I SA/Rz 621/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Tomasz Smoleń SO del. Jarosław Szaro /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2012 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia wysokości niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2009 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2012r nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej- "A" w R. kwotę 3.370 (słownie: trzy tysiące trzysta siedemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2012r., Nr [...], orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika – "A" S.A. (dalej w skrócie Spółka) i określającą wysokość niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za marzec 2009r. w kwocie 6.570,00 zł, za kwiecień 2009r. w kwocie 2.717,00 zł, za maj 2009r. w kwocie 2.608,00 zł, za czerwiec 2009r. w kwocie 2.607,00 zł, za lipiec 2009r. w kwocie 2.555,00 zł, za sierpień 2009r. w kwocie 4.832,00 zł , za październik 2009r. w kwocie 2.449,00 zł, za listopad 2009r. w kwocie 2.433,00 zł i za grudzień 2009r. w kwocie 4.981,00 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że w dniu 1 stycznia 2008r. Spółka "A" S. A. – zwana dalej zleceniodawcą lub Spółką, zawarła z firmą B. w M. - zwaną zleceniobiorcą, umowę o świadczenie usług: reklamowania, badania rynku, konsultacji biznesowych i zarządzania. Zleceniobiorca zobowiązał się świadczyć usługi w formie ustnej porady lub w formie pisemnej, za wynagrodzeniem w wysokości 1,5% wartości sprzedanych przez Zleceniodawcę wyrobów. Strony zobowiązały się do utrzymania w tajemnicy wszystkich szczegółów dotyczących udzielanych usług i korespondencji. Umowa miała obowiązywać od 1 stycznia 2008r. do 31 grudnia 2008r., przy czym, nierozwiązanie jej w tym okresie, prowadziło do jej automatycznego przedłużenia na następny rok - a zatem obowiązywała także w 2009r. W 2009r. z ww. tytułu Spółka dokonała wypłaty należności na rzecz firmy B. w łącznej kwocie 317.511,06 zł, przy czym w miesiącu marcu oprócz wynagrodzenia dot. 2009r. wypłacono także należności za faktury wystawione w 2008r. Podstawę dokonywanych wypłat stanowiły faktury wystawione przez Firmę B w języku hiszpańskim i walucie EURO, do których po ich wpływie do A. sporządzała własne faktury wewnętrzne. Na fakturach wewnętrznych zamieszczano przeliczenie EURO na PLN oraz opis wykonanych usług. Z zamieszczonych opisów wynikało, że ww. faktury dotyczyły: importu usług doradczo-zarządczych, importu usług w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, importu usług handlowo - zarządczych, doradztwa handlowo -zarządczego, importu usług doradztwa handlowego, nabycia usług importowych i marketingowych itd. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego, w dniu 21 czerwca 2011r. Spółka wystawiła noty korygujące do faktur wystawionych w 2009r. przez B za usługi świadczone na podstawie ww. umowy z dnia 1 stycznia 2008r., wpisując w notach: "doradztwo i usługi techniczne" w miejsce dotychczasowej treści: "honoraria A". Noty korygujące zostały przyjęte przez kontrahenta hiszpańskiego. W piśmie z dnia 19 lipca 2011r. Spółka wyjaśniła, że noty korygujące zostały wystawione "celem sprostowania treści faktur VAT i dostosowania ich do stanu faktycznego wynikającego z umowy o świadczenie usług, zawartej w dniu 1 stycznia 2008r. pomiędzy Spółką, a [...] Firmą B.". W piśmie z dnia 22 lipca 2011r. wskazano, że zawarta z firmą hiszpańską umowa dotyczyła usług reklamowych, badania rynku, konsultacji biznesowych i zarządzania, a świadczone usługi polegały m.in. na wsparciu, koordynacji i konsultacji w zakresie np. pozyskiwania nowych kontrahentów zagranicznych, prowadzenia wspólnych negocjacji z klientami w formie telekonferencji i w siedzibie klienta, prowadzenia wspólnej polityki cenowej, doradztwa technicznego w zakresie organizacji produkcji, zastosowania maszyn i linii technologicznych. Kwoty wypłacone hiszpańskiemu kontrahentowi wykazano w rocznej deklaracji IFT-2R jako zwolnione z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, kwalifikując je jako "usługi opodatkowane w Hiszpanii na podstawie art. 7 umowy między Polską i Hiszpanią o unikaniu podwójnego opodatkowania"; w ww. zakresie wzięto pod uwagę posiadanie przez hiszpańskiego kontrahenta certyfikatu rezydencji. Dodatkowo wyjaśniono, że usługi świadczone przez hiszpańską firmę polegały na "udzielaniu konsultacji i wskazówek, pomocy w rozwiązywaniu problemów produkcyjnych i pozaprodukcyjnych", poprzez wymianę informacji drogą mailową, telefoniczną, w formie telekonferencji, wizyt w Spółce, wspólnych wizyt u aktualnych i przyszłych klientów, przy czym nie były to informacje poufne czy też przekazywane na konkretnym nośniku informacji bądź dotyczącym procesu produkcyjnego; nie świadczono natomiast usług reklamowych. Wskazano także, że dzięki usługom świadczonym przez firmę B. możliwe było lepsze realizowanie celów Spółki i szybsze pozyskiwania nowych klientów. W protokole kontroli Spółki A. oraz protokole z badania ksiąg podatkowych Spółki stwierdzono, że była ona zobowiązana jako płatnik do poboru i odprowadzania należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności wypłacanych kontrahentowi hiszpańskiemu za czynności wykonywane w związku z realizacją postanowień ww. umowy z dnia 1 stycznia 2008r. Na podstawie przedmiotowej umowy - w ocenie organu I instancji - doszło do transferu należności licencyjnych, gdyż "na mocy zapisów tej umowy kontrahent hiszpański przekazał umiejętności i informacje niezbędne do prowadzenia Spółki A. w R.". Z powyższym stanowieskiem nie zgodziła się Spółka, według której kwoty płacone firmie hiszpańskiej stanowiły zapłatę za świadczenie usług, a nie za przekazanie wiedzy know – how i z tego względu nie miała obowiązku - jako płatnik -poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Dla poparcia ww. stanowiska, Spółka przedłożyła kopie raportów z wykonania usług wraz z ich tłumaczeniem uzasadniając, że stanowią podsumowanie wszystkich działań wykonywanych na jej rzecz przez kontrahenta hiszpańskiego. Wg przedłożonych raportów usługi świadczone przez ww. kontrahenta dokonywane w poszczególnych miesiącach 2009r. polegały, m.in. na: - pomocy w nawiązywaniu kontaktów handlowych z nowym klientem – C. ze Słowacji, konsultacjach dot. strategii bieżącej dot. rozwoju firmy i zwiększenia sprzedaży, doradztwie w sprawie problemów z bankami, pomocy w opracowaniu strategii postępowania (w styczniu i lutym 2009r.), - przygotowaniu bazy danych kontaktowych dla całej grupy w celu poprawy komunikacji i współpracy wewnątrz Grupy (w marcu 2009r.), - doradztwie i pomocy w organizacji i transferu maszyn i produkcji tekstyliów samochodowych D. do A. (w kwietniu 2009r.), * pomocy w sfinalizowaniu transferu maszyn z E., monitorowaniu wyników miesięcznych firmy (w maju 2009r.), * negocjacjach z Firmami: T. i M. IV oraz potencjalnym klientem Firmą F.(w czerwcu 2009r.), * doradztwie dotyczącym kosztów transferu linii produkcyjnej zbiorników z firmy M. IV i ubezpieczenia należności, na analizie wskaźników A. i porównania ich z innymi firmami w Grupie (w lipcu i sierpniu 2009r.), * doradztwie w sprawie współpracy z klientami i warunków udzielania klientom kredytu kupieckiego (we wrześniu 2009), * doradztwie w sprawie zakupu ziemi, monitorowaniu wyników miesięcznych firmy (w październiku 2009r.), - doradztwie dot. w sprawie transferu drugiej linii produkcyjnej zbiorników z M. IV, doradztwie w sprawach marketingowych (w listopadzie 2009r.). W ocenie organu w analizowanym przypadku miała miejsce wypłata "należności licencyjnych", albowiem przekazane informacje (świadczone usługi) przez B. na rzecz A. mieściły się w zakresie pojęcia "know-how". Udzielane informacje nie stanowiły bowiem powszechnej wiedzy, nie były ogólnie dostępne i mogły być wykorzystane tylko do konkretnego przedsięwzięcia. Powyższe stanowisko - w ocenie organu I instancji - potwierdza także okoliczność, że przedmiotowych usług nie wykonywał dla Spółki A. jakikolwiek inny niezależny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, czy wykonujący wolny zawód, ale podmiot mający odpowiednie doświadczenie, wiedzę i personel. Podkreślono także, że Spółka A. z siedzibą w R. należy do hiszpańskiej grupy przemysłowej i jest prowadzona wg standardów obowiązujących w tej grupie przemysłowej (powszechnie niedostępnych), stanowiących informacje, technologie, procedury, które mieszczą się w pojęciu know-how. Świadczone usługi nie stanowiłyby - zdaniem organu I instancji - należności licencyjnych wówczas, gdyby świadczenie usług polegało na "czysto technicznej pomocy lub na konsultacjach udzielonych przez adwokatów, inżynierów lub księgowych, które mógłby świadczyć dowolnie wybrany podmiot". Wobec powyższego stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a, ust 2 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej w skrócie u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1,2 i 4 umowy z dnia 15 listopada 1979r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1982 r. Nr 17 poz. 127) – dalej w skrócie umowa, Spółka A. w R. obowiązana była, jako płatnik pobrać i odprowadzić należny zryczałtowany podatek od osób prawnych w wysokości 10 % należności licencyjnych, wypłaconych hiszpańskiemu kontrahentowi w zamian za świadczone usługi. Wobec powyższego decyzją z dnia [...] stycznia 2012r., Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki A. (jako płatnika) za niepobrany podatek i określił jego za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2009r., w łącznej kwocie 31.752,00 zł. Od ww. decyzji Spółka A. S.A., reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: * art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 26 u.p.d.o.p., * art. 7 ust. 1 i 12 umowy, * art. 8, art. 122, art. 187 § 1 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że nie zgadza się z ustaleniami organu I instancji, wg których w analizowanym przypadku doszło do transferu know - how, w związku z czym zobowiązana była - jako płatnik - do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem Spółki zawarta z kontrahentem hiszpańskim umowa dotyczyła usług reklamowych, badania rynku, konsultacji biznesowych i zarządzania, które polegały, m.in. na pozyskiwaniu nowych kontrahentów zagranicznych, prowadzeniu wspólnych negocjacji, nabywaniu wskazanych urządzeń oraz materiałów wykorzystywanych w procesach produkcyjnych, badaniu konkurencyjności produkowanych wyrobów, prowadzeniu wspólnej polityki cenowej, doradztwie technicznym w zakresie produkcji, zastosowania maszyn i linii technologicznych itp. Należności wypłacane za świadczenie ww. usług - w ocenie Spółki - stanowiły zysk usługodawcy, tj. Firmy B. i podlegały opodatkowaniu w Hiszpanii - zgodnie z postanowieniami art. 7 umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku; Spółka wskazała, że zakres świadczonych usług mieścił się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże należy mieć na uwadze, że zastosowanie ww. przepisu wymaga uwzględnienia odpowiedniej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska - w tym konkretnym przypadku jest to art. 7 umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z tego względu przedmiotowe należności zostały wykazane przez Spółkę w deklaracji IFT-2/IFT-2R, jako kwota zwolniona z opodatkowania. Podkreślono także okoliczność posiadania przez B. certyfikatu rezydencji podatkowej. W zaskarżonej decyzji - zdaniem Spółki - błędnie przyjęto, że wypłacone kwoty stanowiły należności licencyjne, o których mowa w art. 12 ust. 1 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a co za tym idzie, że podlegały opodatkowaniu w Polsce. Dla potwierdzenia ww. stanowiska Spółka odwołała się do definicji należności licencyjnych (know-how) i wyjaśnień zawartych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD z 2010r. (pkt 11 Komentarza), do którego treści Polska, jako państwo członkowskie OECD, zobowiązana jest stosować się w celu zapewnienia jednolitej interpretacji przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Niezależnie od powyższego Spółka wskazała na błędne stanowisko organu I w zakresie: -istnienia związku między "celowością wydatku", a kwalifikacją określonych wydatków jako poniesionych na know- how, gdyż związek wydatku z przychodem odnosi się do uznania (czy też nie uznania) danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, przekazania know - how między stronami przedmiotowej umowy ze względu na istnienie powiązań między usługodawcą i usługobiorcą, w sytuacji, gdy prawo nie zakazuje wykonywania usług podmiotom powiązanym, sposobu wynagradzania za świadczone usługi, w sytuacji istnienia swobody zawierania umów, nabywania know-how tylko w obszarze powszechnie niedostępnym, w sytuacji gdy działanie takie jest możliwe zarówno w obszarze know-how, jak i świadczonych usług; udostępniający know- how przekazuje informacje (doświadczeni) zwykle poprzez działanie jednorazowe, natomiast świadczący usługę dokonuje pewnych działań z wykorzystaniem posiadanych informacji i doświadczenia w określonym przedziale czasowym; z tego względu ta sama wiedza (doświadczenie) mogą być wykorzystywane zarówno przy know-how, jak i przy świadczeniu usług, natomiast zastrzeżenie klauzuli poufności nie powinno budzić wątpliwości - w ramach świadczenia usług też przekazuje się poufne i powszechnie niedostępne informacje. Zdaniem Spółki przedstawione w toku postępowania raporty z wykonania usług potwierdziły, że na podstawie przedmiotowej umowy kontrahent hiszpański świadczył usługi, dla realizacji których jego przedstawiciele wykorzystywali swoją wiedzę i doświadczenie, ale jej nie przekazali usługodawcy - pozostała ona przy zleceniobiorcy. Faktycznie przekazana wiedza zawarta była w umysłach ludzkich, które nie stanowią "nośnika" informacji, o którym mowa w know-how. Ponadto Spółka zarzuciła, że organ I instancji: * nie wskazał kiedy i jaki konkretnie know- how (jaką wiedzę specjalistyczną) nabyła od kontrahenta hiszpańskiego ograniczając się w tym zakresie do bardzo ogólnych stwierdzeń, * przyjął, że Spółka nabyła urządzenia i materiały wykorzystywane w procesach produkcyjnych, podczas, gdy sytuacja tego rodzaju nie miała miejsca - przedmiotem umowy było świadczenie usług wsparcia, koordynacji i konsultacji w zakresie nabywanych urządzeń i komponentów wykorzystywanych w procesach produkcyjnych, * błędnie przyjął, że prowadzona jest wg standardów powszechnie niedostępnych, które obowiązują tylko w obrębie grupy - od czasu zakupu Spółki w 2007 przez Grupę Kapitałową nie zmieniły się technologie produkcji wyrobów (spółka posiada Certyfikaty od 1998r., natomiast technologie i procesy produkcyjne zostały opisane w 2004r. a więc przed przejęciem przez Grupę), * nie wyjaśnił przyczyn, dla których nie uznano: wystawionych not korygujących (a przede wszystkim powodu, dla którego przyjęto, że nie znajdują one potwierdzenia w treści umowy z dnia 1 stycznia 2008r.), złożonych w czasie postępowania kontrolnego wyjaśnień oraz raportów z wykonania usług. Podsumowując Spółka wskazała, że w przedmiotowej sprawie doszło do zwykłego świadczenia usług w związku z czym nie miała obowiązku - jako płatnik - pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku w Polsce. Powyższych zarzutów nie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej, który wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W swoich ustaleniach organ ograniczył się do charakteru czynności prawnej, tj. czy umowa z dnia 1 stycznia 2008 r. była świadczeniem usług reklamowania, badania rynku, konsultacji biznesowych i zarządzania, jak chciała tego spółka, czy też transferem należności licencyjnych. Powołując się kolejno na: art. 12 ust. 4 ww. umowy polsko – hiszpańskiej definiujący pojęcie należności licencyjnych, art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnoszący się do know-how, art. 81 ust. 3 Traktatu do kategorii porozumień o transferze technologii (Dz. Urz. UE L 123, poz. 11). także dotyczący know-how, na stanowisko doktryny w tym zakresie i wreszcie art. 65 § 2 k.c. dotyczący wykładni oświadczenia woli doszedł do tożsamych co organ I instancji wniosków, że na podstawie umowy, wbrew jej nazwie, doszło do transferu należności licencyjnych. Jak wskazał w sprawie bezspornym było, że w dniu 1 stycznia 2008r. Spółka zawarła umowę z firmą B. z Hiszpanii, niemającą na terytorium RP siedziby ani zarządu. Przedmiotem ww. umowy - zgodnie z jej postanowieniami - było świadczenie na rzecz firmy A. w R. usług: reklamowania, badania rynku, konsultacji biznesowych i zarządzania w formie ustnej porady lub w formie pisemnej. Za świadczone usługi, hiszpański kontrahent miał być wynagradzany "w sumie wynoszącej 1,5% wartości sprzedaży zleceniodawcy (sprzedaży wyrobów)". Jednocześnie strony umowy zobowiązały się do utrzymania w tajemnicy wszystkich szczegółów dotyczących "udzielanych usług i korespondencji, która jest tajna". Podstawą wypłacania należności z tytułu zawartej umowy były faktury wystawiane przez hiszpańską firmę (w języku hiszpańskim i w walucie EURO), na których odnotowano: "honoraria A". Spółka do wystawianych przez kontrahenta hiszpańskiego faktur sporządzała własne faktury wewnętrzne, na których zamieszczała opisy świadczonych usług (w języku polskim). Według tych opisów faktury wystawiono za: import usług, doradztwo handlowe, import usług doradztwa w zakresie działalności gospodarczej, usługi importowe, marketingowe, usługi doradztwa handlowo - zarządczego itd. Notami korygującymi wystawionymi w 2011r., Spółka A. w R. zweryfikowała opisy usług znajdujące się na fakturach wystawionych przez kontrahenta hiszpańskiego w ten sposób, że w miejsce dotychczasowej treści: "honoraria A." wpisano "doradztwo i usługi techniczne". Zamieszczone na dokumentach źródłowych (fakturach) opisy (zakresy) świadczonych usług nie wyjaśniały za jakie usługi (czynności) był wynagradzany hiszpański kontrahent; w zasadzie ich redakcja w ogóle nie odnosi się do tej kwestii. Także opisy zamieszczone w notach korygujących nie pozwalały na jednoznaczne ustalenie, co było przedmiotem ww. umowy i za co wynagradzany był hiszpański kontrahent, co uniemożliwiało przyjęcie, że przedmiotowa umowa dotyczyła świadczenia usług. Równocześnie organ odwoławczy wskazał, że zostały spełnione wszystkie przesłanki transakcji transferu know-how. Przekazywane informacje były poufne, istotne oraz w odpowiednim stopniu zidentyfikowane. Przekazywana wiedza nie dotyczyła standardowych procedur stosowanych przez inne podmioty, strategię działania ustalano przy udziale osób zajmującym się tymi zagadnieniami u kontrahenta hiszpańskiego, a wskaźniki dot. wyników sprzedaży czy produkcji analizowane były w obrębie grupy, co świadczyło o tym, że dostęp to tego typu wiedzy był ograniczony, a przekazywana przez kontrahenta hiszpańskiego wiedza była wynikiem doświadczeń zdobytych przez ten podmiot w ramach prowadzonej działalności, które stanowią zorganizowany zestaw unikalnych instrukcji postępowania. Ponadto strony umowy zostały zobowiązane do nieujawniania żadnych szczegółów dotyczących wykonywania usług, czy prowadzonej korespondencji. Informacje przekazywane Spółce, jak dowodził dalej organ odwoławczy, spełniały również przesłanki "istotności", gdyż otrzymała "produkt" (wiedzę, informację, formułę, umiejętności, plany itp.), który już istnieje (został wytworzony, opracowany) i stanowi rezultat już posiadanego doświadczenia, np. doradztwo doi: transferu maszyn czy linii produkcyjnych, rozwiązywania problemów z bankami, negocjacji cen, redukcji kosztów, zwiększenia produktywności; przy czym "produkt" ten został przekazywany jedynie do używania. W ramach przedmiotowych transakcji doszło również do przekazania informacji w odpowiednim stopniu "zidentyfikowanych", tj. kompletnych, które w zauważalny i wymierny sposób usprawniły pewne procesy i doprowadziły do osiągnięcia określonych celów - w tym konkretnym przypadku - jak przyznaje Odwołująca - pozyskano nowych kontrahentów, a w konsekwencji nastąpił wzrost sprzedaży. Na decyzję organu odwoławczego spółka – reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego - złożyła skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego, w szczególności art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 26 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 1 i 12 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, 2) prawa procesowego, w szczególności art. 8, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 197, art. 199a oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi Spółka konsekwentnie podnosi, iż wbrew stanowisku organów, na podstawie umowy z dnia 1 stycznia 2008r. zawartej z B. nie doszło do transferu know-how, w związku z czym płatności dokonywane na podstawie tej umowy na rzecz hiszpańskiego kontrahenta przez spółkę nie stanowiły należności licencyjnych, a spółka nie miała obowiązku, jako płatnik, pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od tych wypłat. Spółka wskazała, że zawarta z hiszpańskim kontrahentem umowa dotyczyła usług reklamowych, badania rynku, konsultacji biznesowych i zarządzania, które dotyczyły m.in. wsparcia, koordynacji i konsultacji w zakresie pozyskiwania nowych kontrahentów zagranicznych, prowadzenia wspólnych negocjacji z klientami w formie telekonferencji i w siedzibie klienta, nabywania wskazanych urządzeń oraz materiałów wykorzystywanych w procesach produkcyjnych, monitorowania bieżącej sytuacji finansowej oraz opracowaniu strategii krótko i długo terminowej, opracowania i kontroli rocznego budżetu finansowego spółki, badania konkurencyjności produkowanych wyrobów, prowadzenia wspólnej polityki cenowej, uzgadniania wydatków i innych decyzji zastrzeżonych przez statut do kompetencji właścicielskich, doradztwa technicznego w zakresie organizacji produkcji, zastosowania maszyn i linii technologicznych. Skarżąca podniosła, iż nie przeczy, że zakres świadczonych usług mieścił się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Jednakże organ i instancji nie wziął pod uwagę przepisu art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., z którego wynika, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska. W związku z przyjętą strukturą współpracy płatności dokonywane są przez spółkę na rzecz hiszpańskiego kontrahenta - spółki z siedzibą w Hiszpanii. Z tych względów przychody z usług świadczonych przez hiszpańskiego kontrahenta na rzecz spółki są zwolnione z opodatkowania podatkiem ryczałtowym w Polsce, bowiem stanowią zyski przedsiębiorstwa hiszpańskiego kontrahenta, które podlegają opodatkowaniu w Hiszpanii. W ocenie skarżącej, organy błędnie przyjęły, że wypłacone kwoty stanowiły należności licencyjne, o których mowa w art. 12 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, bowiem świadczenie usług przez hiszpańskiego kontrahenta nie może być uznane za przekazywanie know-how na rzecz Spółki. Spółka wskazała, że płatności z tytułu know-how dokonywane są za użytkowanie albo prawo użytkowania. Nie są to więc płatności za świadczenie usług (czy dostawy towarów), lecz za wykorzystywanie dóbr niematerialnych - informacji - które zostały zdobyte w danej dziedzinie. Know-how stanowi pochodną już zakończonego etapu działalności, lecz nie stanowi usługi. Świadczenie usług wymaga aktywności świadczeniodawcy, co może być wymagane jedynie w znacznie ograniczonym zakresie przy know-how. Skarżąca wskazała również na różnice pomiędzy know-how a świadczeniem usług podane w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD w wersji z 2010 roku (dalej: "Komentarz") wskazuje się na różnice pomiędzy know-how a świadczeniem usług. Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie doszło do zwykłego świadczenia usług, a zatem nie miała obowiązku jako płatnik, do pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku w Polsce. Podkreśliła również, że w przedmiotowym postępowaniu przedstawiła dowody na okoliczność wykonania usług oraz, że to organ podatkowy jest gospodarzem postępowania a strona ma prawo, a nie obowiązek przedstawienia dowodów. Zarzuciła, że postępowanie było prowadzone jednostronnie i ukierunkowane na z góry założony cel. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Organy podatkowe prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie nie wyjaśniły wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i uchybienie to powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W sprawie zasadniczo nie budzą wątpliwości wynikające z akt sprawy fakty. Po pierwsze, to, że pomiędzy przedsiębiorstwem B. a firmą A. Polska doszło do zawarcia umowy, na mocy której to pierwsze przedsiębiorstwo miało na rzecz tego drugiego świadczyć usługi reklamowania, badania rynku i konsultacji biznesowych i zarządzania. Usługi te miały być wykonywane w sposób tajny, a strona otrzymująca usługi miała obowiązek zachować szczegóły usług w tajemnicy, jak także w tajemnicy miały pozostać wszelkie dokumenty przekazane w związku ze świadczeniem usług. Po drugie za wykonane usługi firma polska miała obowiązek zapłacić firmie hiszpańskiej wynagrodzenie w wysokości 1,5 % wartości swojej sprzedaży. Umowa została zawarta na okres jednego roku poczynając od stycznia 2008 r. W trakcie jej obowiązywania strona hiszpańska wystawiała dla strony polskiej faktury, na których jako podstawa zapłaty była wyszczególniona pozycja "doradztwo i usługi techniczne". Po trzecie, w związku z otrzymanymi fakturami strona polska ( firma A. ) wystawiała faktury wewnętrzne, na których jako podstawę wystawienia faktury były przedstawiane"import usług i doradztwa handlowego", "import usług w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej", "nabycie usług importowych marketingowych", "import usług – doradztwo handlowo- zarządcze". W trakcie postępowania kontrolnego podatnik przedstawił zestawienie wykonanych w poszczególnych miesiącach przez firmę hiszpańską usług, których wykonanie było podstawą dokonania na jej rzecz zapłaty za przedstawione faktury, Zestawienie to figuruje w aktach administracyjnych na kartach 168 –191. Jako przykłady czynności wykonanych na podstawie powołanej powyżej umowy można wymienić: pomoc w nawiązaniu kontaktów gospodarczych z innym podmiotem gospodarczym, z reguły zlokalizowanym poza terytorium kraju, konsultacje w sprawie strategii bieżącej dotyczącej rozwoju firmy, zwiększenie sprzedaży, opracowanie nowych projektów, monitorowanie miesięcznych wyników firmy, wizyty specjalistów z różnych dziedzin z Hiszpanii na terenie zakładu w Polsce, doradztwo w zakresie problemów z bankami, przygotowanie planów finansowych, opracowanie zasad miesięcznego monitorowania wyników firm, negocjacje cen wyrobów z centralą innej firmy, poszukiwanie maszyn i innych elementów wyposażenia dla firmy polskiej, analiza wskaźników A S.A. Powyższe wyliczenie jakkolwiek tylko przykładowe, ale reprezentatywne, w ocenie Sądu dla wszystkich podejmowanych przez B dla A. działań wskazuje, że miały one charakter bardzo różnorodny i polegały zarówno na czynnościach doradczych w zakresie szeroko pojętej księgowości, poprzez pomoc w poszukiwaniu kontrahentów czy dostawców kończąc na rozwiązywaniu problemów technicznych na jakie mogła napotkać firma polska. Owa różnorodność wykonywanych dla firmy polskiej zleceń pozostała całkowicie poza zakresem rozważań organów podatkowych, które zasadniczo nie odniosły się do przedstawionych zestawień i nie dokonały rozważenia wykonywania poszczególnych czynności poprzez pryzmat przekazywania wiedzy określonej jako "know how" w aspekcie, czy przy podejmowaniu poszczególnych działań do przekazania takiej wiedzy mogło dojść. Problem ten w niniejszej sprawie ma kluczowe znaczenie z uwagi na treść przepisów, jakie mają w sprawie zastosowanie i podstawę opodatkowania, która musi być ustalona ponad wszelką wątpliwość. Organy podatkowe, a więc zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i Dyrektor Izby Skarbowej jako podstawę powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do spółki hiszpańskiej wskazują przepis art. 21 ust. 1 pkt 1ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów. Jednocześnie osoby, o których mowa art. 3 ust. 2 ustawy, to podatnicy, którzy nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, lecz osiągają tutaj dochód. Z przepisów tych wynika zatem obowiązek podatkowy po stronie podmiotu nie mającego siedziby ani zarządu na terytorium Polski, z tytułu osiągniętego dochodu m.in. za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem, w dziedzinie przemysłowej, naukowej lub handlowej. Podatek ten wynosi 20 % dochodu. Przedmiotem opodatkowania jest zatem przekazanie wiedzy. Przepis ten musi w niniejszej sprawie być interpretowany razem z umową pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii z dnia 15 listopada 1979 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Madrycie. (Dz.U. 1982 nr 17 poz. 127). Ogólny przepis tej umowy ( art. 8 ) stanowi, że zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. W niniejszej sprawie przedsiębiorstwo B prowadzi działalność i osiąga zyski w Polsce, jednak nie posiada tutaj zakładu. Na mocy tego przepisu, co do zasady, zyski tej firmy osiągane w Polsce opodatkowaniu podlegać będą w Hiszpanii. Od tej zasady umowa aktualnie omawiana przewiduje wyjątek w art. 12 ust. 1 i 2, które stanowią, że należności licencyjne pochodzące z umawiającego się Państwa wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się Państwie, chociaż mogą być opodatkowane także w Państwie, w którym powstały i zgodnie z prawem umawiającego się Państwa, lecz podatek w ten sposób ustalony nie może być wyższy niż 10 % jeżeli podlegają one opodatkowaniu w państwie siedziby lub zamieszkania tej osoby. Przepis ten wprowadza zatem wyjątek od zasady zawartej w art. 8 umowy pozwalając na opodatkowanie w państwie powstania ( w omawianym przypadku w Polsce) należności licencyjnych w państwie w którym powstały, przy czym podatek nie może wynosić więcej niż 10 %. Przepis ten jak zawarty w akcie prawnym wyższego rzędu będzie derogował 20 procentową stawkę zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Państwo powstania należności licencyjnych ma prawo pobrania 10 procentowego podatku od tych należności. Pozostaje zatem wyjaśnić jeszcze, co jest przedmiotem opodatkowania czyli zdefiniować pojęcie należności licencyjnych. Legalna definicja tego pojęcia zawiera się w art. 12 ust. 4 umowy pomiędzy Rządem PRL a Rządem Hiszpanii. Stanowi on mianowicie, że należności licencyjne to wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego, lub naukowego włącznie z filmami dla kin lub filmami lub taśmami dla radia lub telewizji, do patentu, znaku towarowego, rysunku, modelu, planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej albo za użytkowanie lub oprawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, albo za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Ta ostatnia alternatywa będzie niewątpliwie odpowiednikiem informacji określanych w u.p.d.o.p. jako "know how". Z zestawienia powołanych powyżej przepisów wynikać zatem będzie prawo do opodatkowania 10 procentowym podatkiem przez polskie organa podatkowe należności osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Hiszpanii z tytułu przekazania wiadomości określanych jako "know how". Dla kontroli prawidłowości decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej konieczne zatem będzie dokonanie wykładni pojęcia wiadomości związanych z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej, a następnie dokonanie rozróżnienia umowy o przekazanie takiej umowy z umową o świadczenie usług zakresie szeroko pojętego consultingu w zakresie zarządzania czy księgowości. Przez pojęcie omawianych informacji "know how" rozumie się wiadomości o charakterze poufnym dotyczące techniki, technologii, organizacji, umiejętność pewnego postępowania, całokształt wiadomości, a więc wiedzy fachowej oraz doświadczeń dotyczących technologii i prowadzenia procesu produkcyjnego określonego wyrobu. Umowy "know how" to umowy dotyczące praw na dobrach niematerialnych w postaci wiedzy i zebranych doświadczeń, które pozwalają na prowadzenie określonej działalności gospodarczej, w określony sposób, mają one charakter specjalny, wiedza ta ma konkretną wartość majątkową, uzyskana została dzięki doświadczeniu, jest objęta tajemnicą, jest to wiedza istotna i w końcu – co bardzo istotne, jest to wiedza zidentyfikowana, czyli chodzi tutaj o informacje utrwalone w zamkniętej i spójnej formie. Umowa "know how" w czystej formie dotyczy tylko przekazania konkretnej wiedzy w określony w niej sposób ( na piśmie czy nawet ustnie), z której to wiedzy świadczeniobiorca będzie mógł następnie swobodnie korzystać, zachowując jedynie postanowienia zawarte w umowie ( np.: tajność wiedzy). Jej przedmiotem jest określony zakres informacji na określony temat. Od umów takich należy odróżnić umowy zwane "show how" a więc z jednej strony przekazujące pewną wiedzę, jak umowy "know how", a z drugiej strony zawierające dodatkowe obowiązki dla udzielającego licencji w postaci obowiązków szkolenia personelu, udzielania konsultacji czy innych dodatkowych usług. W takim przypadku należności z tytułu takiej umowy należy podzielić na dwie części, z których jedną stanowić będą należności licencyjne ( za samą wiedzę ) a druga za usługi dodatkowe ( por. szerzej Podatek dochodowy od osób pranych. Komentarz, A. Mariański , D. Strzelec, M. Wilk wyd. Lex 2012 – art. 21 ). Niektóre umowy zawarte przez Polskę w zakresie unikania podwójnego opodatkowania (np.: z Australią, Federacją Rosyjską, Irlandią) zawierają szerszy katalog pojęcia należności licencyjne, niż zawarte w art. 12 ust. 4 umowy pomiędzy Rządem PRL a Rządem Hiszpanii. Np.: umowa pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Canberze dnia 7 maja 1991 r.( Dz.U. 1992 nr 41 poz. 177) w art.12 ust.3 lit. d stanowi, że należności licencyjne to płatności lub zapisy na rachunku dokonywane okresowo lub inaczej, lecz opisane albo obliczone w granicach, w jakich mogą być uważane za pochodzące z tytułu udostępniania wiedzy lub informacji naukowej, technicznej, przemysłowej lub handlowej (podobnie jak umowa mająca zastosowanie w niniejszej sprawie) ale także za udzielenie wszelkiej pomocy o charakterze pomocniczym i posiłkowym służącej jako środek umożliwiający stosowanie lub korzystanie z wszelkiego majątku lub prawa czy wszelkiej wiedzy czy informacji naukowej, technicznej, przemysłowej lub handlowej. (takiego unormowania w umowie pomiędzy PRL a Hiszpanią brak). Dla potrzeb niniejszej sprawy należy zatem zdefiniować należności licencyjne jako należności związane z przekazaniem wiedzy bez jakichkolwiek dodatkowych usług. Przedmiotem opodatkowania jest przekazanie wiedzy. Wszystko, co pozostaje poza tym zakresem nie mieści się w pojęciu należności licencyjnych i z tego powodu nie będzie podlegać opodatkowaniu na terenie Polski w myśl art. 12 ust.2 umowy. Celem zastosowania opodatkowania tego źródła przychodu należy ustalić konkretnie jaka wiedza została przekazana i odróżnić to przekazanie od świadczenia usług. Jako podstawę rozróżnienia tych dwóch rodzajów umów można przyjąć to, że umowa "know how" musi zawierać zobowiązanie do przekazania drugiej stronie tej wiedzy, umiejętności czy doświadczenia i zawiera ona jedynie zobowiązanie do udostępnienia tych informacji lub powielenia istniejących materiałów. "Know how" jest istniejącym aktywem, który istnieje już w chwili zawarcia umowy. Świadczenie usług natomiast, zawiera zobowiązanie do wykonywania konkretnych czynności, które mogą wymagać, czy też opierać się na konkretnej wiedzy. W trakcie świadczenia usług usługodawca korzysta z własnych doświadczeń i wiedzy oraz doświadczenia nie przekazując ich drugiej stronie. Ma do rozwiązania pewien problem i jego rozwiązanie tworzy w czasie świadczenia usługi. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD wskazuje, że nie powinny być uważane za wynagrodzenie z tytułu udostępnienia "know how", lecz raczej za świadczenie usług należności z tytułu konsultacji udzielonej przez inżyniera, adwokata czy księgowego. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji nie dokonuje precyzyjnego rozróżnienia tych dwóch różnych umów, a jedynie dochodzi do wniosku, że w trakcie działań podejmowanych przez kontrahenta hiszpańskiego musiało dochodzić do transferu informacji o charakterze poufnym. Takie sformułowanie świadczy o tym, że organy podatkowe nie są w stanie określić, jaka konkretnie wiedza "know how" została przekazana przez stronę hiszpańską stronie polskiej. Przy określaniu charakteru umowy jako umowy o przekazanie "know how" Dyrektor opiera się na przypuszczeniu o transferze wiedzy. Takie stanowisko będące podstawą dalszych domniemań, a w konsekwencji określenia zobowiązania podatkowego w Polsce nie może być zaakceptowane. Równie zasadnie można by bowiem wywieść przypuszczenie, że w trakcie konsultacji strona hiszpańska nie ujawniała swojej wiedzy stronie polskiej, a jedynie na podstawie posiadanej wiedzy przekazywała jej gotowe rozwiązanie zaistniałych problemów. Należy bowiem rozróżnić przekazanie wiedzy posiadanej przez podmiot udzielający licencji od wykonania usługi opartej na posiadanej wiedzy. Sam zresztą Dyrektor Izby Skarbowej ma pewne wątpliwości co do charakteru umowy łączącej oba podmioty skoro na karcie 10 decyzji wywodzi o usługach świadczonych przez podmiot mający odpowiednie doświadczenie, wiedzę i personel ( kadrę menedżerską i specjalistów) i których realizacja ( usług) nie mogłaby mieć miejsca bez posłużenia się ( wykorzystania ) specyficzną i konkretną wiedzą. Organ odwoławczy powołuje się więc na świadczenie usług przy wykorzystaniu specyficznej wiedzy. A te elementy nie są charakterystyczne dla umowy "know how" w czystej postaci, co uzasadniałoby przyjęcie, że nie mamy do czynienia z należnościami licencyjnymi w rozumieniu art. 12 ust. 4 umowy. Nie można również podzielić poglądu Dyrektora, że zasadniczy element umowy dotyczy przeniesienia wiedzy "know how" co powoduje, że zasady opodatkowania tego elementu należy przenieść do opodatkowania całości. Brak jest bowiem w uzasadnieniu decyzji odniesienia do poszczególnych wykonanych czynności przez firmę hiszpańską, z którego wynikałoby, że zasadniczym elementem umowy jest przekazanie wiedzy. W tym zakresie Dyrektor nie przywołuje żadnej argumentacji, a zapoznanie się z poszczególnymi wykonywanymi czynnościami nakazuje podejść do tego wnioskowania organu z najwyższą ostrożnością. Można w tym zakresie wskazać cały szereg czynności mających charakter działań z zakresu doradztwa księgowego jak np.: czynności w miesiącu grudniu 2009r. opiewające na doradztwo w zakresie przygotowania budżetu na 2010r. i monitorowanie wyników miesięcznych firmy. Obie te czynności można uznać za wchodzące w skład pojęcia szeroko rozumianych konsultacji udzielonych przez księgowego, a jako takie mogą być w myśl Komentarza do Konwencji Modelowej OECD uznane za świadczenie usług, nie zaś przeniesienie wiedzy "know how". To zaś powoduje konieczność uznania decyzji Dyrektora chociażby za miesiąc grudzień 2009r. za niezgodną z prawem, a co najmniej przedwczesną. Organy podatkowe muszą w sposób dokładny przeanalizować czynności jakie zostały wykonane na rzecz podmiotu polskiego przez podmiot hiszpański i następnie wykazać w sposób kazuistyczny w odniesieniu dla każdego przypadku dlaczego uważają dane czynności za transfer wiedzy, nie zaś świadczenie usług na rzecz podmiotu polskiego. Wskazać dlaczego np.: wizyta specjalisty d.s produktywności z Hiszpanii w A. ( luty 2009r. ), rozpoczęcie negocjacji z firmą B w sprawie transferu produkcji czujników ILS ( marzec 2009r.), doradztwo i pomoc w organizacji transferu maszyn do A. ( kwiecień 2009r.) itd. są transferem wiedzy, nie zaś świadczeniem usług. Organ podatkowy powinien wykazać jaka wiedza w tym zakresie została przekazana, tak by nie było wątpliwości, czy chodziło o transfer wiedzy, czy jedynie rozwiązań opartych na tej wiedzy. Dopiero dokonanie rozróżnienia tych dwóch elementów pozwoli na dokładne określenie charakteru umowy wiążącej te dwa podmioty. Powołanie się tylko na tajności umowy, sposób obliczenia odpłatności nie jest wystarczające, gdyż te dwa elementy nie mają charakteru swoistego, charakterystycznego i niepowtarzalnego. Innymi słowy mówiąc mogą mieć też zastosowanie w umowach o świadczenie usług. Gdyby organy doszły do przekonania, że umowa ma charakter mieszany tzn. dotyczy zarówno świadczenia usług jak i transferu wiedzy to powinny dokonać szczegółowego szacowania wartości tych części umowy, tak by ewentualnie dokonać opodatkowania w Polsce transferu wiedzy w myśl art. 12 ust. 2 umowy. Mając powyższe na uwadze Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję jak i decyzję ją poprzedzająca na mocy art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. 2012, poz. 270) prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -w skrócie p.p.s.a., z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i 12 ust. 2 umowy. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonalności decyzji wynika z art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. w zw. z §1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 221, poz. 2193) oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. (Dz.U. Nr 31, poz. 153) w sprawie wynagrodzenia za czynności doradców podatkowych w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu.