I FSK 938/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 282/12 w sprawie ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 150 (sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 282/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Z. P. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 czerwca 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. 1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że w 2007 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą PPHU O. i był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności firmy była m.in. sprzedaż paliw płynnych. Za miesiąc wrzesień 2007 r. podatnik zaksięgował w rejestrze zakupów i rozliczył w deklaracji VAT-7 fakturę VAT wystawioną przez spółkę B. z dnia 28 września 2007 r. Przeprowadzone postępowania wykazały, że faktura była nierzetelna bowiem nie dokumentowała rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego. W dniu 6 września 2010 r. w Urzędzie Skarbowym w B., podatnik został przesłuchany na okoliczność transakcji z firmą B., zeznając, że dokonano obustronnego fakturowania, raz jego firma otrzymała fakturę na zakup paliwa, później podatnik wystawił fakturę VAT na sprzedaż tej samej ilości, za tą samą wartość. Towar nie opuścił fizycznie zbiornika firmy B. Podatnik zeznał również, że nie dokonał fizycznie odbioru paliwa, ani zapłaty za towar, gdyż nie znalazł odbiorcy na paliwo. Organ pierwszej instancji stwierdził, że zakwestionowana faktura, wystawiona przez B. nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, gdyż nie nastąpiła faktyczna dostawa towaru na rzecz Z. B., a jedynie sama wymiana faktur VAT. Działając w oparciu o przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił podatnikowi prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury i decyzją z dnia 21 grudnia 2011 r. określił Z. B. kwotę zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień 2007 r. Organ pierwszej instancji skorygował podatek naliczony w miesiącu wrześniu 2007 r. o kwotę 3 336,07 zł, a w konsekwencji kwota zobowiązania podatkowego wyniosła 3 501 zł, w miejsce deklarowanej kwoty 164 zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 28 września 2007 r. wystawionej przez spółkę B. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w prowadzonym postępowaniu w zakresie podatku VAT za wrzesień 2007 r. oraz w decyzji za ten okres, nie kwestionował rzetelności prowadzonej w 2007 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz zaliczenia spornej faktury do kosztów uzyskania przychodów. Okoliczności te były przedmiotem odrębnego postępowania, prowadzonego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., które zakończyło się odrębną decyzją. Organ stwierdził natomiast, że rejestry zakupu i sprzedaży VAT za wrzesień 2007 r. były nierzetelne i w związku z powyższym nie zostały uznane za dowód w sprawie. Ustalono, że faktura otrzymana od spółki B. nie dokumentowała rzeczywistego zakupu i nie była związana z faktyczną dostawą towaru. W konsekwencji, zaistniała podstawa do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z kwestionowanej faktury VAT w wysokości 3.336,07 zł. 1.3. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji nie podzielił argumentów skarżącego, że wydana decyzja narusza porządek prawny i zasadę prawdy obiektywnej w następstwie zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nieustalenia wszelkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, czy też w wyniku niewyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Organy wskazały, w sposób jednoznaczny i precyzyjny, na jakich dowodach oparły swoje rozumowanie i dlaczego uznały je za wiarygodne. Wszelkie wnioski dowodowe były przez organy uwzględniane. Za chybione zatem sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 w zw. z art. 180, art. 191, art. 207, art. 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). 1.4. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, reguluje art. 88 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności − faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W sytuacji braku faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym prawo nabywcy do odliczenia podatku z takiej faktury. Opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów skarbowych, że skarżący nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 28 września 2007 r. wystawionej przez firmę B. sp. z o.o. o kwotę 3 336,07 zł. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: (1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił z pominięciem przepisu art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy art. 191 i art. 121 § 1 O.p., (2) naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, przez uznanie, że faktury wystawionej przez B. Sp. z o.o. z dnia 28 września 2007 r. nr F0320/2007 na łączną kwotę 15 163,93 zł oraz wartość podatku naliczonego VAT w kwocie 3 336,07 zł nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego, - art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, przez błędną wykładnię, tj. uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności, - art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, przez brak zastosowania. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że zdaniem skarżącego, faktury na podstawie których dokonywał zakupów od firm B. sp. z o.o., odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze. Wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 835 i nast. k.c. (instytucją przechowania), był on w stosunku do towaru zakwestionowanego w fakturze jego właścicielem, który jedynie przechowywał towar u B. sp. z o.o., a zatem dysponował nim w sposób prawny i mógł dokonać jego sprzedaży, co w konsekwencji nie daje podstaw do kwestionowania operacji sprzedaży. W ocenie skarżącego, dla prawidłowej oceny niniejszego postępowania, w szczególności współpracy handlowej z B. sp. z o.o., w sposób obiektywny należy ocenić fakt, że Z. P. dysponował od 2005 r. koncesją OPC, zatem jego działalność była całkowicie legalna i miała oparcie w dokumencie urzędowym jakim jest koncesja, a w momencie otrzymywania świadectw jakości, WZ, zaplombowanego towaru i prawidłowo sporządzonych faktur od sprzedawcy nie było podstaw do kwestionowania pochodzenia towaru. Nie były to tez ilości towaru, dla których wymagane byłoby sporządzenie dla ważności dostawy umowy, albowiem takiego rygory nieważności nie przewiduje k.c. Z powyższego skarżący wywiódł, że faktura z dnia 28 września 2007 r. na łączną kwotę 15 163,93 zł oraz wartość podatku naliczonego VAT w kwocie 3 336,07 zł za wrzesień 2007 r. nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego, a zatem że zawyżono wartość podatku naliczonego o kwotę 3 336,07 zł. Skarżący argumentował, że nie można przyjąć, aby sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Skarżący argumentował, że sąd poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił z pominięciem przepisu art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p. niezasadnie zakwestionował prawo skarżącego do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. Podnieść bowiem należy, że Z. P., przed podjęciem współpracy ze spółką sprawdził jej dokumenty rejestracyjne. Ponadto, skarżący otrzymywał dokumenty w postaci świadectw jakości, koncesji na obrót paliwami, deklaracje VAT za miesiąc poprzedzający nawiązanie współpracy albo deklarację R. Skarżący o fikcyjnym charakterze faktur dowiedział się od organu kontroli podatkowej dopiero w trakcie prowadzonej kontroli. Podkreślił, że ani sąd pierwszej instancji, ani organy podatkowe nie kwestionowały, iż skarżący rzeczywiście dysponował paliwem i sprzedawał je innym firmom. Ponadto, faktury te były prawidłowe pod względem formalnym. Wobec tego, zdaniem skarżącego, w sytuacji, gdy okazało się, że dostawcą oleju i wystawcą faktur był G. Z., a nie B. sp. z o.o., sąd oraz wcześniej organy winny wykazać, że skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji i miał świadomość uczestniczenia w przestępstwie. Skarżący wywiódł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został wadliwie oceniony, poprzez przyjęcie, że transakcje strony skarżącej w zakwestionowanym zakresie, nie były dokonywane w dobrej wierze co do ich rzetelności. Nadto, podniósł, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe a później sąd zostały poczynione głównie w oparciu o akta postępowania karnego − ale dotyczyły one postępowań przygotowawczych, a nie prawomocnie zakończonych postępowań przed sądem powszechnym, dlatego też, zdaniem skarżącego, uznać należy, że skoro sąd powszechny nie wydał w sprawie skarżącego żadnego orzeczenia, które prawomocnie przesądzałoby o odpowiedzialności skarżącego to tym bardziej sąd administracyjny nie był uprawniony do stawiania kategorycznych wniosków, w oparciu o które wydał swoje rozstrzygniecie w sprawie. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, wskazując na bezzasadność zarzutów kasacyjnych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA). 4.3. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej, zasadnie uznał, że organ podatkowy nie naruszył art. 191 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. W toku postępowania zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Zresztą skarżący nie twierdzi, że jakieś okoliczności faktyczne nie zostały wyjaśnione, czy też jakieś dowody nie zostały przeprowadzone. Istotą sporu jest natomiast interpretacja tych faktów. Zdaniem skarżącego we wrześniu 2007 r. nabył paliwo od firmy B., a następnie tą sama ilość paliwa w grudniu 2007 r. odsprzedał zbywcy. W ocenie organu podatkowego, która została zaakceptowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, skarżący nie dokonał faktycznego nabycia tego towaru. Doszło jedynie do wzajemnego wystawienia faktur przez kontrahentów. Niewątpliwie ocena zebranych w sprawie dowodów, dokonana przez organ podatkowy i zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest trafna. Nie przekracza ona granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez ustawodawcę w art. 191 O.p. Za wnioskiem przemawiającym za tym, że faktycznie nie doszło do nabycia przedmiotowego paliwa przemawia szereg okoliczności faktycznych. Po pierwsze, należy podkreślić, że bezspornym jest to, że skarżący nie zapłacił za rzekomo nabyte paliwo. Twierdził bowiem, że nie znalazł nabywcy na ten towar. Po drugie, podatnik po nabyciu tego paliwa przechowywał je w magazynie zbywcy spółki B. Z tego tytułu skarżący nie został obciążony żadnymi kosztami magazynowania. Jest to niewątpliwie nietypowe postępowanie w stosunkach gospodarczych. Po trzecie, brak jest jakiejkolwiek dokumentacji handlowej, związanej z tą transakcją. Jedynie ograniczono się do wystawienia faktur. Po czwarte, skarżący nie wskazał rzekomego odbiorcy, który zrezygnował z nabycia tego paliwa, pomimo tego, że podnosił w toku postępowania okoliczność istnienia tego nabywcy. Po piąte, podatnik w grudniu 2007 r. wystawił fakturę sprzedaży na rzecz zbywcy B. W tym dokumencie określono taką samą cenę zbycia, jak ta wskazana w fakturze nabycia wystawionej we wrześniu 2007 r. Po szóste wreszcie, na tej fakturze określono, że jest to zwrot paliwa. Wszystkie powyższe okoliczności faktyczne zestawione łącznie, są niewątpliwie nietypowe dla czynności handlowych dotyczących obrotu paliwem. Wręcz należałoby stwierdzić, że gdyby organy podatkowe, dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, podzieliły wersję prezentowaną przez skarżącego, w sposób rażący przekroczyły by zasadę swobodnej oceny dowodów. Oceniając bowiem powyższe okoliczności faktyczne reguły logicznego rozumowania oraz zasady doświadczenia życiowego jednoznacznie wskazują, że nie doszło do obrotu przedmiotowym paliwem. Zatem zasadny jest wniosek, że wystawiona faktura nie potwierdza rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. 4.4. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT za chybiony. Powyższe przepisy zawierają podstawową normę prawną regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Sama faktura nie tworzy jednak prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W związku z powyższym dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (tak jak w poprzednio obowiązującym art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., czy też w art. 17(2) VI Dyrektywy) wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. 4.5. Za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, przez błędną wykładnię, tj. uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności oraz naruszenie art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, przez brak zastosowania. Po pierwsze, VI dyrektywa obowiązywała do końca 2006 r. Zatem w stanach faktycznych dotyczących okresu po 1 stycznia 2007 r. zastosowanie ma dyrektywa 112. Po drugie, nie sposób zasadnie twierdzić, że podatnik był w dobrej wierze skoro bez wątpienia organy ustaliły, że skarżący otrzymał fakturę zakupu paliwa, pomimo braku nabycia tego towaru. W żadnej mierze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym przede wszystkim najnowsze jego tezy wynikające z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid, oraz z postanowienia z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło, nie odnoszą się do takiego stanu faktycznego w ramach, którego nie dochodzi do żadnej transakcji związanej z dostawą towaru lub świadczeniem usług. Jedynym realnym odzwierciedleniem w rzeczywistości jest obieg faktur, które mają stworzyć pozór obrotu towarem. Stąd też za zdumiewające i całkowicie nieadekwatne należy uznać twierdzenia skarżącego o jego dobrej wierze. W sytuacji, gdy obrót sprowadza się wyłącznie do przekazywania faktur, w ślad za którymi nie przekazywany jest towar, kuriozalne są twierdzenia o dobrej wierze nabywcy. Nie można bowiem w ten sposób konwalidować obrotu "pustymi fakturami". 4.6. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490). Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. powyższe koszty zasądzono w 1/3 wysokości należnej, mając na względzie ciężką sytuację materialną strony skarżącej, którą uwzględnił także sąd pierwszej instancji przyznając Skarżącej postanowieniem z dnia 5 grudnia 2012 r. prawa pomocy w zakresie zwolnienia od kosztów sądowych.