów postępowania, których konsekwencją było zdaniem pełnomocnika naruszenie przepisów prawa materialnego i określenie zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez skarżącą. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie, wskazać należy, co już wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądów administracyjnych, że to na organy nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Podkreślenia wymaga ponadto, że dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Zgodnie zaś z art. 181 o.p. dowodem w postępowaniu mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa karne skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dlatego też pozyskane z postępowań karno-skarbowych protokoły przesłuchań świadków mogły stanowić podstawę do ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. Ustalenia organów potwierdzają: dowody zabezpieczone podczas przeszukania dokonanego u skarżącej (teczka papierowa z opisem "Listy obecności 2004" i przekreślonym opisem "G. M.", zeszyt formatu A5 z opisem "P. 2004 r." z zapiskami pismem ręcznym, kserokopie odręcznie wypisanych zamówień towarów); dokumenty o nazwie "Asygnata rozchodowa" oraz zeznania przede wszystkim J. T., H. T. i M. G. Wszystkie te dowody, ocenione we wzajemnym powiązaniu pozwalają na stwierdzenie, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą w punkcie sprzedaży przy ul. [...] w B. oraz w formie handlu obwoźnego, nie zaewidencjonowała całości swoich obrotów w księgach podatkowych. Zabezpieczone zeszyty zawierają tabelaryczne zestawienie utargów uzyskiwanych w grudniu 2004 r. z tytułu prowadzenia przez skarżącą handlu obwoźnego oraz zestawienia obrotów uzyskiwanych w punkcie sprzedaży przy ul. [...] w B. w całym 2004 r. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, zapisy te są bardzo precyzyjne co do wielkości utargów uzyskiwanych przez poszczególnych kierowców w poszczególnych dniach, z wyszczególnieniem niedziel oraz dni świątecznych, w których nie prowadzono sprzedaży. Kwoty w kolumnach są zsumowane, a wynik tego zsumowania jest zapisany na dole kartki. Zeszyt dotyczący stałego punktu sprzedaży również zawiera tabele z danym dotyczącymi dostaw towarów oraz utargów. Zeznania świadków przekonują przy tym, że zapiski na zabezpieczonych kartkach nie dokumentują, jak próbuje to wywodzić pełnomocnik, dziennych stanów magazynowych na poszczególnych punktach sprzedaży i że były sporządzane jedynie dla potrzeb zaopatrzenia stałych i obwoźnych punktów sprzedaży. Pracujący u skarżącej jako kierowcy M. G. i H. T., przesłuchani w toku postępowania karnego-skarbowego zeznali, że na kartach z tabelkami wpisywali dzienne utargi, które potem były przekazywane podatniczce. Zeznania tych osób złożone [...] kwietnia 2010 r. i [...] czerwca 2010 r. okazały się natomiast niewiarygodne. H. T. zeznawała wówczas, że w 2004 r. w ogóle nie pracowała u skarżącej. Przeczy temu ujawniony w toku postępowania protokół kontroli sanitarnej z [...] lutego 2004 r., z którego jednoznacznie wynika, że świadek w dniu tym prowadziła samochód dostawczy skarżącej. Ponadto dokument "Asygnata rozchodowa" wskazuje, że H. T. tankowała gaz do samochodu dostawczego strony w każdym miesiącu 2004 r. Świadek rozpoznała swój podpis na tym dokumencie. Nie są również przekonujące późniejsze zeznania M. G. wskazujące, że pracował on u skarżącej jedynie jako piekarz. Świadek nie potrafił określić, czym dokładnie zajmował się w piekarni, nie znał osób tam pracujących, a we wcześniejszych zeznaniach precyzyjnie opisywał szczegóły handlu obwoźnego. Z tego powodu logiczne i uzasadnione są twierdzenia o uznaniu za wiarygodne zeznań tego świadka z [...] maja 2009 r., złożonych w trakcie postępowania karnego-skarbowego. Całkowicie pozbawione podstaw są przy tym zarzuty, że protokoły zeznań M. G. i H. T., sporządzone w postępowaniu karnym-skarbowym, nie zostały włączone do akt niniejszego postępowania, co w ocenie pełnomocnika prowadzi do wniosku, że nie mogą stanowić dowodu w sprawie. W aktach znajduje się bowiem postanowienie z [...] października 2009 r. o włączeniu m.in. kserokopii protokołów przesłuchań wymienionych osób z [...] maja 2009 r. (zob. k. 21/1 tom I akt adm.). Ustalenia organów dotyczące sposobu prowadzenia ewidencji dla potrzeb rozliczeń ze skarżącą potwierdziły również zeznania innych świadków. W szczelności chodzi tu o zeznania M. K., J. B., J. K., H. D. Jednocześnie organy trafnie oceniły, że zeznania te nie są wiarygodne w zakresie wskazywanych przez tych świadków wielkości dziennych utargów. Trudno jest logicznie uzasadnić z ekonomicznego punktu widzenia praktykę zapisywania dziennego stanu towarów wraz z oferowaną ceną. Słusznie organy zauważyły, że istotnym elementem działalności gospodarczej jest osiągnięcie zysku. To zaś przekonuje, że zapisy w zabezpieczonych dokumentach dotyczyły dziennego utargu skarżącej, a nie stanu towarów oferowanych do sprzedaży. Zdaniem Sądu ocena przeprowadzonych w sprawie dowodów nie nosi znamion dowolności. Organy spójnie i logicznie powiązały zapiski w zabezpieczonych zeszytach i zeznania świadków. Rozważono wszystkie dowody. Ocena wiarygodności świadków znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji. Konsekwencją stwierdzenia nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych było, stosownie do art. 193 § 2 i 4 o.p., stwierdzenie, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów skarżącej za poszczególne miesiące 2004 r. jest nierzetelna w zakresie wykazywanych wielkości przychodów, co w konsekwencji doprowadziło do nie uznania jej jako dowodu w sprawie w tym zakresie. Co prawda organy nie sporządziły odrębnego protokołu z badania ksiąg podatniczki, niemniej jednak ustalenia dotyczące badania tych ksiąg zawarto w protokole kontroli, do czego uprawnia art. 290 § 5 o.p. Jednocześnie, organ wobec możliwości określenia podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania (zabezpieczone zapiski), odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż istniała możliwość ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, bez konieczności szacunku. Taką możliwość przewiduje art. 23 § 2 o.p. Bezzasadny jest zarzut nieuwzględnienia wniosku o przesłuchanie skarżącej w charakterze strony, co miało w konsekwencji prowadzić do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Przepis art. 199 o.p. stanowi o uprawnieniu, a nie obowiązku organu do przesłuchania podatnika w charakterze strony. Naruszenie tego uregulowania następuje wówczas, gdy materiał dowodowy wskazuje na konieczność przeprowadzenia takiego dowodu. Taka konieczność w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Lektura akt sprawy pokazuje, że organ pierwszej instancji dwukrotnie wzywał skarżącą do złożenia zeznań w charakterze strony (k. 100/1 tom III akt adm. i k. 152/1 tom V akt adm.). Podatniczka nie stawiła się na żadne z tych wezwań, dołączając zaświadczenia lekarskie. Mając na uwadze obowiązek realizacji przez organy zasady szybkości postępowania, zgodnie z którą organy te powinny działać wnikliwie i szybko, zwłaszcza gdy dysponują pełnym materiałem dowodowym, umożliwiającym podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, a strona nie przedstawia nowych okoliczności, które mogłyby stać się przedmiotem ponowienia przeprowadzenia dowodu, nie można uwzględnić zarzutu naruszenia art. 199 o.p. Skarżąca informowana była o możliwości składania pisemnych wyjaśnień na każdym etapie postępowania. Ponadto została zawiadomiona o terminach przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków i w większości przypadków brała udział w tych czynnościach osobiście lub przez pełnomocników. Skarżącej zapewniono więc czynny udział w postępowaniu. Nie mógł zostać również uwzględniony zarzut naruszenia art. 155 o.p., poprzez brak określenia w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu były wzywane przesłuchane osoby. Wezwania do złożenia zeznań w charakterze świadka zawierały wszystkie elementy przewidziane w art. 159 § 1 o.p. Nie sposób oczekiwać, aby organ podatkowy w wezwaniu przedstawiał szczegółowo poszczególne kwestie z zakresu postępowania kontrolnego, które ma zamiar wyjaśnić poprzez przesłuchanie strony lub też świadka. Powinność taka nie wynika z treści art. 159 o.p. Ponadto treść odebranych od świadków zeznań wskazuje, że byli oni zorientowani czego sprawa dotyczy. Przy czym nie wszyscy współpracowali ze stroną w kontrolowanym okresie, bądź współpracowali, ale w innym charakterze niż kierowcy zajmujący się handlem obwoźnym. Dodać również trzeba, że strona wiedząc czego dotyczy sprawa i jakie nieprawidłowości zostały stwierdzone, co przecież wynikało z protokołu kontroli, mogła przygotować się odpowiednio do udziału w przeprowadzonych czynnościach dowodowych. Organy orzekające w tej sprawie nie naruszyły prawa. Podjęto starania zmierzające do zebrania całego materiału dowodowego. Zebrane dowody oceniono z uwzględnieniem dyrektyw swobodnej oceny. Stwierdzenie, że skarżąca nie ewidencjonowała całości obrotu uzasadniało podjęcie rozstrzygnięcia weryfikującego wysokość VAT podatniczki w kontrolowanym miesiącu. Prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego. Wskazać przy tym należy, iż pełnomocnik nie sprecyzował, na czym konkretnie miałoby polegać w tej sprawie naruszenie art. 19 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wiążąc ich naruszenie jedynie z błędnymi jego zdaniem ustaleniami faktycznymi. Wobec bezzasadności skargi orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).