I SA/Po 600/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2012 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 559/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od opodatkowania tzw. usług assistance. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej podatnika Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 maja 2012 r., sygn. I FSK 268/12, uchylił powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wyroku Sąd kasacyjny zauważył, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Natomiast przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie znajduje swojego bezpośredniego odpowiednika w treści Dyrektywy 112. Sąd odwoławczy zauważył również, że polski ustawodawca wprowadzając z dniem 1 stycznia 2011 r. przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT uprzedził ustawodawcę wspólnotowego i wprowadził korzystny dla podatników przepis, dający im możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT w zakresie usług ubezpieczeniowych w kształcie dopiero projektowanym przez ustawodawcę wspólnotowego. Jednocześnie w wyniku analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, NSA stwierdził, że polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, s.1 ze zm.). Powyższe wynika, w ocenie Sądu kasacyjnego, z porównania treści przepisów krajowych z treścią przepisów Dyrektywy 112. Jako że podatnik uznał, iż korzystniejsze dla niego jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, tym samym brak było podstaw dla NSA do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy. Niezbędnym było poprzestanie na wykładni powyższego przepisu krajowego. Sąd odwoławczy wskazał przy tym, iż treść powyższego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że dotyczy on podmiotów nie będących podmiotami ubezpieczającymi. Tych ostatnich bowiem dotyczy powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, który w swej treści wskazuje na osobę "ubezpieczającego". Zatem w ocenie NSA usługa assistance będzie zwolniona jako usługa ubezpieczeniowa na mocy wskazanego wyżej przepisu. Natomiast art. 43 ust. 13 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej i nie precyzuje zakresu podmiotowego. NSA uznał w związku z tym, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli czyni wprowadzenie tego przepisu bezprzedmiotowym, co pozostaje w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy. Analizując tym samym warunki przewidziane w powyższym przepisie Sąd kasacyjny stwierdził, że usługi assistance stanowią element usługi ubezpieczeniowej, czyli są one czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego, będąc świadczeniem realizowanym w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia drogowego i mają charakter: 1/ właściwy dla usług ubezpieczenia. Pod pojęciem "właściwy" należy rozumieć za Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) czy Nowym Słownikiem Języka Polskiego pod red. B. Dunaja (s. 783): "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk". W ocenie NSA, usługi assistance posiadają typowe cechy usługi ubezpieczenia; 2/ niezbędny dla usługi ubezpieczenia. Pojęcie "niezbędny" oznacza "koniecznie potrzebny" (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl). Bez usług świadczonych przez skarżącą nie byłoby bowiem możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez zakłady ubezpieczeń. Usługi assistance są nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową. Wykonanie świadczeń spółki na rzecz klientów pozwala ubezpieczycielom na wywiązanie się z ich zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia. Ponadto, zdaniem NSA, usługi assistance stanowią odrębną całość. Słownik Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) precyzując termin "odrębny" wskazuje na znaczenie: "stanowiący samodzielną całość". Z kolei za "całość" uznaje: "wszystkie części czegoś wzięte razem". Wspomniane usługi stanowią z perspektywy klienta niepodzielną całość oraz o ich odrębności świadczy również fakt, że mogą być oferowane na rynku jako samodzielny produkt dla klientów indywidualnych. Podsumowując powyższe Sąd odwoławczy stwierdził, że usługi assistance świadczone przez spółkę w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń mogą korzystać ze zwolnienia z VAT w oparciu o treść art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Zważywszy na treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270; dalej: P.p.s.a.), w myśl którego ocena prawna wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże w tej sprawie Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, skoro ocena ta wyraża odmienną wykładnię prawa od zastosowanej w sprawie przez organy podatkowe, na podstawie art. 146 P.p.s.a., jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić wyrażone przez Sąd oceny prawne w odniesieniu do przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego. O kosztach postępowania orzeczono w punkcie drugim sentencji wyroku na podstawie przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 4 w zw. z § 2 P.p.s.a.