II FSK 3209/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 819/12 w sprawie ze skargi Gminy Kraków na pisemną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 lutego 2012 r. nr IBPB II/1/415-938/11/BJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Gminy Kraków kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 12 września 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 819/12, uwzględnił skargę Gminy Kraków na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina Kraków przedstawiła następujący stan faktyczny. Regionalna Izba Obrachunkowa ustaliła, że w latach 2002-2003 Gmina Kraków wypłaciła członkom rad zarządów dzielnic oraz członkom rad dzielnic diety w zawyżonych kwotach. Urząd Miasta w 2004 r. wystosował do zobowiązanych wezwania do zwrotu nadpłaconych diet. Ponieważ w ten sposób nie udało się wyegzekwować należności, Urząd Miasta podjął decyzję o skierowania powództwa wobec czterech osób w celu zminimalizowania ryzyka przegrania większej ilości spraw sądowych. W trzech sprawach sąd powszechny, wskazując na art. 409 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "k.c.", stwierdził, że obowiązek wydania korzyści wygasł z uwagi na jej zużycie. W tym stanie rzeczy Gmina Kraków rozważa zaniechanie dalszego dochodzenia należności. W związku z powyższym Gmina Kraków zadała pytanie, czy wysokość nadpłaconych diet podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ich umorzenia? Zdaniem Gminy Kraków, biorąc pod uwagę treść art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowy od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", umorzenie zobowiązania należy zaliczyć, co do zasady, do nieodpłatnych świadczeń. Niemniej jednak nie można mówić o umorzeniu należności, których zwrotu nie można już się domagać. Biorąc pod uwagę stanowisko Regionalnej Izby Obrachunkowej, nadpłacone diety nie stanowią zaległości podlegającej umorzeniu – a co za tym idzie, wysokość diet nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie zaniechania czynności zmierzających do ich odzyskania. Wspomnianą na wstępie interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał stanowisko Gminy Kraków za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ przytoczył treść art. 9, art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 5 i art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., jak również zarysował pojęcie świadczeń nieodpłatnych. Zdaniem organu, zaniechanie dochodzenia wypłaconych radnym i członkom organów wykonawczych środków, które w rzeczywistości nie stanowiły diet i nie były należne tym osobom, skutkować będzie powstaniem po ich stronie przychodu. Niemniej jednak przychód podlegający opodatkowaniu powstanie jedynie po stronie tych osób, które nie opodatkowały wypłaconych środków, obejmując je wówczas zwolnieniem, o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. W przeciwnym razie doszłoby bowiem do podwójnego opodatkowania tej samej kwoty. Równocześnie ze względu na upływ okresu przedawnienia w stosunku do opisywanych zobowiązań podatkowych nie jest już możliwe skorygowanie złożonych wówczas deklaracji – chociaż należało uczynić to wcześniej, skoro wnioskodawca przed upływem okresu przedawnienia dowiedział się, że wypłacone kwoty nie były dietami. Wezwawszy bezskutecznie Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Gmina Kraków wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację indywidualną. W skardze podniesiono, że zobowiązania podatkowe z tytułu wypłacenia w latach 2002-2003 diet nienależnych wygasły na skutek przedawnienia z końcem 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił interpretację indywidualną. W motywach wyroku sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Gmina Kraków konsekwentnie posługuje się pojęciami "diety" i "diety nadpłaconej". Pojęciami tymi posługuje się również organ w zaskarżonej interpretacji. Co więcej, wyjaśnia on, że interpretacja dotyczy skutków podatkowych zaniechania czynności zmierzających do odzyskania diet. Równocześnie organ wskazując na świadczenia nieodpłatne wywodzi, że kwot nadpłaconych diet nie można było uznać za diety. W tym stanie rzeczy sąd pierwszej instancji powziął wątpliwości, czy zdaniem organu, wypłacone kwoty stanowiły należności z tytułu diet, skoro zaniechanie czynności zmierzających do odzyskania diet należało uznać za nieodpłatne świadczenie. Jak zauważył sąd, jeżeli kwoty te nie są dietami, płatnik niewłaściwie rozliczył przychód radnych i członków organów wskazując, że wypłacone kwoty zostały przez nich otrzymane tytułem wykonywania czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, to jest źródła przychodu, o którym jest mowa w art. 13 pkt. 5 u.p.d.o.f. Jeżeli natomiast zakwalifikować wypłacone kwoty, jako diety nadpłacone lub nienależne – jak to czyni Gmina Kraków – niewłaściwe ich rozliczenie przez płatnika nie zmienia ich charakteru. Tym samym należy przyjąć, że przysporzenie majątkowe po stronie radnych powstało wraz z wypłaceniem diet (art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przy czym Minister Finansów prezentując stanowisko odmienne od wnioskodawcy powinien był zakwalifikować przychód do konkretnego źródła – innego niż określone w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. Powinien przy tym wyjaśnić, dlaczego nadpłacone kwoty kwalifikuje do innego źródła i nie uznaje ich za diety. Po wtóre organ powinien był wskazać w jakim momencie powstanie obowiązek podatkowy. Sąd pierwszej instancji wytknął organowi, że dopiero w odpowiedzi na skargę wskazano, że zobowiązanie podatkowe powstanie z dniem umorzenia należności. Nie jest przy tym jasne na czym umorzenie to miałoby polegać, skoro wnioskodawca mógł podjąć taką decyzję w którymkolwiek momencie. Jeżeli natomiast organ miał wątpliwości co do stanowiska wnioskodawcy lub przedstawionego stanu faktycznego, mógł wezwać Gminę Kraków do uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 5 u.p.d.o.f. oraz art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, świadczenia pieniężne nienależnie wypłacone przez wnioskodawcę radnym i członkom organów wykonawczych gminy to diety, które w momencie zaniechania ich dochodzenia (umorzenia) przez wnioskodawcę, nie będą stanowiły dla tych osób przychodu, ponieważ przysporzenie powstało w momencie wypłacenia diety. W konsekwencji tego zobowiązanie podatkowe tych osób uległo przedawnieniu. Ponadto w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi Gminy Kraków. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynikało bowiem, że Gmina nie umorzyła należności, a jedynie ma taki zamiar. Tym samym przychód z tego tytułu dopiero powstanie, a wywody sądu pierwsze instancji o tym, że wnioskodawca mógł już taką decyzję podjąć i zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu są bezzasadne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 P.p.s.a.). Lektura motywów skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że Minister Finansów zdaje się mylić kwestię nienależnego wypłacenia środków (diet nienależnych) z zaniechaniem dochodzenia ich zwrotu przez Gminę Kraków, z uwagi na brak efektywnych środków prawnych, za pomocą których można byłoby cel ten zrealizować. Wpierw bowiem pełnomocnik organu stwierdza, że art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. "obejmuje wszelkie przychody z tytułu wykonania działalności związanej z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich a nie tylko wypłacone diety", po czym formułuje wniosek, zgodnie z którym "przychody z tytułu zaniechania dochodzenia nienależnie wypłaconych środków stanowią przychód z art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" (s. 3 skargi kasacyjnej). W treści skargi kasacyjnej nie sposób jednakże odnaleźć jakichkolwiek merytorycznych racji, którymi kierował się organ przyjmując taką a nie inną wykładnię przywołanego przepisu. Co istotne, przedstawione powyżej stanowisko pozostaje w sprzeczności z treścią zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Przyjęto w niej bowiem, że "zaniechanie dochodzenia wypłaconych radnym i członkom organów wykonawczych środków, które w rzeczywistości nie stanowiły diety i nie były należne tym osobom wywołuje skutek w postaci powstania przychodu po stronie tych osób" W innym miejscu organ wskazuje, że "zaniechanie czynności zmierzających do odzyskania ww. kwot nie może prowadzić do ich nieopodatkowania. Po stronie radnych i członków organów wykonawczych powstało bowiem przysporzenie majątkowe. Tytułem tego przysporzenia nie były diety podlegające zwolnieniu podatkowemu. Zaniechanie odzyskania wypłaconych kwot powoduje powstanie konkretnego przychodu podatkowego." (s. 6 interpretacji indywidualnej). Zestawiając motywy interpretacji indywidualnej z treścią skargi kasacyjnej należy dojść do wniosku, że w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego organ zmienił stanowisko. Wpierw bowiem wywodził, że opisanych przez Gminę Kraków przychodów nie należy zaliczać do źródeł wymienionych w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. Następnie, w skardze kasacyjnej, przyjął natomiast, że kwoty te stanowią jednak przychód z tegoż źródła. Tymczasem, jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, zadaniem organu było wyjaśnić w interpretacji indywidualnej, dlaczego wskazane przez Gminę Kraków kwoty zakwalifikował do innego źródła przychodów. Niemniej jednak pełnomocnik organu kwestii tej nie porusza, poprzestając na nie popartym szerszą argumentacją stwierdzeniu, że przychód ten zaliczyć należy do źródła wskazanego w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. Dalsze wywody zawarte w skardze kasacyjnej prowadzą ponadto do wniosku, że została ona potraktowana jako swoiste uzupełnienie braków interpretacji indywidualnej wytkniętych przez sąd pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę, że organ nie wyjaśnił w jaki momencie powstać miałoby zobowiązanie podatkowe, jeżeli zdarzeniem relewantnym podatkowy byłoby "zaniechanie czynności zmierzających do odzyskania" nienależnie wypłaconych kwot. Naczelny Sąd Administracyjny podziela także obiekcje dotyczące zakresu znaczeniowego pojęcia "zaniechania". Pamiętać bowiem należy, że skoro w świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia konkretnego zdarzenia, musi być ono konkretne i możliwe do uchwycenia. Odpowiedzi na zarysowane powyżej wątpliwości próbuje udzielić pełnomocnik organu na stronie czwartej skargi kasacyjnej, wskazując, że "zobowiązanie podatkowe z tytułu nadpłaconych radnym dzielnic i członkom organów wykonawczych świadczeń powstają z dniem umorzenia (podjęcia decyzji o odstąpieniu od egzekwowania opisanych należności), a zatem termin przedawnienia tych zobowiązań jeszcze nie upłynął". Przede wszystkim jednak skarga kasacyjna nie może zastąpić prawidłowo uzasadnionej interpretacji indywidualnej, która powinna zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego oraz wskazanie prawidłowego stanowiska (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Po wtóre nadal nie jest oczywistym, o jaką decyzję chodzi – czy jest to decyzja w znaczeniu administracyjnoprawnym, czy też cywilistycznym. Jeżeli jest to decyzja administracyjnoprawna, przypomnieć wypada, że w świetle zasady praworządności działania organów administracji publicznej, powinna ona znajdować oparcie w konkretnych przepisach prawa. Tym samym jako niezasadny należy ocenić także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, ujęty w punkcie drugim petitum skargi kasacyjnej. Z uwagi na powyższe, zgodnie z art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).