III SA/Po 432/12

Dnia 12 września 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Mirella Ławniczak ( spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi I. G., J. G., K. P. spółki cywilnej [...] "A" w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2012r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2010 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] października 2011 roku nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Firma [...] "A" spółka cywilna, reprezentowana przez wspólnika I. G., wystąpiła o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] stycznia 2010 roku w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 rok. Wnioskodawczyni wskazała, że kwestionowana decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie oraz została wydana z naruszeniem prawa – art. 247 §1 pkt 3 i pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w dniu 23 marca 2009 roku pomiędzy Urzędem Miejskim w [...] a spółką cywilną "A" zawarta została umowa dzierżawy – przedmiotem dzierżawy jest gruntu o pow. 5.525mkw stanowiący część nieruchomości o pow. 14.436mkw. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikiem podatku od nieruchomości jest strona umowy dzierżawy, czyli spółka cywilna "A", a nie wspólnicy tej spółki. Decyzja wymiarowa została skierowana do wspólników, czyli do osób niebędących stroną w sprawie. Wnioskodawczyni podniosła także, iż od dzierżawionej części gruntu (5.524mkw.) gmina pobrała podatek w podwójnej wysokości. Od całości nieruchomości (grunt o pow. 14.436 mkw.) zapłaciła "B" Sp. z o.o. w likwidacji, a nadto od części dzierżawionej zgodnie z decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe podatek odprowadziła również "A" spółka cywilna. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...], decyzją z dnia [...] października 2011 roku, odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta [...]. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że własność i inne praw majątkowe wniesione lub nabyte przez wspólników w czasie trwania spółki cywilnej wchodzą w skład majątku wspólnego wspólników, jako majątek wyodrębniony od majątków osobistych wspólników, tworząc określoną własność łączną. Zestawienie uregulowań zawartych w Kodeksie cywilnym z treścią przepisów art. 133 §1 i §2 ustawy – Ordynacja podatkowa oraz treścią art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie daje jednoznacznej odpowiedzi, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości – spółka czy jej wspólnicy jako osoby fizyczne. Wątpliwości budzi, czy spółka cywilna jest podmiotem mogącym nabywać i posiadać nieruchomości. W orzecznictwie sądów powszechnych oraz sądów administracyjnych panował jednolity pogląd, że spółka cywilna, nie może być podmiotem praw i obowiązków. Takim podmiotem mogą być jedynie wspólnicy, którzy przez umowę spółki zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. W przypadku spółki cywilnej nie występuje możliwość przypisania spółce praw określonych w art. 3 ust.1-4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z tego względu podatnikiem podatku od nieruchomości są wspólnicy na zasadzie współwłasności, współużytkowania lub współposiadania nieruchomości. Konsekwencją tego jest wymóg, by w decyzjach podatkowych jako strona oznaczeni byli wyłącznie wspólnicy spółki cywilnej. Odmienny pogląd (spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, jest podatnikiem podatku od nieruchomości), który został zaprezentowany między innymi w wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2008 roku, sygn. akt II FSK 228/07, a za nim w innych wyrokach sądów administracyjnych, opiera się na założeniu, że spółka cywilna może być posiadaczem nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, w rozumieniu art. 3 ust. 1-4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Pogląd ten choć obecnie dominujący nie jest jednak jednolity (glosa K. Heliniaka i P. Majka do wyroku NSA z dnia 31 marca 2005r., sygn. akt 567/04 oraz zdanie odrębne sędziego do wyroku NSA z dnia 16 kwietnia 2008r. sygn. akt II FSK 227/07). Mając na uwadze powyższe Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że w zwykłym postępowaniu w przedmiocie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości, interpretacja i wykładnia treści art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy każdorazowo do organu podatkowego rozstrzygającego sprawę, a stanowisko sądu administracyjnego wiąże tylko w tej sprawie, której wyrok dotyczy. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji stanowi odstępstwo od zasady stabilności decyzji ostatecznej. Postępowanie prowadzone w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, istotą którego jest ustalenie, czy decyzja dotknięta jest jedną z wad wskazanych w art. 247 §1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem tego postępowania nie jest rozpatrywanie całokształtu sprawy od początku, jak w postępowaniu zwyczajnym. W konsekwencji stwierdzenie, że decyzja Prezydenta Miasta [...] jest nieważna, bo została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, wymaga uprzedniego wykazania, że w sposób rażący naruszono treść art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. W odwołaniu od powyższej decyzji, strona podniosła, że we wcześniejszych rozstrzygnięciach dotyczących tej samej nieruchomości i tej samej spółki cywilnej, SKO w [...] konsekwentnie stało na stanowisku, że to właśnie spółka cywilna (a nie jej wspólnicy) jest podatnikiem podatku od nieruchomości oraz adresatem decyzji wymiarowej. Strona podniosła także, iż w uzasadnieniu decyzji kwestionowanej odwołaniem przedstawiono rozważania dotyczące charakteru spółki cywilnej na gruncie prawa cywilnego. Tymczasem przedmiotem postępowania jest ocena sytuacji prawnej spółki cywilnej na gruncie prawa podatkowego, które posiada znaczną autonomię i wskazuje daleko idące odstępstwa od zasad, pojęć i instytucji prawa cywilnego. Odwołująca się stwierdziła, że stanowisko SKO wyrażone w uzasadnieniu decyzji jest nieprawidłowe i podtrzymała dotychczasowe żądania oraz argumentację. Strona zaznaczyła, że nawet wówczas, gdy za prawidłowy uzna się pogląd, iż adresatem decyzji podatkowej w podatku od nieruchomości są wspólnicy, a nie spółka cywilna, to decyzja uznająca za podatnika wspólników spółki cywilnej winna być skierowana do wszystkich wspólników, a nie jedynie do wybiórczo wskazanych dwóch spośród nich. Do odwołania załączono kserokopię aneksu do umowy spółki, z której wynika, że od dnia 30 kwietnia 1996 roku wspólnikami spółki cywilnej "A" są I. G., J. G., K. P. Odwołująca się zaznaczyła również, że jedną z podstaw wniosku o stwierdzenie nieważności było rażące naruszenie prawa polegające na podwójnym opodatkowaniu części nieruchomości. SKO nie odniosło się do tej kwestii, czyli całkowicie pominięty został jeden z zarzutów dotyczących wady opisanej w art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia [...] stycznia 2012 roku, utrzymało w mocy rozstrzygnięcie wydane pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną prezentowane w uzasadnieniu kwestionowanego rozstrzygnięcia. Dodatkowo wyjaśnił, że naruszenie prawa warunkujące stwierdzenie nieważności decyzji (naruszenie prawa uwzględnianie w trybie nadzwyczajnym, a nie w trybie zwykłym) powinno mieć znacznie większą wagę, aniżeli stabilność ostatecznej decyzji administracyjnej. Przesłanki nieważności wymienione w art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 Ordynacji podatkowej są względem siebie autonomiczne i niezależne. Jednak w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie da się stwierdzić przesłanki z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez proste zestawienie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie organu, nie można uznać, że potraktowanie w decyzji Prezydenta Miasta [...] wspólników spółki cywilnej, jako podatników podatku od nieruchomości, stanowi rażące naruszenie art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, albowiem wykazane zostały rozbieżności w orzecznictwie i doktrynie, co do podmiotowości podatkowej spółki cywilnej na gruncie podatku od nieruchomości. W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, uzasadnione jest stanowisko o braku rażącego naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. SKO wyjaśniło także, że w art. 247 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, chodzi o wyeliminowanie przypadków, w których decyzja nie mogła wywołać skutków prawnych z uwagi na skierowanie jej do niewłaściwej osoby, osoby, która istnieje, lecz nie dysponuje uprawnieniami strony (wyrok z dnia 27 października 2000r., sygn. akt IV Sa 1770/98, Lex nr 53456), czy też o sytuację, że osoba, do której skierowana została decyzja istnieje, tzn. osoba fizyczna żyje, a inny podmiot faktycznie i prawnie istnieje, jednakże nie może wykazać się przymiotem strony (wyrok z dnia 17 grudnia 1998r., sygn. akt IV SA 2272/97, Lex nr 45697). Odnosząc się do zarzutu podwójnego opodatkowania wyjaśniono, że dokonanie, bez wezwania, zapłaty podatku od nieruchomości przez "B" Sp. z o.o. w likwidacji należy taktować, jako nienależne zobowiązanie, a nie jako okoliczności stanowiącej przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej, która zapadła w innej sprawie podatkowej. W kwestii zarzutu, że adresatami decyzji winni być wszyscy wspólnicy spółki cywilnej organ podniósł, iż materiał dowodowy, a w szczególności informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych, jako wspólników wskazywała jedynie I. G. oraz K. P. Dokumenty składane przez podatników nie wspominają o trzecim wspólniku; także pieczęć Spółki odciśnięta na piśmie z dnia 07 lipca 2009 roku wskazuje, że spółka ma dwóch wspólników. W konsekwencji, zdaniem organu, nie można mówić o błędnym oznaczeniu strony postępowania. Organ zaznaczył, że w zwykłym postępowaniu z tego powodu decyzja podlegałaby uchyleniu. Ocena przeprowadzona w ramach trybu nadzwyczajnego stwierdzenia nieważności decyzji, prowadzi do wniosku, że wskazane okoliczności nie wyczerpują żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 247 §1 Ordynacji podatkowej. Firma [...] "A" I. G., K. P., J. G. s.c., reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, skorzystała z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2011 roku. Zaskarżonym decyzjom zarzucono: - naruszenie art. 247 §1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że wspólnicy spółki cywilnej, a nie spółka, mogą być podatnikami podatku od nieruchomości, a tym samym adresatem decyzji Prezydenta Miasta [...], pomimo tego, że to spółka cywilna zawarła umowę dzierżawy nieruchomości, - naruszenie art. 247 §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa polegające na uznaniu, że nieobjęcie decyzją podatkową wszystkich współposiadaczy nieruchomości (wspólników spółki cywilnej) nie jest rażącym naruszeniem prawa, - naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 92 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w obrocie prawnym decyzji wydanej wbrew zasadzie solidarnego obowiązku podatkowego, czyli ustalającej obowiązek podatkowy dla dwóch spośród trzech wspólników skarżącej Spółki, - naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w postępowaniu zwyczajnym, czyli braku ustalenia okoliczności, że wspólnikami spółki cywilnej są trzy osoby, - rażące naruszenie prawa polegające na podwójnym opodatkowaniu gruntu pozostającego we władaniu skarżącej Spółki. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty okazały się uzasadnione. Przepis art. 247 § 1 pkt 1-8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) zawiera zamknięty katalog ośmiu przesłanek będących podstawą stwierdzenia nieważności decyzji. Każda z tych przesłanek stanowi samodzielną podstawę do unieważnienia ostatecznego rozstrzygnięcia. Decyzja wydana w trybie stwierdzenia nieważności ma charakter związany, co oznacza, że stwierdzenie którejkolwiek z wad wymienionych w art. 247 §1 Ordynacji podatkowej aktualizuje obowiązek orzeczenia o nieważności decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze prawidłowo przyjęło, że w ramach przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uzasadnione jest stopniowanie naruszenia prawa. W konsekwencji na podstawie powołanego przepisu nie mogą zostać wyeliminowane wszystkie wady decyzji, lecz tylko te, które noszą cechy rażącego naruszenia prawa. Z rażącym naruszenia prawa mamy do czynienia wówczas, gdy prawo naruszono w sposób jasny i niedwuznaczny. Jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa w sytuacji, gdy przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wykazało, że wykładnia art. 3 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie była jednolita. Stąd, w ocenie Sądu, organ trafnie powołał wątpliwości dotyczące prawnopodatkowej podmiotowości spółki cywilnej na gruncie podatku od nieruchomości, jako okoliczności wskazujące na brak rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. O rażącym naruszenia prawa nie przesądza także i to, że od gruntu dzierżawionego przez Skarżącą podatek uiściła, zarówno "B" Sp. z o.o., jak i Skarżąca. Bezpodstawne samoopodatkowanie się podmiotu "B" Sp. z o.o. nie jest wystarczające do tego, aby uznać, że konkretyzacja obowiązku podatkowego wobec Skarżącej jest wadliwa, a tym bardziej, że jest rażąco wadliwa. "B" Sp. z o.o. może żądać zwrotu niesłusznie zapłaconego lub nadpłaconego podatku od nieruchomości. Sąd w całości podziela stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego w tej części. Pomimo tego, że w uzasadnieniu kwestionowanych decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze zamanifestowało zasadę autonomiczności przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, to jednak ocena zaistnienia wady z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie) została przeprowadzona z pominięciem tej zasady. Wyjaśnić zatem należy, że skierowanie decyzji do podmiotu niebędącego stroną w sprawie jest kategorią niestopniowalną. Dany podmiot, albo jest stroną w sprawie, albo też nie posiada materialnoprawnego interesu w rozstrzygnięciu sprawy. O tym, do kogo decyzja jest skierowana rozstrzyga nazwa strony (nazwa indywidualna) umieszczona w decyzji (wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2009r., sygn. akt II FSK 534/08, Lex 526492). Decyzja będzie skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie zarówno wówczas, gdy wykładnia prawa (zastosowanie normy prawnej) jest oczywiście błędna, jak i wówczas, gdy za stronę postępowania uznano niewłaściwy podmiot jedynie wskutek wadliwej, lecz nie rażąco wadliwej, wykładni prawa materialnego. Strona Skarżąca trafnie podkreśla, że rozważania dotyczące charakteru prawnego spółki cywilnej na gruncie prawa cywilnego, nie mogą zastąpić, a tym samym uzasadnić, braku podmiotowości prawnopodatkowej tej spółki na gruncie prawa podatkowego, w tym na gruncie podatku od nieruchomości. Przedmiotem oceny winna być sytuacja prawna wyznaczona przepisami prawa podatkowego. Spółka cywilna niewątpliwie może być inną, niż wspólnicy tej spółki, osobą w rozumieniu art. 247 §1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa. Wspólnik spółki cywilnej, jako osoba trzecia, w przypadkach i zakresie określonym w art. 115 §1-§5 Ordynacji podatkowej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przesłanki warunkujące status podatnika podatku od nieruchomości określone w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. 2010r., nr 95, poz. 613 ze zm.), należało rozważać nie przez pryzmat podmiotowości cywilnoprawnej spółki cywilnej, lecz przez pryzmat, tego, czy określone w powołanym przepisie prawa majątkowe lub stany faktyczne są realizowane w ramach wspólnego majątku wspólników, czy też w ramach majątku osobistego wspólnika spółki (majątków osobistych wspólników spółki). W konsekwencji w przypadku wniesienia przez wspólnika wkładu do spółki w postaci prawa własności nieruchomości obowiązek podatkowy ze wspólnika przechodzi na spółkę rozumianą jako "organizacja wspólników". Prawo własności nieruchomości - zgodnie z art. 861 § 1 Kodeksu cywilnego - przenoszone jest na spółkę i składa się na majątek spółki. Jest to majątek wszystkich wspólników, co wyraża się w tzw. współwłasności łącznej. Spółka w osobach wszystkich wspólników jest w tej sytuacji podatnikiem podatku od nieruchomości składających się na jej majątek. Jest to szczególny rodzaj podatnika w podatku od nieruchomości, zbliżony, lecz nie tożsamy, z współwłaścicielami w częściach ułamkowych. Podatnikiem jest "zespół wspólników" zobowiązany do opłacania podatku od nieruchomości (L. Etel, teza 6 - komentarza do art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, System Informacji Prawnej Lex). W razie nabycia przez spółkę prawa własności nieruchomości lub obiektu budowlanego w toku działalności, zasady określania podatnika są identyczne jak wyżej przedstawione. Nabyte prawa wchodzą, podobnie jak w razie wniesienia ich w formie wkładu, do majątku spółki i stają się współwłasnością łączną wspólników. W tym wypadku również spółka rozumiana jako "zespół wspólników" jest podatnikiem podatku od nieruchomości (L. Etel, teza 6 - komentarza do art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, System Informacji Prawnej Lex) . Spółka w wyżej zaprezentowanym ujęciu jest też podatnikiem podatku od nieruchomości wówczas, gdy reprezentujący ją wspólnicy zawrą umowę najmu lub dzierżawy nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Współposiadaczami są w takim przypadku wszyscy wspólnicy spółki cywilnej i na nich to spoczywa obowiązek podatkowy (L. Etel, teza 6 - komentarza do art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, System Informacji Prawnej Lex). Z powyższych względów Sąd orzekający w niniejszej sprawie podtrzymuje linię orzeczniczą, iż spółka cywilna ma podmiotowość prawnopodatkową na gruncie podatku od nieruchomości. Decyzja ustalająca podatek od nieruchomości winna być skierowana do spółki cywilnej, a nie do wspólników tej spółki, jeśli okoliczności faktyczne sprawy wskazują, iż obowiązek podatkowy ciąży na spółce cywilnej rozumianej jako "organizacja wspólników", czyli wówczas, gdy przedmiot opodatkowania został objęty reżimem wspólnego majątku wspólników. Mając na uwadze powyższe uznać należało, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszyło przepisy art. 247 § 1 pkt 5 ustawy – Ordynacja podatkowa oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, poprzez ich błędną wykładnię i nie właściwe zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. 2012, poz. 270 – dalej p.p.s.a.). Przyjęcie stanowiska, że spółka cywilna posiada podmiotowość prawnopodatkową na gruncie podatku od nieruchomości prowadzi do wniosku, iż nieaktualne, bo co najmniej przedwczesne, są zarzuty dotyczące utrzymania w obrocie prawnym decyzji Prezydenta Miasta [...], jako wydanej wbrew zasadzie solidarnego obowiązku podatkowego, czyli z naruszeniem art. 92 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (skierowanie decyzji do dwóch spośród trzech wspólników spółki cywilnej). Tak sformułowany zarzut zbudowany jest na założeniu, że podatnikiem w podatku od nieruchomości nie jest spółka cywilna, lecz zawsze są nim wspólnicy tej spółki. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, przepis art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych na znajduje zastosowania w sytuacji, gdy podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna. Wówczas mamy do czynienia z jednym podatnikiem - organizacją wspólników. Reguła wyrażona w art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych znajduje zastosowanie w sytuacji wielości podatników i jednego przedmiotu opodatkowania. Dopiero, gdy zrealizowane zostaną obie przesłanki, obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany należy do jednego podatnika, to nie może być mowy o współposiadaniu, czy też współwłasności, w rozumieniu art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy ciąży na jednym podmiocie w rozumieniu prawa podatkowego (zespole wspólników). W konsekwencji przepis art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie znajduje zastosowania do współposiadania na warunkach wspólności niepodzielnej w ramach spółki cywilnej, gdyż na gruncie prawa podatkowego nie ma wielości podmiotów obowiązku podatkowego, choć zachodzi wielości podmiotów prawa własności na gruncie prawa cywilnego (współwłasność łączna, niepodzielna). Podsumowując, jeśli prawo przyznaje podmiotowość podatkową organizacji wspólników (spółce cywilnej), to nieruchomości lub obiekty budowlane należące do spółki cywilnej (objęte reżimem wspólnego majątku wspólników) stanowią odrębny przedmiot opodatkowania, jako należące do innego podatnika, niż wspólnicy spółki cywilnej. Innymi słowy możliwa prawnie jest sytuacja, że ten sam zbiór osób fizycznych w tym samym czasie zostanie opodatkowanych, zarówno jako spółka cywilna (od nieruchomości objętej reżimem wspólnego majątku wspólników), jak i jako osoby fizyczne będące współwłaścicielami innej nieruchomości w częściach ułamkowych (w trybie art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). W takiej sytuacji mamy dwie sprawy podatkowe także dlatego, że nie ma tożsamości spraw, co do podmiotów obowiązku podatkowego. Sąd nie podziela zarzutów skargi, co do tego, że pominięcie wspólnika J. G. w postępowaniu, a następnie w treści decyzji Prezydenta Miasta [...], należy kwalifikować, jako rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli spółka cywilna jest podatnikiem na mocy przepisów ustawy podatkowej, to tym samym jest ona stroną postępowania podatkowego na mocy art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej i do niej zgodnie z art. 211 Ordynacji podatkowej powinna być skierowana decyzja określająca zakres obowiązku podatkowego (porównaj wyrok NSA z dnia 19 października 2011 roku, sygn. akt I GSK 619/10, Lex nr 960550). Dopuszczalne w świetle prawa cywilnego zmiany w składzie osobowym spółki cywilnej nie oznaczają, że decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. O tożsamości podatnika funkcjonującego w formie spółki cywilnej rozstrzyga ciągłość stosunku zobowiązaniowego nawiązanego w wyniku zawarcia umowy spółki cywilnej, a nie tożsamy skład osobowy wspólników spółki. W postępowaniu, którego przedmiotem jest konkretyzacja obowiązku podatkowego spółki cywilnej, interes prawny posiada każdy ze wspólników. Cechy spółki cywilnej jako stosunku zobowiązaniowego określonych osób, wymagającego ich łącznego współdziałania, powodują, że postępowanie podatkowe prowadzone z udziałem spółki, jako strony staje się jednocześnie postępowaniem podatkowym prowadzonym z udziałem jej aktualnych wspólników (wyrok NSA z dnia 1 grudnia 1999 r., III SA 78/99, Lex nr 42850). W konsekwencji dla skonkretyzowania obowiązku podatkowego i powstania zobowiązania podatkowego spółki cywilnej (organizacji wspólników) nie jest wymagane doręczenie decyzji każdemu ze wspólników. Powyżej wyjaśniono już, że art. 92 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość należąca do spółki cywilnej, a więc w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania objęty jest reżimem wspólności łącznej, niepodzielnej. Od kwestii podmiotowości prawnopodatkowej spółki cywilnej należy odróżnić kwestię jej reprezentacji w postępowaniu podatkowym. Stosownie do treści art. 135 Ordynacji podatkowej kwestię reprezentacji regulują przepisy prawa cywilnego. Spółka cywilna może być reprezentowana przez każdego wspólnika, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 866 Kodeksu cywilnego). Naruszenie przez organy podatkowe reguł reprezentacji spółki cywilnej należy kwalifikować, jako sytuację, w której strona (wspólnik) nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu – art. 240 § 1 pkt 4 ustawy – Ordynacja podatkowa. Uchylenia zaskarżonych decyzji nie uzasadnia zarzut naruszenia art. 122 ustawy – Ordynacja podatkowa wskazujący na brak wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie składu osobowego skarżącej Spółki w postępowaniu zwyczajnym. Już na wstępnie wskazać należy, iż zarzut braku należytego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy został skierowany pod adresem decyzji Prezydenta Miasta [...] (argumentacja powołana w uzasadnieniu skargi), a więc pod adresem decyzji, która została wydana w innym postępowaniu; w postępowaniu, którego celem była konkretyzacja obowiązku podatkowego, a nie weryfikacja prawidłowości ostatecznej decyzji podatkowej. Skarżąca nie wyjaśniła w jaki sposób, a przy tym niezależnie od wcześniej stawianych zarzutów, brak ustalenia składu osobowego spółki cywilnej w postępowaniu zwyczajnym, rzutuje na legalność decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym stwierdzenia nieważności. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest sprawą odrębną, zarówno w stosunku do sprawy rozpoznawanej w trybie zwykłym, jak i w stosunku do sprawy załatwianej w postępowaniu wznowionym. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest ustalenie, czy ostateczna decyzja jest obarczona choćby jedną z wad, które enumeratywnie wyliczone zostały w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokumenty zgromadzone w aktach administracyjnych wskazują, że trzyosobowy skład spółki cywilnej "A" został ujawniony dopiero na etapie odwoławczym w postępowaniu prowadzonym w trybie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej. Natomiast w informacji podatkowej na podatek od nieruchomości wskazano, że podatnikami są: "C" s.c. I. G. (NIP [...]) oraz "D" s.c. K. P. (NIP [...]). Wyjaśnić zatem należy, że w sytuacji, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który wydał decyzję, to wówczas w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie – 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnić również należy, że kwalifikację zarzutu braku wyjaśnienia składu osobowego Firma [...] "A" Spółka cywilna, jako przesłanki ujawnienia nowych okoliczności warunkuje założenie, że podatnikiem podatku od nieruchomości nie może być spółka cywilna, lecz są nim zawsze wspólnicy tej spółki. Takiej wykładni prawa materialnego, co wyżej już wskazano, Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela. Brak wyjaśnienia składu osobowego podatnika, jakim jest spółka cywilna, można rozważać w aspekcie należytej reprezentacji spółki cywilnej. Z powyższych względów Sąd uznał, że zarzuty naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, jako wykraczający poza granice kontrolowanej sprawy, nie mógł być podstawą usunięcia z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2011 roku. Prowadzenie postępowania podatkowego przekracza zakres zwykłych czynności spółki cywilnej i nie może jej w takim postępowaniu reprezentować pojedynczy wspólnik bez specjalnego umocowania, wynikającego z uchwały czy umowy spółki. Tego rodzaju umocowanie nie wynika z samej istoty spółki cywilnej, z faktu jej istnienia (porównaj: teza 1 i 2 uchwały NSA z dnia 01 lipca 2002r., sygn. akt FPK 4/02, Lex nr 78473 oraz wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2003r., sygn. akt I SA/Ka 1065/02, Lex nr 100026). W aktach kontrolowanej sprawy nie ma, ani umowy spółki cywilnej, ani dowodów wskazujących, że reprezentująca spółkę cywilną I. G. została umocowana do podejmowania w imieniu spółki czynności przekraczających zakres zwykłych czynności spółki. Powyższe braki uzasadniają uchylenie kwestionowanych decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania (art. 135 w związku z art. 122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej), które mogło mieć wpływ na wynika sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jeśli bowiem I. G. nie posiadała umocowania do reprezentowania skarżącej Spółki w postępowaniu podatkowym, to zaskarżone decyzje są obarczone kwalifikowaną wadą uzasadniającą wznowienie postępowania przeprowadzonego w trybie stwierdzenia nieważności (postępowania obarczonego wadą z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Podkreślić w tym zakresie należy, że pismo wszczynające postępowanie w trybie stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta [...] zawiera także żądanie obejmujące wznowienie postępowania. Rozpoznając sprawę ponownie organy będą miały na uwadze zaprezentowaną powyżej wykładnię prawa materialnego, a w szczególności, że spółka cywilna ma zdolność prawnopodatkową na gruncie podatku od nieruchomości oraz, że wada skierowania decyzji do podmiotu niebędącego stroną w sprawie jest kategorią niestopniowalną i niezależną od wady rażącego naruszenia prawa. Powtarzając czynności postępowania wyjaśniającego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w pierwszej kolejności przeprowadzi analizę postanowień umowy dzierżawy z dnia 23 marca 2009 roku w celu rozstrzygnięcia, czy prawa z tytułu zawarcia tej umowy weszły do majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej. W tym zakresie organ wyjaśni, w jakim charakterze działała I. G. zawierając umowę dzierżawy, a w szczególności, czy stroną tej umowy była spółka cywilna, czy też stroną umowy dzierżawy była I. G. działająca samodzielnie pod firmą [...] "A" s.c. Analiza okoliczności faktycznych sprawy winna prowadzić do ustalenia charakteru rozbieżności pomiędzy określeniem strony w umowie dzierżawy (NIP [...]), a podmiotami wskazanymi jako podatnicy w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, czyli "C" s.c. I. G. (NIP [...]) oraz "D" s.c. K. P. (NIP [...]). Ocena wyników postępowania wyjaśniającego (kwalifikacja prawna ewentualnych wad decyzji Prezydenta Miasta [...]) powinna uwzględniać, że dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości organy podatkowe prowadzą ewidencję podatkową nieruchomości, która zawiera dane o podatnikach i przedmiotach opodatkowania, a w szczególności te wynikające z informacji i deklaracji składanych przez podatników – art. 7a ust. 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przy wymiarze podatku od nieruchomości uwzględnia się dane ujawnione w tej ewidencji. Jeżeli zatem decyzja wymiarowa została skierowana do podmiotu ujawnionego w ewidencji podatkowej, jako podatnik, to nie może być mowy o wadzie skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Niezgodność ewidencji podatkowej nieruchomości z rzeczywistym stanem rzeczy należy kwalifikować, jako ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji i nieznanych organowi, który wydał decyzję – 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Z tych względów organ będzie miał na uwadze, że zasada trwałości decyzji ostatecznej wymaga, aby okoliczność skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie jednoznacznie wynikała z porównania danych ujawnionych w ewidencji podatkowej z oznaczeniem adresata decyzji. Jeśli ustalone zostanie, że do ewidencji podatkowej przekazano dane niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy, a decyzja wymiarowa została wydana zgodnie z przekazanymi danymi, chociaż niezgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy, to uzasadnione jest wydanie rozstrzygnięcia odmawiającego stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na brak wady określonej w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ uwzględni również, że strona postępowania nie może czuć się zwolniona z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów, szczególnie wówczas, gdy ze stawianych zarzutów zamierza wywodzić korzystne dla siebie skutki prawne. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. 2012, poz. 270), Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. W pkt 2 orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.