II FSK 225/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), WSA del. Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 505/10 w sprawie ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę E.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Decyzją z dnia 8 marca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił E. i S.M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 583.503 zł, ustalając, że skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą pod firmą B. z siedzibą w P., zawyżyła koszty uzyskania przychodów, zaliczając w ich poczet wydatki na zakup paliwa w łącznej kwocie 1.509.416,31 zł, które udokumentowane zostały fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zakwestionowane faktury wystawione zostały przez podmioty, które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, a to: przez M.G. i Z.N. (A.), M.K. (C.), A.G. (D.), S.Z. (E.) oraz J.S. (F.). Odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Po rozpatrzeniu odwołania podatników od powyższego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 5 lipca 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy zaaprobował stanowisko organu pierwszej instancji, uznając, że wydatki na zakup paliwa udokumentowane wymienionymi wcześniej fakturami nie zostały w rzeczywistości przez skarżącą poniesione, gdyż podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie wskazanym w zakwestionowanych dokumentach. Za przyjęciem powyższej tezy przemawia włączony do akt sprawy materiał dowodowy w postaci protokołów przesłuchań w charakterze świadka (podejrzanego): M.K., A.R., D.Z., M.T., S.Z. , J.C., A.G., M.G. i Z.N.. Organ nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, że konsekwencją braku prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa winno być pominięcie po stronie przychodów wartości sprzedaży tego paliwa, ponieważ prawidłowo ona ewidencjonowała uzyskiwane przychody ze sprzedaży paliw, wadliwie natomiast ewidencjonowała wydatki wykazane jako koszty uzyskania przychodów. Sam fakt sprzedaży towarów nie potwierdza zaś faktycznego poniesienia wydatków związanych z ich zakupem. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a to art.187 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez prowadzenie tego postępowania w sposób nieobiektywny i stronniczy, polegający na przeprowadzeniu dowodów dotyczących jedynie okoliczności niekorzystnych dla strony; art. 196 § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez samodzielne ustalenie przez organ okoliczności, co do których wymagana jest wiedza specjalistyczna; art. 191 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. pprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organ pierwszej instancji zasady swobodnej oceny dowodów; art. 210 § 4 O.p. przez brak wskazania przyczyn odrzucenia dowodów,; niezastosowania zasady in dubio pro tributario, wynikającej z ogólnych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 O.p. i rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącej obiektywnych wątpliwości wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.), uznając, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami było zgodne z prawem. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że działalność gospodarcza wystawców tych faktur miała charakter fikcyjny, a faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Materiał dowodowy w sprawie poddany został należytej analizie, a dokonana ocena dowodów nie naruszała granic zakreślonych w art. 191 O.p. Ocena ta znalazła również odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które odpowiadało wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. postawiła zarzuty: 1) naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z .art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi z powodu niezauważenia naruszenia przez organy naruszenia przepisów postępowania, a to art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 124 O.p.., w wyniku czego ustalono błędny stan faktyczny, dokonanując dowolnej oceny materiału dowodowego, odrzucając korzystne dla skarżącej dowody, nie poddając ich należytej ocenie i nie uzasadniając wyczerpująco ich odrzucenia; 2) naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.: a) przez brak odniesienia się przez Sąd do zarzutu zawartego w punktach 1, 4 i 5 skargi; b) przez akceptację naruszeń prawa materialnego przez organy podatkowe (art. 191 § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.) i odmawiając skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w okresie od stycznia do marca 2002 r. przez dostawcę paliw firmę A., w sytuacji, gdy wobec dostawcy została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzja nakładająca na niego obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług za 2002 r., potwierdzając tym samym rzeczywistość zdarzenia gospodarczego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (która w badanej sprawie nie występowała). Dokonując kontroli orzeczenia Sądu pierwszej instancji NSA jest związany na mocy art. 170 P.p.s.a. prawomocnymi orzeczeniami sądów administracyjnych, co oznacza, że przesądzenie we wcześniejszym prawomocnym wyroku określonej kwestii wyklucza możliwość późniejszego jej badania, a podmioty stosujące prawo są faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego związane. Implikuje to w sposób bezwzględny wzięcie tego pod uwagę w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach (J.P. Tarno, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Warszawa 2010, s. 393). Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że w obrocie prawnym istnieje prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 23/09, w którym uznano, że kontrola sądowoadministracyjna w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 218/08 (wyrok z dnia 18 września 2008 r.) przeprowadzona została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zgodnie z prawem. W tym ostatnim wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny zaaprobował ustalenia faktyczne organów podatkowych, że faktury wystawione przez F. nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych, gdyż podmiot ten w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej. Oddalając skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącą od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z ustaleniami faktycznymi przyjętymi przez Sąd pierwszej instancji, wskazując, że "organy podatkowe miały w pełni prawo do skorzystania z protokołu przesłuchania i zeznań J.S. oraz z zawartych w nim informacji istotnych dla rozstrzygnięcia w tej sprawie. [...] Sam właściciel spółki F. przyznał [...], że jego działalność ograniczyła się wyłącznie do czynności zmierzających do utworzenia i utrzymania fikcji prowadzonej działalności". Ustalenia faktyczne przyjęte przez NSA w cytowanym powyżej prawomocnym orzeczeniu wiążą na mocy art. 170 P.p.s.a. nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W konsekwencji, ustaleniami tymi związany jest również Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną w niniejszej sprawie. Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej w przedmiocie podatku VAT jest zbieżna z częścią podstawy faktycznej rozstrzygnięcia kontrolowanego w obecnie rozpoznawanej sprawie. Skoro w cytowanym powyżej prawomocnym wyroku z 19 lutego 2010 r. ustalono, że J.S. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, a faktury wystawione przez F. nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest przyjąć powyższe ustalenia. Jeżeli istotny dla rozstrzygnięcia fragment ustaleń faktycznych jest tożsamy dla kilku spraw i został zaaprobowany przez sąd administracyjny w prawomocnym orzeczeniu, to związanie na moc art. 170 P.p.s.a. odnosi ten skutek, że sąd administracyjny dokonujący kontroli innej sprawy o tożsamym stanie faktycznym nie może zakwestionować rezultatu postępowania dowodowego w zakresie przesądzonym w prawomocnym orzeczeniu. W konsekwencji ocena legalności postępowania organów podatkowych oraz kontroli tej legalności przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w obecnie rozpoznawanej sprawie, w zakresie dotyczącym wskazanego fragmentu postępowania dowodowego, nie może być inna, niż przyjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lutego 2010 r. Prowadzi to do konkluzji, że zaskarżony wyrok w analizowanym zakresie odpowiada prawu, czego konsekwencją jest aprobata dla stanowiska, że faktury wystawione przez F. nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W związku z powyższym zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 P.p.s.a., w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 O.p. w zakresie, w jakim dotyczyły wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez F., uznać należało za chybione. Nietrafione okazały się również zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy w zakresie dotyczącym wydatków stwierdzonych pozostałymi zakwestionowanymi fakturami. Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie przyjął za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi wystawiające je podmioty nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Szczegółowa analiza postępowania dowodowego doprowadziła więc Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach do trafnego wniosku, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie pełny materiał dowodowy, a dokonana ocena dowodów mieściła się w granicach określonych w art. 191 O.p. Organy te słusznie oparły ustalenia w sprawie na włączonych w poczet materiału dowodowego, zgodnie z art. 181 O.p., protokołach przesłuchań M.K., A.R., D.Z., M.T., S.Z. , J.C., A.G., M.G. i Z.N., a z zeznań tych osób wynikało, że działalność gospodarcza prowadzona przez wystawców faktur miała charakter fikcyjny. Uznanie powyższej okoliczności za udowodnioną doprowadziło do słusznego wniosku, że skoro faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, wydatki nimi stwierdzone nie mogły zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów. Reasumując – i w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 P.p.s.a. w zw. art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 O.p. uznać należało za chybione. Skutku nie mógł także odnieść zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez akceptację "naruszeń prawa materialnego, których dopuściły się organy podatkowe (art. 191 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 19 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r.) odmawiając skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w okresie od stycznia do marca 2002 r. przez dostawcę paliw firmę A.". W tym względzie wskazać należy przede wszystkim, że kontrolowane przez Sąd pierwszej instancji postępowanie podatkowe dotyczyło podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., a nie podatku od towarów i usług. Stąd też zarzut dotyczący podatku VAT lokował się poza granicami niniejszej sprawy. Ponadto uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada formalnym wymogom, określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a., a w szczególności zawiera wystarczające odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi; trzeba zauważyć, że zarzutu tego w skardze kasacyjnej ani nie rozwinięto, ani nie uzasadniono. Niezależnie od powyższego Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że kwestionowanie kontroli sądowoadministracyjnej w zakresie zastosowania bądź wykładni przepisów materialnoprawnych powinno odbywać się w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.. Ponieważ żaden z zarzutów kasacyjnych nie okazał się trafny, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.