II FSK 142/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.C. i P.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Go 515/12 w sprawie ze skargi A.C. i P.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 16 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 142/13 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A. C. i P. C.na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z dnia 10 lutego 2012 r. określił zobowiązanie podatkowe skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w wysokości 16.208 zł, ustalając, że zaliczone przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 6.642,53 zł na zakup paliwa do samochodu wykorzystywanego w działalności gospodarczej, ale niewpisanego do ewidencji środków trwałych, nie zostały faktycznie poniesione. W oparciu o prowadzoną przez skarżącą ewidencję przebiegu pojazdu i oświadczoną przez skarżącą normę zużycia paliwa ustalono, że dla celów działalności gospodarczej mogła ona zużyć w roku podatkowym tylko 1.715,35 l paliwa, a nie 3.211,47 l, jak wykazała; ponadto posłużyła się fakturą z dnia 21 marca 2010 r., dokumentującą zakup paliwa w ilości przewyższającej pojemność zbiornika samochodu. Uznając, że księga przychodów i rozchodów prowadzona była nierzetelnie, organ podatkowy odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z księgi pozwoliły na jej określenie. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucili, że organ podatkowy ustalił koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej skarżącej w zakresie wydatków na eksploatację samochodu, dla którego była prowadzona ewidencja pojazdu, w sposób odmienny, niż określono to w art. 23 ust. 1 pkt 46, ust. 5 i ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz § 11 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm., dalej: rozp. MF). Ponadto zarzucili, że bezpodstawnie wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie, która była wcześniej przedmiotem kontroli podatkowej, a w postanowieniu wszczynającym postępowanie nie powołano art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), co powoduje, że postanowienie to nie może pozostać w obrocie prawnym. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z dnia 16 maja 2012 r. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący powtórzyli zarzuty odwołania, podnosząc, że w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie zakwestionowano rzetelności ewidencji przebiegu pojazdu i pominięto okoliczność istnienia określonej przepisami stawki za 1 km przebiegu pojazdu, która służy do ustalania wysokości wydatków poniesionych w związku z działalnością gospodarczą. Faktura dokumentująca zakup paliwa w ilości przewyższającej pojemność zbiornika w samochodzie była tylko jedna, natomiast protokół kontroli nie spełnia wymogów określonych w art. 290 § 5 O.p. i zawiera ocenę prawną niezgodną z obowiązującym prawem materialnym, nie może więc stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że opierając się na prowadzonej przez skarżącą ewidencji przebiegu pojazdu i oświadczonym przez skarżącą przeciętnym zużyciu paliwa organy podatkowe prawidłowo obliczyły tę część paliwa, którą skarżąca zużyła w związku z działalnością gospodarczą oraz tę część, która została zużyta do celów z działalnością tą nie związanych. Nie można zaaprobować poglądu, że formalnie poprawnie prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu nie podlega ocenie organów podatkowych, skoro skarżąca zakupiła paliwo w ilości większej, niż potrzebowała do przejechania takiej liczby kilometrów, którą w ewidencji tej wykazała. W protokole kontroli zawarto ustalenia w zakresie badania ksiąg podatkowych, nie naruszono więc art. 290 § 5 w związku z art. 193 § 6 O.p., jako że kontrola podatkowa tworzy z postępowaniem podatkowym zorganizowany ciąg czynności, stąd materiały zgromadzone w toku kontroli stanowią dowód w postępowaniu podatkowym. Brak wskazania w postanowieniu wszczynającym kontrolę art. 165b § 1 O.p. nie miał wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez organy podatkowe, a postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zawiera wskazanie podstawy prawnej. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucili naruszenie: - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą, którzy dla potrzeb tej działalności używają własnych samochodów osobowych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i jednocześnie zobowiązują tychże podatników do ustalania kosztów uzyskania przychodów związanych z wydatkami na paliwo tankowane do tych samochodów przez ustalanie faktycznego zużycia paliwa potrzebnego do przejechania kilometrów w celu wykonywania działalności gospodarczej; - art. 23 ust. 1 pkt 46, ust. 4, ust. 5 i ust. 7 w powiązaniu z art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. oraz § 2 ust. 1 cyt. rozp. MF i objaśnień zawartych w poz. 13 załącznika nr 1 do tegoż rozporządzenia, przyjmując, że przepisy te nie mają zastosowania w przypadku podatników, którzy używają własnych samochodów osobowych w prowadzonej działalności gospodarczej, dla celów związanych z tą działalnością, nie wprowadzając ich do ewidencji środków trwałych. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucili naruszenie w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy skarżący wykazali, że postępowanie organów podatkowych naruszyło w rażący sposób przepisy prawa materialnego przez nieprawidłową jego wykładnię i zastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze nie odniósł się do zasadności skargi kasacyjnej i nie zajął stanowiska w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kwestia uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa do używanego w działalności gospodarczej samochodu osobowego, niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych, regulowana jest kilkoma przepisami prawa materialnego. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Zasadniczo zatem, jeżeli wydatki ponoszone są na zakup paliwa do samochodu używanego do prowadzenia działalności gospodarczej, spełniają kryterium poniesienia ich w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła i stanowią koszty uzyskania przychodów. Zasada ta doznaje jednak ograniczenia przez normę zawartą w art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., w myśl którego to przepisu nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów opisanych wyżej wydatków w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach. Z przepisem tym koresponduje art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i § 2 ust. 1 rozp. MF, stanowiąc o obowiązku prowadzenia przez określoną kategorię podatników podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz punkt 13 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia, traktujący o sposobie zapisywania w kolumnie 13 księgi tak zwanych pozostałych kosztów (nie wymienionych w kolumnach 10-12), w tym wydatków z tytułu używania dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika niewprowadzonego do ewidencji samochodu osobowego, które to koszty wpisywane są po zakończeniu miesiąca na podstawie miesięcznego zestawienia, przy czym suma wydatków zaliczona do kosztów nie może przekraczać kwoty wynikającej z ewidencji przebiegu pojazdu za ten okres, to jest kwoty wynikającej z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu. Podkreślić jednak należy, że przepisy te określają limit kosztów związanych z używaniem samochodu, a nie wysokość tego kosztu, nie określają więc ryczałtu, który mógłby być stosowany niezależnie od wysokości wydatków rzeczywiście poniesionych. Oznacza to, że omawiane koszty, odnoszone do wydatków na paliwo, nie muszą odpowiadać wynikowi opisanej operacji rachunkowej (kilometry razy stawka), mogą być co najwyżej równe limitowi, ale mogą być także od niego mniejsze. Ma to miejsce w tych przypadkach, kiedy faktyczne zużycie paliwa w związku z wykorzystywaniem samochodu dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika jest mniejsze, niż wynikające z limitu – a więc wtedy, gdy faktyczne zużycie paliwa jest niższe, niż przewiduje to stawka. W takiej bowiem sytuacji poziom wydatków, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ogranicza zasada wyrażona w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro bowiem w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na zakup paliwa wydatkowano mniejszą kwotę, niż wynikająca z limitu, tylko ta mniejsza kwota może być uznana za poniesioną w celu osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej (zachowania albo zabezpieczenia ich źródła). Wyższych wydatków w związku z działalnością gospodarczą, stanowiących różnicę pomiędzy limitem a rzeczywistym zużyciem, podatnik bowiem nie poniósł, nie może ich więc rozliczać kosztowo. Prowadzi to do konkluzji, że do kosztów uzyskania przychodów nie można automatycznie zaliczyć kwoty wyliczonej w ramach limitu, bez wykazania rzeczywistego poniesienia wydatków na paliwo. Odnosząc przedstawione rozważania do rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że nie zostały zakwestionowane ustalenia, iż skarżąca dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej zakupiła mniej paliwa (o mniejszej wartości), niż przewidywała to stawka, która służyła do obliczania limitu (pomijając już jednostkowe zdarzenie, kiedy faktura dokumentowała zakup paliwa w ilości przekraczającej pojemność zbiornika samochodu skarżącej). Skoro zatem skarżąca na zakup paliwa zużytego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej wydatkowała kwotę mniejszą, niż określa to limit obliczony na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz § 2 ust. 1 i poz. 13 wyjaśnień do załącznika nr 1 cyt. rozp. MF, zgodnie z regułą wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do kosztów uzyskania przychodów mogła zaliczyć tylko tę niższą, rzeczywiście wydatkowaną kwotę. Z tych względów nie można uznać zasadności postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a także art. 23 ust. 1 pkt 46, ust. 4, ust. 5 i ust. 7 w powiązaniu z art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. oraz § 2 ust. 1 cyt. rozp. MF i objaśnień zawartych w poz. 13 załącznika nr 1 do tegoż rozporządzenia, przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe, bowiem wbrew zapatrywaniu skarżących przepisy te nie zobowiązują podatników do ustalania kosztów uzyskania przychodów związanych z wydatkami na paliwo tankowane do samochodów osobowych używanych w działalności gospodarczej, a nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, na podstawie limitu obliczanego przez przemnożenie liczby kilometrów przebiegu, wykazanych w ewidencji oraz urzędowo określonej stawki za kilometr, ale na podstawie faktycznego zużycia paliwa nabytego w celu wykonywania działalności gospodarczej, ograniczonego jednak wskazanym limitem. Przepisy te mają zatem zastosowanie do takiego podatnika, jakim jest skarżąca, muszą być jednak stosowane z uwzględnieniem normy zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., definiującej kryteria, jakim odpowiadać musi wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu. Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów i prawidłowo je zastosował. Za wtórny, a przy tym oczywiście chybiony, należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy skarżący wykazali, że postępowanie organów podatkowych naruszyło w rażący sposób przepisy prawa materialnego przez nieprawidłową jego wykładnię i zastosowanie. Zarzut ten oparty jest bowiem na założeniu, że do błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego rzeczywiście doszło. Skoro jednak założenie to nie ziściło się, zarzut jest chybiony – pomijając już okoliczność, że Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby wymieniony przepis postępowania naruszyć wtedy, gdyby go nie zastosował, zarazem uznając, że w sprawie naruszono prawo materialne; w sytuacji natomiast, gdy doszedł do odmiennych wniosków, zastosować tego przepisu nie mógł. Z powyższych względów, uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano ze względu na brak stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w postępowaniu kasacyjnym.