III SA/Gl 522/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie gier losowych (cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych) oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] cofającą Spółce "A" z siedzibą w K. rejestrację automatu do gier o niskich wygranych [...] nr fabryczny [...], poświadczenie rejestracji [...]. W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako O.p.) w zw. z art. 8 oraz art. 129 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), a także § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 z późn. zm.). Natomiast w uzasadnieniu decyzji przywołał następujący stan faktyczny sprawy. Pismem z [...] r. nr [...] Referat Dochodzeniowo Śledczy Urzędu Celnego w R. przekazał Naczelnikowi Urzędu Celnego w B. posiadaną dokumentację dotyczącą prowadzonego postępowania karno skarbowego, tj. kserokopię protokołu kontroli w zakresie urządzania i przeprowadzania gier na automatach o niskich wygranych wraz z kserokopią poświadczenia rejestracji automatu do gier [...], nr fabryczny [...], [...] oraz kserokopią opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację nr [...] z dnia [...] r. Kontrola została przeprowadzona [...] r. w punkcie gier "[...]", ul. [...] w Z. Lokal ten stanowił punkt gier na automatach o niskich wygranych, w którym gry urządzane były przez Spółkę "A", ul. [...] w K.. Kontroli poddano automat [...] nr fabryczny [...], nr rejestracji automatu do gier [...]. W toku kontroli w drodze eksperymentu ustalono, że istnieje możliwość ustalenia stawki za udział w jednej grze w wysokości 100 pkt kredytowych (czyli 10,00 zł). Stawka ta była zatem wyższa niż równowartość 0,50 zł. Dnia [...] r. zwrócono się do Referatu Dochodzeniowo Śledczego Urzędu Celnego w R. o udostępnienie dalszych materiałów zebranych w toku postępowania prowadzonego na podstawie przepisów ustawy Kodeks karny skarbowy. W odpowiedzi na powyższe otrzymano potwierdzoną za zgodność z oryginałem opinię biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego w C. R. R. z dnia [...] r. dotyczącą automatu [...] nr fabryczny [...], [...]. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia zgodności stanu rzeczywistego wskazanego wyżej automatu do gier o niskich wygranych z warunkami jego rejestracji. Pismem z dnia [...] r. strona złożyła wniosek o przeprowadzenie w jednostce badającej Ministerstwa Finansów dowodu z badań weryfikacyjnych w/w automatu do gier. Ich celem miało być ustalenie czy w/w automat do gier działa prawidłowo, czyli zgodnie z przepisami prawa i warunkami rejestracji, czy też sposób jego działania narusza prawo lub owe warunki. Nie znajdując podstaw do jego uwzględnienia Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 129 ust. 1 i 3 oraz art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540), art. 16 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. nr 4, poz. 27), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 października 2009 r. w sprawie wyznaczenia naczelników urzędów celnych właściwych do dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz określenia obszarów ich właściwości miejscowej (Dz. U. Nr 180, poz. 1397) oraz § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.), cofnął rejestrację automatu do gier o niskich wygranych [...] nr fabryczny [...]. Stwierdził bowiem, że w rozpoznawanej sprawie został już przeprowadzony dowód z badań biegłego sądowego, który wydał opinię dotyczącą automatu będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Dlatego też w jego ocenie brak było podstaw by kwestionować wiadomości specjalne w niej zawarte, czy też ustalenia dokonane przez R. R., biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego w C. Z jej treści wynikało bowiem jednoznacznie, że badany automat umożliwia pobranie przez grającego punktów z licznika Bank, a stawka za udział w jednej grze może być wyższa od 0,50 PLN. Ponadto stawka za jeden pkt wynosiła 0,1 PLN. Natomiast wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika Bank wynosiła 200 pkt, natomiast wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze z licznika Kredyt wynosiła 1 pkt. Maksymalna wygrana dla gier prowadzonych w oparciu o punkty pochodzące z licznika Bank składała się z dwóch części: bezpośredniej (max 500 pkt) oraz pośredniej w postaci praw do gier premiowanych [...] (umożliwiających graczowi zdobycie dodatkowej wygranej). Łączna jednorazowa wartość wygranej w grze liczona jako suma wygranej bezpośredniej oraz pośredniej mogła przekroczyć równowartość 60 PLN. Rozstrzygnięcie to Spółka "A" w K. zaskarżyła do Dyrektora Izby Celnej w K. zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie: 1) prawa materialnego, tj.: - art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że stan rzeczywisty przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych jest niezgodny z warunkami rejestracji, skoro nie zostało przeprowadzone jakiekolwiek postępowanie dowodowe uprawniające do takiego stwierdzenia; - § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy wątpliwości organu celnego wywołane okolicznościami sprawy nakazywały bezwzględne jego zastosowanie, albowiem przeprowadzenie badania kontrolnego automatu w jednostce badającej jest obligatoryjne w procedurze cofnięcia rejestracji (tylko nowa, szczególnie kwalifikowana opinia techniczna jest wystarczająca do zanegowania dokumentu urzędowego posiadającego tą samą rangę czyli opinii poprzedzającej rejestrację urządzenia); 2) a także przepisów postępowania czyli zasady: - orzekania na podstawie ustaleń faktycznych poczynionych w oparciu o dowody dopuszczone w postępowaniu przed organem pierwszej instancji; - pogłębiania zaufania obywateli do organu i administracji publicznej oraz pogłębiania świadomości kultury prawnej obywateli poprzez zupełnie dowolne, pozbawione jakiegokolwiek uzasadnienia materialnego, czyli całkowicie bezpodstawne, zanegowanie wydanego wcześniej prawomocnego orzeczenia, to jest poświadczenia rejestracji; - trwałości prawomocnej decyzji administracyjnej poprzez dowolne zanegowanie wcześniej zapadłego prawomocnego rozstrzygnięcia administracyjnego mimo, że stan faktyczny i prawny od tego czasu nie uległ zmianie. Dyrektor Izby Celnej w K., po uzupełnieniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w trybie art. 229 ustawy O.p. (vide: postanowienia z dnia [...] i [...] r. nr [...], na mocy których do akt sprawy włączono przekazane przez Prokuraturę Apelacyjną w B. dokumenty źródłowe pochodzące ze sprawy o sygn.[...]), decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...] cofającą Spółce "A" z siedzibą w K. rejestrację automatu do gier o niskich wygranych [...] nr fabryczny [...], poświadczenie rejestracji [...]. W uzasadnieniu powyższego organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń przez podmioty, których im udzielono według przepisów dotychczasowych o ile ustawa nie stanowi inaczej. Urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, na które udzielono Spółce "A" zezwolenia, decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...], zmienioną w dniu [...]r. decyzją nr [...] winno było odbywać się zgodnie z obowiązującymi przepisami, co oznacza, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie mogła przekraczać stawki określonej w art. 129 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie ustalenia dokonane przez kontrolujących w drodze eksperymentu wskazywały na możliwość prowadzenia gry za stawkę wyższą niż obowiązująca. Podobnie przeprowadzona w dniu [...] r. opinia biegłego sądowego potwierdziła, że istnieje możliwość uzyskania jednorazowej wygranej składającej się z dwóch części: - bezpośredniej w postaci 500 pkt (50,00 zł) oraz - pośredniej w postaci praw do gier premiowanych [...] (od 115 do 3595 pkt). Powyższe było podstawą wszczęcia postępowania, albowiem automat [...] o nr fabrycznym [...] i poświadczeniu rejestracji [...] wprowadzony został do obrotu z naruszeniem prawa. Przy pomocy zebranego przez Prokuraturę Apelacyjną materiału dowodowego pochodzącego ze sprawy o sygn. [...] ustalono, że doszło do wystawienia opinii technicznej dotyczącej spornego automatu na druku Politechniki [...] bez żadnych badań przeprowadzanych przez jej pracowników, przez nieuprawniony do tego przez Ministra Finansów Zakład Homologacji. Co więcej mimo stwierdzenia, że plomby rejestracyjne zostały założone w rzeczywistości automat takich nie posiadał. Z zeznań prof. Politechniki [...] W. F. oraz A. D. (współwłaściciela Zakładu [...]) wynikało, że obieg dokumentacji związanej z badaniami do automatów wyglądał następująco: - zlecenia badań automatów były przesyłane pisemnie lub pocztą elektroniczną do Zakładu Homologacji lub Politechniki [...], która przekazywała je do Zakładu Homologacji; - projekty opinii technicznych z logo Politechniki [...] były dostarczane do Zakładu Homologacji; - projekty opinii były podpisywane przez prof. F. i G. bez jakiejkolwiek weryfikacji zawartych w tych opiniach informacji i potwierdzenia czy badanie zostało faktycznie przeprowadzone; - po zaaprobowaniu opinii przez przedstawicieli Politechniki [...] swoje podpisy nakładały osoby faktycznie przeprowadzające badanie (wielokrotnie zdarzało się jednak tak, że tych badań nie przeprowadzono w ogóle, przeprowadzono je w terminie późniejszym niż wydana opinia bądź ktoś inny przeprowadzał badanie, a ktoś inny podpisywał opinię). Z kolei z zeznań K. Z. ustalono, że przed wydaniem opinii w niniejszej sprawie nie widziała ona automatów, co więcej ich nie badała. Plomby rejestracyjne Politechniki [...] nie były przez nikogo naklejane tylko pozostawiane w Spółce "A" celem naklejenia na automat przez pracowników tejże Spółki, tj. osoby nieuprawnione. Podobnie z opinii biegłego sądowego z dnia [...] r. ustalono, że z uwagi na odklejoną plombę rejestracyjną zamykającą dostęp do liczników, za pomocą kluczy serwisowych, można było zmieniać parametry gier. Skoro zatem stawka w jednej grze [...], jak ustalili kontrolujący w trakcie eksperymentu, wynosiła 2 pkt (czyli 0,20 zł) to do przelania pkt z licznika Kredyt do licznika Bank należało rozegrać 500 gier [...], co oznaczało, że jedna gra trwała ok. 1/25 sekundy (inaczej 25 gier w czasie 1 sekundy), a zatem przekraczała określoną normę pięciokrotnie. Natomiast przelanie za pośrednictwem gier [...] 1000 pkt z licznika Kredyt na licznik Bank trwało ok. 20 sekund. Ponadto można było prowadzić gry za stawkę wynoszącą 0,50 zł za jedną grę oraz uzyskać jednorazową wygraną wyższą niż 60,00 zł. Powyższe jednoznacznie wskazywał, że sporny automat został dopuszczony do obrotu z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa. Zasadne było zatem w ocenie organu odwoławczego posłużenie się opinią biegłego sądowego celem określenia czy automat do gier o niskich wygranych [...] o nr fabrycznym [...] i poświadczeniu rejestracji [...] spełnia wymogi techniczne określone w przepisach ustawy o grach i zakładach wzajemnych, albowiem w postępowaniu administracyjnym obowiązuje zasada, że dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne prawem (art. 180 § 1 O.p.). Dlatego też opinia biegłego sądowego R. R. z dnia [...] r. korzystała z tej samej mocy dowodowej co opinie jednostek badających upoważnionych przez Ministra Finansów. Zasady tej nie zmienił przywołany przez stronę przepis § 14 ust. 4 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, zgodnie z którym naczelnik urzędu celnego posiada uprawnienie do wystąpienia z żądaniem przeprowadzenia na koszt strony badań kontrolnych automatów i urządzeń do gier przez jednostkę badającą, albowiem z powyższego uprawnienia organ pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie nie skorzystał, jako że w jego ocenie opinia biegłego sądowego z [...] r. była jednoznaczna. Wynikał z niej, że automat do gier o nazwie [...] o nr fabrycznym [...] i poświadczeniu rejestracji [...] nie spełniał wymogów technicznych dla automatów do gier o niskich wygranych przewidzianych w przepisach ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Umożliwiał on bowiem pobranie przez grającego punktów z licznika Bank, a stawka za udział w jednej grze mogła być wyższa od 0,50 PLN. Ponadto stawka za jeden pkt wynosiła 0,1 PLN. Natomiast wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika Bank wynosiła 200 pkt, natomiast wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze z licznika Kredyt wynosiła 1 pkt. Maksymalna wygrana dla gier prowadzonych w oparciu o punkty pochodzące z licznika Bank składała się z dwóch części: bezpośredniej (max 500 pkt) oraz pośredniej w postaci praw do gier premiowanych [...] (umożliwiających graczowi zdobycie dodatkowej wygranej). Łączna jednorazowa wartość wygranej w grze liczona jako suma wygranej bezpośredniej oraz pośredniej mogła przekroczyć równowartość 60 PLN. W tej sytuacji Dyrektor Izby Celnej w K. podzielił prawidłowość zastosowanych przez organ pierwszej instancji regulacji prawnych, tj. art. 129 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych i § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych stwierdzając, iż cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych [...] o nr fabrycznym [...] i poświadczeniu rejestracji [...] na tle zaistniałego w sprawie stanu faktycznego było zasadne, albowiem urządzanie i prowadzenie działalności przez "A" w zakresie gier na automatach o niskich wygranych powinno odbywać się zgodnie z obowiązującymi przepisami, które w § 14 ust. 5 wskazanego wyżej rozporządzenia przewidują, iż w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier, co w niniejszej sprawie miało właśnie miejsce. Jednocześnie nie zgodził się z zarzutem naruszenia w sprawie przepisów proceduralnych, jako że w jego ocenie organ pierwszej instancji w sposób pełny i wyczerpujący zebrał materiał dowodowy i dokonał jego prawidłowej oceny. Na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki "A" złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się jej uchylenia wraz z decyzją organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 23a ust. 7 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych poprzez jego niezastosowanie, mimo iż to ten przepis, jako wyższy rangą, a nie konkurencyjny względem niego § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych powinien być podstawą orzeczenia, szczególnie, gdy oba te przepisy kształtują inne przesłanki cofnięcia rejestracji urządzenia do gier; - art. 23b ust. 1 i nast. ustawy o grach hazardowych poprzez jego niezastosowanie, mimo iż w okolicznościach niniejszej sprawy jego zastosowanie było obligatoryjne i konieczne, zwłaszcza mając na uwadze wątpliwości organu celnego podnoszone w toku postępowania, przeprowadzenie badania sprawdzającego automat w jednostce badającej było obligatoryjne w procedurze cofnięcia rejestracji, a organ nie miał w tym zakresie jakiejkolwiek swobody orzeczniczej; - art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz § 14 ust. 5 rozporządzenia wykonawczego, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że stan rzeczywisty przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych jest niezgodny z warunkami rejestracji; 2) przepisów postępowania, tj.: - art. 188 ustawy O.p. poprzez niezrealizowanie słusznego wniosku dowodowego strony, zgłoszonego na okoliczności ważne i kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy; - art. 122, art. 180, art. 190, art. 191 i art. 197 § 1 i § 2 ustawy O.p. poprzez uznanie za wiążącą opinię sporządzoną na potrzeby innego postępowania, która nie spełniała nawet minimalnych wymogów prawidłowej opinii biegłego w rozumieniu przepisów o postępowaniu podatkowym, w szczególności bowiem brak w niej było części teoretycznej, w tym przede wszystkim wskazania metodologii przeprowadzonego badania, a nadto brak opisu wykonywanych czynności badawczych, które doprowadziły biegłego do zaprezentowanych wniosków. Ułomności te spowodowały, iż sporządzone przez niego opracowanie, nazwane opinią, zawiera przyjęty bezkrytycznie przez organy obu instancji, niedopuszczalny w takim postępowaniu osąd, co do stosowania i wykładni przepisu prawa, - przekroczeniu granicy swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, a to przez niczym nieuzasadnione nadanie znaczenia prawnego nieuprawnionej, publicystyczno - technicznej działalności piśmienniczej urzędników Ministerstwa Finansów oraz zeznaniom podejrzanych w toczącym się postępowaniu karnym, które ze swojej istoty stanowią linię obrony i wobec tego nie muszą polegać na prawdzie. W uzasadnieniu powyższego pełnomocnik strony wskazał, że w sprawie nie powinien mieć zastosowania przepis § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów, tylko art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych, albowiem zgromadzona przez organ pierwszej i drugiej instancji dokumentacja, w tym zwłaszcza opracowanie biegłego sądowego nie jest dowodem, gdyż nie spełnia wymogu formalnego ujętego w art. 23b ustawy. Nie jest to bowiem opinia sporządzona po wykonaniu obligatoryjnego badania sprawdzającego przez jednostki badające, o których mowa w art. 23f ustawy o grach hazardowych. Tylko one są bowiem uprawnione do formułowania doniosłych prawnie wypowiedzi i ocen sposobu działania urządzeń do gier i nie można ich zastępować jakimkolwiek innym opracowaniem bądź wypowiedzią jakiejkolwiek innej osoby. Następnie przywołując liczne orzecznictwo sądów administracyjnych pełnomocnik strony wyjaśnił, że wszelkie dowody zgromadzone w toku innego postępowania są zasadnoczo bezwartościowe, albowiem nie mogą zastępować dowodu z badania sprawdzającego urządzenie w jednostce badającej, które z całą pewnością jest obligatoryjne w postępowaniu o cofnięcie rejestracji urządzenia do gier. Zdaniem pełnomocnika obecnie obowiązujące przepisy nie wprowadzają żadnej regulacji, w tym ograniczeń czy zakazów w zakresie gry sekwencyjnej, gry etapowej, kumulacji punktów, kumulacji wygranej, sumy wygranych itp., a wszelkie zakazy i ograniczenia w tym zakresie, zapisane w przywołanych przez organ celny pismach ministerialnych są zupełnie bezprawne i tym samym niewiążące. Ponadto pominięcie przez organ czynności procesowych wnioskowanych przez stronę, a mających na celu wprowadzenie do postępowania dowodu niezbędnego dla rozstrzygniecia sprawy w sposób bezstronny i fachowy jest rażącym naruszeniem procedury. Tym bardziej, że biegły sądowy nie dysponuje wiedzą fachową wystarczającą dla dokonania prawidłowej oceny i wydania wiarygodnej opinii w zakresie zgodności urządzenia do gier z przepisami prawa lub warunkami rejestracji. Dlatego też, w ocenie pełnomocnika, organy celne nie udowodniły, że sporne urządzenie działa niezgodnie z prawem, gdyż nie przeprowadzono stosownych badań przez jednostkę badającą, a tylko ta Jednostka posiada wiedzę fachową do wypowiadania się o stanie automatu do gier. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymując dotychczasowe stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo zauważył, że przedmiotowy automat został zarejestrowany w czasie, kiedy działalność urządzania gier na automatach o niskich wygranych regulowała ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U z 2004 r., Nr 4, poz. 27 z późn. zm.). Art. 16 tej ustawy zawierał dyspozycję dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych określenia m.in. szczegółowych warunków dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunków przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. Warunki te zostały określone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. z 2003r., Nr 102, poz. 946 z późn. zm.). Jednakże w dniu 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.), która w art. 144 uchyliła poprzednio obowiązującą ustawę o grach i zakładach wzajemnych z wyłączeniem m.in. art. 16, na podstawie którego Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Tak więc zarówno w dniu kontroli jak i w trakcie całego postępowania i wydania skarżonej decyzji obowiązywały przepisy rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że w związku z tym, że ustawa o grach i zakładach wzajemnych utraciła moc prawną, w przepisach przejściowych obowiązującej od 1 stycznia 2010 r. ustawy o grach hazardowych, definicję automatu o niskich wygranych umieszczono w art. 129 ust. 3, który brzmi identycznie jak definicja określona w art. 2 ust. 2b, za wyjątkiem waluty określającej maksymalną stawkę za udział w jednej grze i wartość jednorazowej wygranej (zmiana z 0,07 € i 15 € na odpowiednio 0,50 zł i 60 zł). Zgodnie natomiast z art. 129 ust. 1 tej ustawy działalność w zakresie m.in. gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2003 r., Nr 4, poz. 27 ze zm.). Tak więc prawidłowe było wbrew zarzutom skargi zatosowanie w sprawie przepisów rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. To reguluje bowiem warunki dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunki przyznawania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. Stosownie do treści § 7 tego rozporządzenia warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia przez upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych jednostkę badającą. Z kolei ust. 1 i ust. 2 § 9 tego rozporządzenia stanowi, że po uzyskaniu przez podmiot pozytywnego wyniku badań poprzedzających rejestrację wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Wniosek o rejestrację każdego automatu lub urządzenia do gier składa się w dwóch egzemplarzach. Do wniosku dołącza się opinię techniczną zawierającą pozytywny wynik badania automatu lub urządzenia do gier poprzedzającego ich rejestrację i kopię zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1, 1a i 1b ustawy z 1992 r. W celu potwierdzenia rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje na wniosku, o którym mowa w § 9, poświadczenia rejestracji, w którym wskazuje numer rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Stanowi ono uprawnienie do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier. Dokonuje się go na sześć lat, z zastrzeżeniem m.in. § 10 ust. 4 pkt 1, który stanowi, że poświadczenie rejestracji traci ważność wraz z wygaśnięciem zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1, 1a i 1b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Analiza powyższych przepisów w ocenie Dyrektora Izby Celnej prowadzi do wniosku, że warunkiem sine qua non dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest poświadczenie rejestracji takiego automatu lub urządzenia, które może być cofnięte tylko w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji. Tym bardziej, że zgodnie z § 7 wskazanego wyżej rozporządzenia, warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia. Polega ono na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia dla automatów o niskich wygranych, prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej, a po nowelizacji z 24 lutego 2009 r. prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane oraz prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienie uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 €, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 €. Nowelizacja powyższego przepisu, która miała miejsce po wydaniu poświadczenia rejestracji spornego automatu, stanowiła tylko jego modyfikację, gdyż nadal odnosi się on do maksymalnej stawki i maksymalnej jednorazowej wygranej określonej w ustawie o grach i zakładów wzajemnych. Modyfikacja ta kierowana była głównie do upoważnionych jednostek badających, w celu uściślenia zakresu podstawowych badań przed rejestracyjnych. Natomiast pozostałe warunki jakie muszą spełniać gry zainstalowane w automatach by mogły nadal być uznawane za gry o niskich wygranych pozostały niezmienne od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. w zakresie automatów o niskich wygranych, czyli od 15 czerwca 2003 r. i wprowadzenia nowelizacji rozporządzenia w dniu 21 marca 2009 r. Tym samym, aby można było eksploatować automaty do gier o niskich wygranych musiały zachodzić łącznie dwie przesłanki: gry zainstalowane w automacie musiały odpowiadać definicji zawartej w ustawie, a automat musiał przejść pozytywnie badania jednostki upoważnionej przez Ministra Finansów, których podstawowy, bezwzględnie wymagany zakres został określony w rozporządzeniu. Jednostki te wraz z upoważnieniem Ministra Finansów, jako załącznik do pozwolenia otrzymywały "Warunki badań poprzedzających rejestrację automatu lub urządzenia do gier" (dostępne na stronach internetowych MF), w których szczegółowo ustalono sposób przeprowadzania badań oraz warunki jakie badany automat musiał spełniać, a nawet sposób i miejsce nakładania plomb rejestracyjnych. Wśród powyższych warunków znajdowało się również zastrzeżenie, zgodnie z którym w przypadku badań automatów o niskich wygranych jednostka badająca nie mogła wydać pozytywnego wyniku badań, jeżeli eksploatacja takiego automatu prowadziła do obchodzenia ustawy o grach i zakładach wzajemnych (pkt 5 warunków). Dlatego za nieuprawnione organ odwoławczy uznał stanowisko pełnomocnika strony, jakoby dopiero rozporządzenie z dnia 24 lutego 2009 r. spowodowało brak możliwości kumulacji wygranych wykorzystywanych w kolejnych grach z naruszeniem wysokości stawek limitowanych ustawowo. Tym bardziej, że oceny przedmiotowego automatu dokonano na podstawie § 8 ust. 2 pkt 5a rozporządzenia. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących opinii wydanej przez biegłego sądowego, Dyrektor Izby Celnej zauważył, że występujący w sprawie biegły sądowy R. R. był wpisany na listę biegłych sądowych Sądu Okręgowego w C. Informację taką można również znaleźć w Biuletynie Informacji Publicznej tego Sądu zamieszczonym na stronie internetowej. Wydana przez niego opinia została sporządzona na potrzeby prowadzonego postępowania karnego skarbowego, a ponieważ dotyczyła przedmiotowego automatu została dołączona jako dowód w sprawie. Wprawdzie konstrukcja automatu do gier o niskich wygranych, z uwagi na fakt, że jest to urządzenie elektroniczne jest niewątpliwie skomplikowana i wymaga od osoby badającej wysokokwalifikowanej wiedzy, niemniej jednak sprawdzenie czy automat przyjmuje - dla określonej zainstalowanej w nim gry - stawki wyższe (ewentualnie wypłaca wygrane wyższe) niż zakreślone przepisami jest czynnością niewymagającą wiedzy specjalistycznej, a jedynie posiadania zmysłu obserwacji i dla stwierdzenia tego nieskomplikowanego faktu nie zachodziła potrzeba powoływania kolejnego biegłego. Każdy gracz, po wrzuceniu do automatu pieniędzy otrzymuje w zamian określoną liczbę punktów kredytowych (według przelicznika obowiązkowo znajdującego się na automacie), które obstawia w kolejno prowadzonych grach. Po ustaleniu ilości punktów (a zatem wysokości kwoty), za którą chce przeprowadzić grę (zwykle na liczniku "bet" - jak wynika z analizy załączonej do akt dokumentacji fotograficznej w przedmiotowym automacie są to liczniki "BET" i "CLUB BET"), uruchamia ją poprzez naciśnięcie odpowiedniego przycisku i albo traci obstawioną stawkę, (co widać na liczniku), lub też otrzymuje swoją wygraną, (co również widać na liczniku). Gdyby przyjąć za pełnomocnikiem skarżącej Spółki, że tylko jednostka badająca może określić za jakie stawki można grać w automacie, to doprowadziłoby to do sytuacji, że tylko przedstawiciele jednostek badających byliby wyłącznie graczami "świadomymi", gdyż cała reszta graczy grałaby nie wiedząc ile pieniędzy stawia w grze, co przeczyłoby podstawom logiki, a także definicji i istoty hazardu, w którym grający ryzykuje pewną wartość, mając nadzieję na wygraną będącą wielokrotnością zaryzykowanej wartości. Oczywiście większą trudnością dla przeciętnego gracza jest ustalenie czy automat daje możliwość wygranej wyższej niż prawem dopuszczalna, gdyż aby to stwierdzić musiałby po prostu wygrać, ale już stwierdzenie niezgodności z przepisami jednego parametru - bardzo łatwego do ustalenia nawet przez niedoświadczonego gracza - dyskwalifikuje automat, jako automat na którym można prowadzić gry o niskich wygranych. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, że dowód z ponownego badania automatu nie wniesie do sprawy nic nowego, a stan automatu, umożliwiający przyjmowanie w niektórych grach stawki wyższej niż dopuszczalna został dowiedziony w sposób niepozostawiający żadnych wątpliwości. W trakcie prowadzonego postępowania dowiedziono w sposób bezdyskusyjny, że sporny automat nie został przebadany. Świadczyło o tym zeznanie osoby podpisującej opinię, która przyznała się, że przed wydaniem opinii [...] z dnia [...] r. nie widziała przedmiotowych automatów. Skoro zatem ich nie widziała, nie mogła ich zbadać oraz nie mogła ich zaplombować. W tej sytuacji twierdzenie pełnomocnika jakoby sporny automat był przebadany przez Zakład Homologacji nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, z którego wynikało, że plomba przedrejestracyjna była naruszona, a zatem nie można było wykluczyć ingerencji w jego oprogramowanie i zmiany parametrów prowadzonych na nim gier. To z kolei oznacza, że rejestracja automatu odbyła się z naruszeniem obowiązującej procedury i nie może ostać się pogląd pełnomocnika jakoby otrzymanie stosownego certyfikatu z naruszeniem prawa nie miało znaczenia dla bytu prawnego tego certyfikatu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd skupił się na ocenie zgodności z prawem decyzji organów celnych wydanych w toku postępowania zwykłego, zaś samą ocenę legalności zaskarżonych decyzji uzależnił przede wszystkim od analizy właściwego dla okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy stanu prawnego. Dlatego w celu dokonania oceny prawidłowości subsumpcji przepisów prawnych przez organy orzekające w niniejszej sprawie, konieczne było odwołanie się do przepisów prawnych regulujących tą materię. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...], utrzymująca w mocy, wydaną na podstawie § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm., dalej określane jako "rozporządzenie"), decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych. Zatem na wstępie wskazać należy, że powołane w decyzji rozporządzenie wydane zostało na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm. ), albowiem zaskarżona decyzja wydana była pod rządami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.). Zaś zgodnie z art. 129 ust. 1 tej ustawy działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzonych w salonach gier na automatach, na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy (jak to miało miejsce w niniejszej sprawie) jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Stosownie do art. 129 ust. 3 tejże ustawy, przez grę na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Wreszcie zgodnie z art. 144 ustawy o grach hazardowych, traci moc ustawa o grach i zakładach wzajemnych z wyjątkiem art. 14, art. 15b ust. 1, w zakresie dotyczącym kartonów do gry bingo pieniężne, ust. 2, 4, 4a i 5, art. 15d, art. 16 pkt 2 i 3, art. 18 ust. 1, 2, 4 i 5, art. 22 i art. 23. Z powyższego wynika, że wśród pozostających w obrocie prawnym przepisów znalazł się art. 16 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, mając na względzie ochronę interesów uczestników gier lub zakładów oraz zapewnienie prawidłowości przebiegu takiej gry lub zakładu, określi, w drodze rozporządzenia m.in. szczegółowe warunki dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunki przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. Zatem wydane na podstawie tego upoważnienia ustawowego wymienione wyżej rozporządzenie z 2003 r. zachowało moc prawną, w tym także jego § 14 umożliwiający naczelnikowi urzędu celnego cofnięcie rejestracji automatu lub urządzenia do gier w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego takiego automatu lub urządzenia do gier z warunkami rejestracji. Rozstrzygając niniejszą sprawę organy podatkowe mogły zatem sięgnąć po tę podstawę prawną, o ile wykazały zaistnienie stanu faktycznego objętego hipotezą tej normy prawnej. Podkreślić należy, że punktem odniesienia powinny być warunki rejestracji w zakresie maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej, albowiem przyczyną cofnięcia rejestracji automatu do gier na podstawie wymienionego wyżej przepisu mogła być wyłącznie niezgodność stanu rzeczywistego automatu z warunkami jego rejestracji. Treść powyższego przepisu wymagała więc ustalenia na jakich warunkach sporny automat zarejestrowano. Z akt postępowania wynika, że sporny automat został dopuszczony do eksploatacji na podstawie opinii technicznej z dnia [...] r. nr [...]. Jak wynika z jej treści został on poddany badaniu przedrejestracyjnemu, na podstawie którego uznano go za automat do gier o niskich wygranych. Należy w tym miejscu zauważyć, że ówcześnie obowiązująca ustawa o grach i zakładach wzajemnych definiowała gry na automatach o niskich wygranych jako gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro, przy czym równowartość 15 i 0,07 euro ustalało się według kursu kupna, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia poprzedniego roku kalendarzowego. Zatem uznanie badaniem przedrejestracyjnym, że sporny automat jest automatem do gier o niskich wygranych i oparcie rejestracji automatu na powyższym badaniu, było równoznaczne ze stwierdzeniem przez kompetentny organ, że automat ten umożliwia gry, w których wartość jednorazowej wygranej nie jest wyższa niż 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie jest wyższa niż 0,07 euro. Brzmienie rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych konkretyzując w § 8 ustęp 2, jakie elementy powinno objąć badanie poprzedzające rejestrację, stanowiło w dacie rejestracji automatu, że przedmiotem badania jest między innymi prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej (§ 8 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia). Zmodyfikowanie opisanego wyżej wymogu badania przedrejestracyjnego, o badanie pod kątem "uniemożliwiania przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane" i "uniemożliwiania uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy" nastąpiło dopiero z dniem 21 marca 2009 r. na skutek wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 36, poz. 280), a zatem wymóg powyższy nie mógł dotyczyć badania przedrejestracyjnego automatu stanowiącego przedmiot niniejszego postępowania. Rozporządzenie zmieniające nie zawierało przy tym przepisów przejściowych odnośnie konieczności poddania zarejestrowanych automatów ponownemu badaniu pod kątem sprawdzenia, czy zapewniają "uniemożliwianie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane". Z tych przyczyn dowodom mającym stwierdzać niezgodność stanu rzeczywistego spornego automatu z warunkami jego rejestracji należało przyglądać się starannie, jako że z ustaleń dokonanych w toku postępowania karno skarbowego wynikało, że automat [...] nr fabryczny [...], [...] nie został przebadany przez osobę podpisaną pod opinią czyli pracownika Politechniki [...] (nieuprawniony przez Ministra Finansów Zakład Homologacji), ani oklejony plombami rejestracyjnymi Politechniki [...]. Te bowiem pozostawiane były w Spółce "A" celem późniejszego oklejenia przez pracowników tejże Spółki, tj. osoby nieuprawnione, co oznacza, że został on dopuszczony do obrotu z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa. Stosownie bowiem do § 9 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia, po wydaniu przez jednostkę badającą opinii technicznej zawierającej pozytywny wynik badania automatu lub urządzenia do gier poprzedzającego ich rejestrację, na wniosek podmiotu urządzającego gry lub zakłady wzajemne, wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Warunkiem dopuszczenia automatu do gier o niskich wygranych do eksploatacji, poprzez jego rejestrację, jest więc jego przebadanie pozwalające ustalić czy konstrukcja automatu zapewnia prawidłowe ustalenie maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej za udział w grze. W celu potwierdzenia rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje na wniosku, o którym mowa w § 9, poświadczenia rejestracji, w którym wskazuje numer rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier (§ 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Dla przedmiotowego automatu warunki rejestracji w zakresie maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej kształtowały się następująco: 1 pkt (0,10 zł), 2 pkt (0,20 zł) i 500 pkt (50,00 zł). Zgodnie z przepisami obowiązującymi w dacie jego rejestracji (vide: art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych), grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Jak już wyżej wskazano, powołana ustawa utraciła jednak moc prawną na zasadzie art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych i w myśl przepisu art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych - przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł (art. 129 ust. 3). Podkreślić w tym miejscu należy, że zarówno definicja gry na automatach o niskich wygranych opisana w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, jak i definicja zawarta w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych nie przewidywała możliwości podwyższenia wartości jednorazowej gry oraz wartości jednorazowej wygranej. Zatem skarżąca winna była zapewnić działanie zakwestionowanego automatu do gry w sposób zgodny z warunkami rejestracji ustalonymi m. in. w opinii jednostki certyfikującej z dnia [...] r. poprzedzającej rejestrację automatu, w której wskazano, że maksymalna wygrana wynosi 500 pkt (50,00 zł). Natomiast maksymalna stawka za udział w jednej grze wynosi 2 pkt (0,20 zł), podczas gdy cena jednego pkt kredytowego 0,10 zł. Tymczasem przeprowadzony – na podstawie ustawowego upoważnienia funkcjonariuszy celnych wynikającego z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) – eksperyment odtworzenia gry na automacie o niskich wygranych [...] nr fabryczny [...], poświadczenie rejestracji [...] wykazał, że automat ten umożliwiał ustalenie stawki za udział w jednej grze w wysokości 100 pkt kredytowych (czyli 10,00 zł). Ustalenia z czynności kontrolnych zostały następnie potwierdzone dopuszczoną przez organ w poczet materiału dowodowego opinią biegłego sądowego – mgr inż. R. R., sporządzoną w prowadzonym równolegle postępowaniu o przestępstwo skarbowe. Z opinii tej wynika, że sporny automat o nazwie [...] nr fabryczny [...] nie spełnia wymogów technicznych zgodnych dla automatów o niskich wygranych podlegających przepisom ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Umożliwia on bowiem pobranie przez grającego punktów z licznika BANK a stawka za udział w jednej grze może być wyższa od 0.50 PLN. Ponadto stawka za jeden pkt wynosi 0,1 PLN. Natomiast wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika bank wynosi 200 pkt, natomiast wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze z licznika kredyt wynosi 1 pkt. Maksymalna wygrana dla gier prowadzonych w oparciu o punkty pochodzące z licznika bank składa się z dwóch części: bezpośredniej (max 500 pkt) oraz pośredniej w postaci praw do gier premiowanych [...] (umożliwiających graczowi zdobycie dodatkowej wygranej). Łączna jednorazowa wartość wygranej w grze liczona jako suma wygranej bezpośredniej oraz pośredniej może przekroczyć równowartość 60 PLN. Odnosząc się do mocy dowodowej eksperymentu oraz opinii biegłego, wypada zaakcentować, że mają one walor dowodów bezpośrednich, gdyż zostały dokonane w wyniku oględzin spornego automatu i przeprowadzeniu na nim gry. Opinia ta sporządzona została przez biegłego sądowego – mgr inż. R. R. na potrzeby postępowania karnego skarbowego. Należy podkreślić, że biegły ten wpisany jest przez Prezesa Sądu Okręgowego w C. na listę biegłych z zakresu informatyki i telekomunikacji, a zatem w ocenie Sądu, nie zachodzi konieczność weryfikacji jego wiedzy z tego zakresu. Nadto, skoro dowodem w sprawie może być opinia osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi, których nie ma organ celny- art. 197 O.p. - to zasadnie organy celne uznały przedmiotową opinię, wydaną przez osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi z zakresu informatyki i telekomunikacji, za taki dowód. Ponadto wprost z mocy przepisu art. 181 O.p. wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym są także materiały zgromadzone w postępowaniu karnym skarbowym. Oznacza to, że dowód w postaci opinii biegłego uzyskany w innym postępowaniu – karnym lub karnym skarbowym – mógł być wykorzystany w przedmiotowym postępowaniu i jest dowodem legalnym, czyli uzyskanym w sposób prawem przewidziany i nie ma potrzeby ponownej jego weryfikacji. Podkreślić nadto należy, że eksperyment został przeprowadzony w ramach czynności kontrolnych, na podstawie przepisów cytowanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych (Dz. U. Nr 226, poz. 1820). W świetle art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej kontrola wykonywana przez Służbę Celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego podmioty w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. W ramach tych kontroli funkcjonariusze celni są uprawnieni m.in. do przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu (art. 32 ust. 1 pkt 13 tej ustawy). Dopuszczalne jest zatem badanie przez funkcjonariuszy celnych, czy zarejestrowany automat spełnia nadal, a więc w trakcie jego eksploatacji, przewidziane prawem wymagania. Z uwzględnieniem powyższych regulacji funkcjonariusze celni, w obecności kontrolowanego, przeprowadzili stosowne czynności w punkcie gier. W ich wyniku ustalili, że zlokalizowany tam automat do gier o niskich wygranych umożliwia grę za stawki wyższe niż przewidziane w obowiązujących przepisach. Przebieg czynności kontrolnych został utrwalony w protokole, co do którego strona mogła wnosić swoje zastrzeżenia. Zarzuty strony skarżącej zmierzające do podważenia tego dowodu w przytoczonym kontekście są bezpodstawne skoro sam ustawodawca przyznał służbie celnej i jej funkcjonariuszom samodzielne uprawnienia do wykonywania tego rodzaju eksperymentów, nie wprowadzając żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. Wbrew zarzutom skargi, organ mógł na podstawie przytoczonych dowodów (wyniku eksperymentu i opinii biegłego sądowego) dokonać ustaleń stanu faktycznego sprawy. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 8 obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. W myśl natomiast art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 181 O.p. wskazując, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, wprowadza otwarty katalog środków dowodowych, przypisując przy tym wszystkim środkom dowodowym równą moc prawną. W konsekwencji skoro zatem organ dysponował dwoma odrębnymi dowodami – wynikami eksperymentu przeprowadzonego w ramach czynności kontrolnych przez funkcjonariuszy celnych oraz opinią biegłego sądowego, z których to dowodów wynikały zbieżne ustalenia i wnioski, a przy tym dowody te nie budziły zastrzeżeń co do ich rzetelności i prawidłowości, to tym samym nie było potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów w sprawie, czy też badań kontrolnych tego samego automatu do gry przez jednostkę badającą, o której mowa w § 14 ust. 4 rozporządzenia. Należy także podkreślić, że dla ustalenia zgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji ustawodawca nie zastrzegł w żadnym razie obowiązku przeprowadzenia kontroli przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Takiego wymogu sprawdzania urządzeń przez jednostki badawcze po zarejestrowaniu tych urządzeń i dopuszczeniu do użytkowania ani z ustawy ani z unormowań cytowanego rozporządzenia wyprowadzić nie sposób. W konsekwencji, opinii sporządzonej przez biegłego sądowego na potrzeby postępowania karnoskarbowego należy przypisać – w świetle obowiązujących przepisów – taką samą moc dowodową, jak opinii jednostki badającej, o której mowa w rozporządzeniu. Opierając zatem podjęte decyzje na dopuszczonej w poczet materiału dowodowego opinii biegłego sądowego, organy nie dopuściły się naruszenia § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Podkreślić również wypada, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W rozpoznawanej sprawie fakt możliwości przekroczenia maksymalnej stawki przewidzianej przez przepisy prawa w wyniku gry na kontrolowanym automacie został potwierdzony zarówno przez funkcjonariuszy celnych, którzy dokonali kontroli poprzez przeprowadzenie eksperymentu – gry – oraz przez biegłego, który potwierdził tę okoliczność – również w wyniku przeprowadzonej gry. Niezasadne byłoby zatem przeprowadzanie dalszych dowodów, skoro okoliczność będąca przedmiotem dowodu została w sposób jednoznaczny udowodniona w drodze eksperymentu oraz potwierdzona opinią biegłego. Dokonane w ten sposób ustalenia podobnie jak stwierdzenie, iż sporny automat nie był przebadany przez pracowników Politechniki [...], tj. nieuprawniony przez Ministra Finansów Zakład Homologacji, co więcej posiadał naruszone plomby przedrejestracyjne w sposób jednoznaczny wskazywały na niezgodność stanu rzeczywistego automatu z warunkami jego rejestracji, które winno skutkować cofnięciem rejestracji. Powyższe prowadzi do wniosku, że organy administracyjne przeprowadziły czynności procesowe w sposób prawidłowy, oparły się na kompletnym materiale dowodowym i nie można zarzucić im w tym zakresie naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 200 i art. 229 O.p. Organ II instancji trafnie uznał, że całokształt dowodów zebranych w toku postępowania został w sposób wyczerpujący rozpatrzony oraz że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokonania wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zauważyć także należy, że strona miała zapewniony czynny udział w toczącym się postępowaniu, w tym możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 O.p.). Tym samym fakt posiadania przez kontrolowany automat urzędowych dokumentów niezbędnych do jego legalnej eksploatacji, nie stanowił przeszkody do przeprowadzenia kontroli automatu w celu ustalenia, czy spełnia on wymogi określone przepisami prawa, skoro ta ujawniła wprowadzenie go do obrotu w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami. Nie sposób było zatem dopatrzyć się w działaniu organów naruszenia art. 191 O.p. poprzez rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy oparł bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie na wynikach przeprowadzonego eksperymentu oraz opinii biegłego sądowego, z których jednoznacznie wynikało, że kontrolowany automat nie spełnia wymogów określonych w przepisach prawa. Powyższe ustalenia podobnie jak stwierdzenie naruszenia plomby przedrejestracyjnej skutkowały cofnięciem rejestracji spornego automatu. Decydujące znaczenie w sprawie miało nie tylko przeprowadzenie gry na kontrolowanym automacie najpierw przez funkcjonariuszy celnych, a potem przez biegłego i uzyskany w rezultacie wynik, ale również dowiedziony w sposób bezdyskusyjny fakt, że sporny automat nie był przebadany i zaplombowany przez uprawnione do tego osoby, co oznaczało, że został dopuszczony do obrotu w sposób wadliwy, tj. z naruszeniem art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych W tym świetle, organy celne nie mogły nie uwzględnić okoliczności, że niezgodność stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji wynika nie tylko z ustaleń eksperymentu co do przekroczenia wartości stawki za udział w grze, ale także z opinii biegłego wskazującej na funkcjonowanie automatu niezgodnie z warunkami technicznymi rejestracji. W takiej sytuacji nie można uznać – jak wywodzi strona skarżąca, że w zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji dopuścił się naruszenia § 14 ust. 5 rozporządzenia przez wadliwe przyjęcie, że cofnięcie rejestracji automatu jest w rozpatrywanym przypadku możliwe. Argumentacja strony skarżącej, że cofnięcie poświadczenia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych uzależnione jest od wykazania, że dopuszczony do eksploatacji przez organ administracji automat przestał spełniać warunki uznawania go za taki po dopuszczeniu go do eksploatacji należy uznać za błędną. Wymóg taki nie wynika bowiem z § 14 ust. 5 cytowanego rozporządzenia, gdyż przewiduje on obligatoryjne cofnięcie rejestracji automatu lub urządzenia do gier "w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego (...) z warunkami rejestracji". Prawodawca nie zawarł w dyspozycji tego przepisu żadnych warunków, z których wynikałoby, że tylko późniejsza ingerencja w urządzenie może skutkować cofnięciem jego rejestracji. Należy również zauważyć, że kary za naruszenie prawa administracyjnego mają charakter obiektywny i obowiązek ich stosowania nie zależy od uznania właściwych organów administracji. Wobec tego już sam fakt stwierdzenia naruszenia prawa jest podstawą zastosowania sankcji, przez którą należy rozumieć także cofnięcie przyznanego podmiotowi uprawnienia. Jeżeli w toku postępowania administracyjnego organy ustalą naruszenie przepisów prawa, mają wówczas obowiązek zastosowania ściśle określonych sankcji. Z tego względu nie mają znaczenia okoliczności, z powodu których przedsiębiorca dopuścił się naruszenia prawa, gdyż organy administracji nie są upoważnione do ustalania i oceny przyczyn powstałych naruszeń (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt II GSK 780/09). Nie narusza zasady zaufania do organów administracji publicznej i zasady in dubio pro tributario cofnięcie poświadczenia rejestracji, skoro przedmiotowy automat nie spełnia wymogów ustawowych, przewidzianych dla automatów o niskich wygranych. Należy podkreślić, iż w kontrolowanym postępowaniu organy celne posiadały nie budzące zastrzeżeń co do ich rzetelności i prawidłowości dowody, z których wynikało wprost, że stawka za udział w jednej grze na przedmiotowym automacie i maksymalna wygrana mogą być wyższe niż wartości przewidziane w ustawie. Natomiast konstytucyjna zasada wolności działalności gospodarczej nie ma charakteru absolutnego, a jej ograniczenie jest dopuszczalne w drodze ustawy ze względu na ważny interes publiczny (art. 22 Konstytucji). Dlatego też podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych nie mogły się ostać. W trakcie prowadzonego postępowania organy mają bowiem obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p. zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. W rozpoznawanej sprawie organy celne obu instancji nie przekroczyły granic swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz nie naruszyły prawa materialnego orzekając o cofnięciu rejestracji spornego automatu do gier o niskich wygranych. Sąd uznał bowiem, że w postępowaniu tym nie naruszono reguł prowadzenia postępowania dowodowego, jako że ustalono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczały poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowiły naruszenia prawa. Ponadto podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń. Wobec powyższego, skoro postępowanie sądowe nie dało podstaw do postawienia organom celnym zarzutu naruszenia prawa według art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a., przeto – stosownie do dyspozycji art. 151 p.p.s.a. – należało złożoną skargę oddalić.