I SA/Lu 540/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2012r. sprawy ze skargi R. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. orzeka, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. M. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko R. B. M. przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego dotyczącego działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że we wniosku, skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: jego przedsiębiorstwo prowadzone jest w formie jednoosobowej działalności gospodarczej; w dniu 29 lipca 2009 r. uzyskał zezwolenie nr [...] na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej [...]; zezwolenie zostało wydane na produkcję grzejników i kotłów centralnego ogrzewania (25.21 Z); w latach 2009-2011 nie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ podatek dochodowy z prowadzonej działalności rozliczany był zgodnie z art. 30c tej ustawy; od 1 stycznia 2011 r. planowana jest zmiana formy rozliczania podatku dochodowego z uregulowanej w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na uregulowaną w art. 27; jednocześnie planowane jest korzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie powołanego wyżej przepisu. Firma wnioskodawcy zajmuje się produkcją grzejników. Na kompletny grzejnik sprzedawany klientowi składają się grzejnik wyprodukowany przez firmę oraz akcesoria, kupowane od firm zewnętrznych, t.j. np. zawory, regulatory, przełączniki prędkości, głowice termostatyczne, siłowniki termiczne, piloty zdalnego sterowania do regulatora, termostaty, puszki sterujące (transformatory). Zakupione akcesoria do grzejnika traktowane są jako surowiec i przyjmowane są na magazyn surowca. Rozchód do produkcji akcesoriów do grzejnika odbywa się dokumentem RW, ściśle powiązanym z danym zleceniem produkcyjnym. W ramach procesu produkcyjnego następuje kompletacja wytworzonego grzejnika z dodatkowymi akcesoriami. Grzejnik i akcesoria do grzejnika traktowane są jako komplet i wydawane klientowi na jednym WZ. Jego zdaniem, w przedstawionym stanie faktycznym należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Skarżący argumentował, że klient zamawia konkretny kompletny grzejnik, a więc grzejnik i wybrane akcesoria, które stanowią część grzejnika, bez których nie może on spełniać swoich funkcji. Produkowane grzejniki są tak zaawansowane technologiczne, że kupowanie ich bez dodatkowych akcesoriów, pozwalających na pełne programowanie i sterowanie, nie miałoby racjonalnego uzasadnienia. Poza tym powiązanie ich z produkowanymi grzejnikami jest tak duże, że bez ich sprzedaży firma w ogóle, nie mogłaby prowadzić sprzedaży grzejników, ponieważ klient nie kupiłby ich bez dodatkowych akcesoriów. Ponadto część akcesoriów (np. puszki sterujące - transformatory) produkowane są wyłącznie dla jego firmy i tylko z tymi grzejnikami są sprzedawane. Sprzedaż grzejników odbywa się zestawami, a w każdym zestawie spakowane są również akcesoria do grzejników. Zdaniem wnioskodawcy, stanowią one części składowe grzejników, bez których nie doszłoby do sprzedaży produkcji. W związku z powyższym, skarżący zadał pytanie: Czy dochód ze sprzedaży akcesoriów do grzejnika, stanowiących część składową grzejnika, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Uzupełniając wniosek, wnioskodawca wskazał natomiast, że: 1) zmiana formy rozliczania podatku dochodowego z uregulowanej w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na uregulowaną w art. 27 tej ustawy, nastąpiła z dniem 1 stycznia 2012 r., 2) dodatkowe komponenty grzejnika, kupowane od firm zewnętrznych z uwagi na brak możliwości ich wyprodukowania we własnym zakresie, nabywane są w celu ich dalszego wykorzystania w procesie produkcji wyrobów gotowych, tj. grzejników na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, po przeprowadzeniu którego sprzedawane są odbiorcom jako wyroby gotowe (kompletne i w pełni funkcjonalne grzejniki), przy czym ich sprzedaż odbywa się, w zależności od zamówienia sprzedaży złożonego przez odbiorcę, na trzy sposoby: a) komponenty do grzejników wydawane są do procesu produkcyjnego i wydawane odbiorcy jako kompletny wyrób gotowy, tj. w pełni funkcjonalny grzejnik wyprodukowany na terenie specjalnej strefy ekonomicznej; zdaniem wnioskodawcy dochód ze sprzedaży grzejników z zamontowanymi na terenie specjalnej strefy ekonomicznej komponentami zakupionymi od firm zewnętrznych podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, b) komponenty do grzejników wydawane są odbiorcy w innym momencie czasowym (późniejszym) niż wyprodukowany grzejnik, przy czym ich wydanie łączy się ściśle z zamówieniem złożonym przez odbiorcę na grzejniki; nie ma możliwości używania grzejnika bez wydanych komponentów; rozdzielenie wydania w czasie następuje wyłącznie na życzenie klienta głównie z przyczyn wynikających ze specyfiki prac budowlanych. Zdarza się, że odbiorca nie może zamontować od razu kompletnego grzejnika, dlatego najpierw odbiera grzejnik bez komponentów, a w momencie przeprowadzenia dodatkowych prac budowlanych odbiera i montuje dodatkowe komponenty grzejnika. Grzejnik jest w pełni kompletnym i funkcjonalnym wyrobem gotowym dopiero po zamontowaniu tych komponentów. Zdaniem wnioskodawcy, w tym przypadku zarówno dochód ze sprzedaży grzejnika jak i dochód ze sprzedaży komponentów podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ zakupione komponenty są ściśle powiązane z zakupionymi grzejnikami a grzejniki bez nich nie są kompletnymi wyrobami gotowymi, c) komponenty mogą być również sprzedawane odbiorcom, którzy nie kupują grzejników w firmie wnioskodawcy. Dochód z tej sprzedaży nie podlega zwolnieniu, przy czym przy rozpatrywaniu wniosku o interpretację należy również wziąć pod uwagę, że odsprzedaż komponentów bez powiązania ze sprzedażą grzejników stanowi znikomy procent całej sprzedaży i nie stanowi istoty prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. 3) zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefie ekonomicznej wydano na PKD 25.21 Z, tj. produkcję grzejników i kotłów centralnego ogrzewania, przy czym z PKWiU ściśle związanego z tym PKD, tj. 25.21.11 wynika, że chodzi tu o grzejniki centralnego ogrzewania oraz ich części, z żeliwa lub stali, z wyłączeniem ogrzewanych elektrycznie. 4) wielkość pomocy publicznej udzielonej w związku ze sprzedażą zarówno samych grzejników jak również grzejników wraz z komponentami, nie przekroczy wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Minister Finansów, stwierdzając, że powyższe stanowisko jest nieprawidłowe, w pierwszej kolejności odwołał się do art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), w myśl którego dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych). Dalej wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 63a ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a - 5c, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa wart. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie niniejszego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Równocześnie art. 21 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Natomiast, stosownie do ust. 5b ww. przepisu, w razie cofnięcia zezwolenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 63a, podatnik traci prawo do zwolnienia i jest obowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego. W świetle tych regulacji, organ podatkowy podkreślił, iż prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczącej zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową. Biorąc powyższe pod uwagę, dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych – w jego ocenie – należy uwzględnić, iż wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej; jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu. Minister Finansów zwrócił nadto uwagę, iż zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma charakteru podmiotowego; nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu, powołując się przy tym na rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 ze zm.), w którym zawarty jest podobny przepis w § 5 ust. 5, zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. W związku z powyższym, przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Jednocześnie – zdaniem organu – należy mieć na uwadze, iż to przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia wysokości dochodu niewynikającego z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Skoro z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, rozumianej jako działalność produkcyjna grzejników i kotłów centralnego ogrzewania, a na kompletny grzejnik składa się grzejnik (wyprodukowany przez firmę wnioskodawcy) oraz akcesoria do grzejnika (kupowane od firm zewnętrznych), to dochód ze sprzedaży akcesoriów do grzejnika, stanowiący część składową grzejnika – w ocenie ministra Finansów – nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż sprzedaż tych akcesoriów nie jest wymieniona w zezwoleniu. Końcowo organ dodał, że wnioskodawca jest zobowiązany ustalić przychody i koszty przypadające na działalność gospodarczą, z której dochód podlega zwolnieniu oraz pozostałe dochody; natomiast, jeżeli nie jest możliwe rozdzielenie kosztów, w celu odpowiedniego przypisania ich do źródła wolnego od podatku i opodatkowanego podatkiem dochodowym, zobowiązany jest stosować w tym zakresie art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po wyczerpaniu przewidzianego przepisami prawa trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, R. B. M. wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ze skargą na tę interpretację, wnosząc o jej zmianę oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 63 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych w związku z § 5 ust. 5 zdanie pierwsze rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U.2008.232.1548 ze zm.), po ponownym przedstawieniu stanu faktycznego argumentował, że istota sporu tkwi w rozumieniu wyrobu wytworzonego na terenie strefy, z którego sprzedaży dochód zwolniony byłby z opodatkowania na podstawie cytowanych przepisów oraz zakresu prawa do ulg podatkowych związanych z działalnością gospodarcza na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Skarżący szczególnie akcentował, że część z akcesoriów (puszki sterujące - transformatory) produkowane są wyłącznie dla [...] i sprzedawane wyłącznie jako elementy grzejników [...]. Wywodził dalej, że grzejniki sprzedawane są jako całość (zestaw) dla nabywcy i tylko w takiej postaci stanowią one wyrób gotowy, kompletny i w pełni funkcjonalny. Zarówno wyprodukowane grzejniki, jak i dołączone do nich zgodnie z zamówieniem komponenty przechodzą przez proces produkcyjny, gdzie są łączone (montowane) ze sobą oraz wyposażane w inne niezbędne do prawidłowego działania elementy (np. pilota) i stanowią jedną całość w postaci wyrobu gotowego. Zasadniczo nie jest dokonywana sprzedaż wyłącznie grzejnika bez jego wyposażenia dodatkowego stanowiącego o jego przydatności i funkcjonalności. Bez ww. akcesoriów grzejnik nie będzie działał, co oznacza, że byłby on pozbawiony swojej podstawowej funkcji użytkowej i nie stanowiłby zainteresowania klientów. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, zauważył, iż przy zaprezentowanej koncepcji, zwolnieniu podlegać miałaby tylko część grzejnika, chociaż sprzedawany byłby on jako całość (zestaw) dla nabywcy i tylko w takiej postaci stanowiłby wyrób gotowy, kompletny i w pełni funkcjonalny. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Na rozprawie w dniu 14 września 2012 r., pełnomocnik skarżącego wnosił o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżony akt prawu nie odpowiada. We wniosku o udzielenie interpretacji skarżący przedstawił stan faktyczny, zgodnie z którym prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą "A". W dniu 29 lipca 2009 r. uzyskał zezwolenie nr [...] na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej [...], które wydane zostało na PKD 25.21 Z, tj. produkcję grzejników i kotłów centralnego ogrzewania, przy czym z PKWiU ściśle związanego z tym PKD, tj. 25.21.11 wynika, że chodzi tu o grzejniki centralnego ogrzewania oraz ich części, z żeliwa lub stali, z wyłączeniem ogrzewanych elektrycznie. Argumentował, że jego firma zajmuje się produkcją grzejników, ale na kompletny grzejnik sprzedawany klientowi składają się grzejnik wyprodukowany przez firmę oraz akcesoria, kupowane od firm zewnętrznych. Grzejnik i akcesoria do niego traktowane są jako komplet stanowiący jedną całość. W uzupełnieniu wniosku o udzielenie interpretacji, skarżący podał, że dodatkowe komponenty grzejnika, kupowane od firm zewnętrznych z uwagi na brak możliwości ich wyprodukowania we własnym zakresie, nabywane są w celu ich dalszego wykorzystania w procesie produkcji wyrobów gotowych, tj. grzejników na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, po przeprowadzeniu którego sprzedawane są odbiorcom jako wyroby gotowe (kompletne i w pełni funkcjonalne grzejniki), przy czym ich sprzedaż odbywa się, w zależności od zamówienia sprzedaży złożonego przez odbiorcę, na trzy sposoby: a) komponenty do grzejników wydawane są do procesu produkcyjnego i wydawane odbiorcy jako kompletny wyrób gotowy, tj. w pełni funkcjonalny grzejnik wyprodukowany na terenie specjalnej strefy ekonomicznej z zamontowanymi na terenie specjalnej strefy ekonomicznej komponentami zakupionymi od firm zewnętrznych; b) komponenty do grzejników wydawane są odbiorcy w innym momencie czasowym (późniejszym) niż wyprodukowany grzejnik, przy czym ich wydanie łączy się ściśle z zamówieniem złożonym przez odbiorcę na grzejniki; c) komponenty mogą być również sprzedawane odbiorcom, którzy nie kupują grzejników w firmie wnioskodawcy. Minister Finansów stwierdził, iż skoro z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, rozumianej jako działalność produkcyjna grzejników i kotłów centralnego ogrzewania, a na kompletny grzejnik składa się grzejnik (wyprodukowany przez firmę wnioskodawcy) oraz akcesoria do grzejnika (kupowane od firm zewnętrznych), to dochód ze sprzedaży akcesoriów do grzejnika, stanowiący część składową grzejnika, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63 a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej zwanej: u.o.p.d.f.), gdyż sprzedaż akcesoriów do grzejników nie jest wymieniona w zakresie określonym w zezwoleniu. Stosownie do art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2). W myśl art. 21 ust.1 pkt 63a u.o.p.d.f., wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5c, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie niniejszego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Trzeba mieć na uwadze, że zgodnie z art. 21 ust. 5a u.o.p.d.f. zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 63a u.o.p.d.f., przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. W świetle powyższych przepisów, w celu skorzystania z powyższego zwolnienia, zasadniczo konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: 1) dochody muszą zostać uzyskane z działalności określonej w zezwoleniu i 2) działalność musi być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Ani ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych ani u.p.d.o.f nie zawierają definicji pojęcia "działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia". W związku z powyższym, dokonując oceny, czy w świetle treści art. 21 ust.1 pkt 63a u.o.p.d.f., dany wyrób może zostać objęty zwolnieniem podatkowym, w każdym przypadku niezbędne jest między innymi ustalenie, czy czynności faktycznie wykonane poza strefą zostały przeprowadzone przez podmiot korzystający ze zwolnienia na podstawie przepisów strefowych, czy istnieje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek pomiędzy "czynnościami podstawowymi", to jest wykonanymi na terenie strefy a "czynnościami pomocniczymi" wykonanymi poza strefą. Stosownie do treści art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie zaś do art. 14c § 2, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z powołanego przepisu wynika, że niezbędnym elementem interpretacji indywidualnej jest wskazanie zajętego stanowiska przez organ podatkowy, jak też jego uzasadnienie prawne. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne polega natomiast na wytłumaczeniu, z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w taki, a nie inny sposób. Brak zaś uzasadnienia prawnego może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie treści przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego (wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1317/09, opubl. LEX nr 549815), czy też przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, ale także na braku stanowiska, co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Odesłanie zawarte w art. 14h Ordynacji podatkowej do odpowiedniego stosowania jej przepisu art. 121 § 1 określającego zasadę zaufania do organów podatkowych nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1217/09, publ. LEX Nr 598782). O ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie (wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08). W przedmiotowej sprawie Minister Finansów ograniczył się do zakwestionowania stanowiska wnioskodawcy bez dokonania jego głębszej analizy, w szczególności zaś w żaden sposób nie odniósł się do uzupełniających danych wniosku o udzielenie interpretacji, w ramach których skarżący przedstawił trzy wyżej wymienione formy sprzedaży grzejników wraz z komponentami (akcesoriami). Po powołaniu treści przepisu art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, art. art. 9 ust. 1, 21 ust. 1 pkt 63a, 21 ust. 5a i 5b u.o.p.d.f., organ podkreślił, iż prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczącej zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową oraz, że zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 63a u.o.p.d.f. nie obejmuje wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu. W oparciu zaś o przepis § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 ze zm.), zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy, a w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy, stwierdził, iż to przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia wysokości dochodu niewynikającego z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Ostatecznie organ stwierdził, że skoro z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, rozumianej jako działalność produkcyjna grzejników i kotłów centralnego ogrzewania, a na kompletny grzejnik składa się grzejnik (wyprodukowany przez firmę wnioskodawcy) oraz akcesoria do grzejnika (kupowane od firm zewnętrznych), to dochód ze sprzedaży akcesoriów do grzejnika, stanowiący część składową grzejnika, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a u.o.p.d.f., gdyż sprzedaż akcesoriów do grzejników nie jest wymieniona w zakresie określonym w zezwoleniu. Skarżący zarówno we wniosku, jak i aktualnie w skardze argumentował, że przedmiotem działalności gospodarczej na terenie strefy jest produkcja grzejników, ale również z montażem akcesoriów (komponentów) zakupionych od dostawców zewnętrznych, takich jak: zawory, regulatory, przełączniki prędkości, głowice termostatyczne, siłowniki termiczne, piloty zdalnego sterowania do regulatora, termostaty, puszki sterujące (transformatory). Część z tych akcesoriów (puszki sterujące - transformatory) produkowane są wyłącznie dla [...] i sprzedawane wyłącznie jako elementy tychże właśnie grzejników. Grzejniki sprzedawane są jako całość (zestaw) dla nabywcy i tylko w takiej postaci stanowią wyroby gotowe, kompletne i w pełni funkcjonalne. Podkreślał, że zasadniczo nie dokonuje sprzedaży wyłącznie grzejników bez ich wyposażenia dodatkowego stanowiącego o ich przydatności i funkcjonalności, a bez których grzejniki są pozbawione swojej podstawowej funkcji użytkowej, zaznaczając, że część z akcesoriów (puszki sterujące - transformatory) produkowane są wyłącznie dla [...] i sprzedawane wyłącznie jako elementy grzejników [...]. W uzupełnieniu wniosku (k-8 akt administracyjnych) wyraźnie wymienił trzy formy sprzedaży. Odpowiedź organu, że "dochód ze sprzedaży akcesoriów do grzejnika, stanowiących część składową grzejnika, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a u.o.p.d.f., gdyż sprzedaż akcesoriów do grzejników nie jest wymieniona w zakresie określonym w zezwoleniu" w stanie faktycznym sprawy (po uzupełnieniu wniosku) nie jest pełna, tym bardziej, że Minister Finansów w wezwaniu do uzupełnienia wniosku (k-5 akt administracyjnych) wprost zadał skarżącemu pytanie: "Czy wnioskodawca nabywa przedmiotowe akcesoria do grzejników w celu ich dalszego wykorzystania w procesie produkcji wyrobów gotowych, tj. grzejników na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, po przeprowadzeniu którego będzie sprzedawać wyroby gotowe odbiorcom?" Nie ulega wątpliwości, że organ dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, zaś kontrola sądu administracyjnego w swej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej przez organ interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku o interpretację podatkową, a jeśli tak to, czy organ w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy prawa. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej należy rozumieć jednak nie tylko jako całkowity brak argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Uzasadnienie organu musi być bowiem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Można zatem odnieść wrażenie, że Minister Finansów koncentrując się na zagadnieniu sprzedaży produktów pomocniczych (akcesoriów, komponentów) nie rozważył w ogóle podnoszonej przez skarżącego kwestii, że bez tych produktów trudno w ogóle by mówić o wyrobie finalnym, czyli grzejniku, który bez odpowiedniego oprzyrządowania nie spełniałby cechy przydatności i funkcjonalności, nie biorąc nadto pod uwagę, że wnioskodawca na wyraźne pytanie organu, o przytoczonej wyżej treści, udzielił odpowiedzi, że prowadzi trzy formy sprzedaży: grzejników wraz z komponentami (akcesoriami), w tym taką, w ramach której komponenty do grzejników wydawane są do procesu produkcyjnego i wydawane odbiorcy jako kompletny wyrób gotowy, tj. w pełni funkcjonalny grzejnik wyprodukowany na terenie specjalnej strefy ekonomicznej z zamontowanymi na terenie specjalnej strefy ekonomicznej komponentami zakupionymi od firm zewnętrznych, samych grzejników (bez akcesoriów lub z nimi ale oddzielnie) i samych (sporadycznie) akcesoriów. W tym stanie rzeczy, stanowisko organu, że sprzedaż grzejników wraz z akcesoriami, stanowiąca jedną całość użytkową dla odbiorcy końcowego należy dzielić na sprzedaż zwolnioną i opodatkowaną oraz, że zwolnieniu podlegać miałby tylko sam grzejnik, chociaż sprzedawany byłby on jako całość (zestaw z zamontowanymi w specjalnej strefie ekonomicznej) dla nabywcy i tylko w takiej postaci stanowiłby wyrób gotowy, kompletny i w pełni funkcjonalny - na obecnym etapie sprawy - należy ocenić jako dowolne. Rozważenia bowiem wymagały wszystkie aspekty stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu. Na obecnym etapie trudno ocenić, czy udzielając odpowiedzi na pytanie skarżącego, Minister Finansów miał w ogóle na uwadze, że jednym ze stanów faktycznych skarżący objął sytuację, w której zakupione poza strefą komponenty do grzejników "zużywa" w procesie produkcyjnym realizowanym na terenie strefy poprzez ich zamontowanie, a następnie sprzedaje jako kompletny wyrób gotowy: grzejnik + akcesoria. Organ nie odniósł się również w żaden sposób do podnoszonej kwestii, że niektóre akcesoria sprowadzane spoza strefy są produkowane wyłącznie pod grzejniki [...], których producentem jest skarżący. Reasumując Sąd stwierdził, że przedmiotowa interpretacja indywidualna nie spełnia wymogów wskazanych w powołanym wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie wskazanego przepisu prawa procesowego, jak też art. 121 § 1, w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej stanowiło wystarczającą podstawę do tego, aby zaskarżony akt uchylić w oparciu o treść art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 zwanej dalej "p.p.s.a."). W ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów powinien nie tylko przedstawić w sposób jasny, wyczerpujący i kompleksowy swoje stanowisko w sprawie, lecz również zawrzeć prawidłowe uzasadnienie prawne w kontekście wszystkich aspektów stanu faktycznego. Za takie zaś należy uznać uzasadnienie, które nie tylko zawiera przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (we wszystkich jego aspektach), odnosząc się równocześnie do argumentów przedstawionych przez wnioskodawcę. Rozstrzygnięcie zawarte w pkt. II wyroku ma swoje uzasadnienie w przepisie art. 152 p.p.s.a., natomiast o kosztach postępowania w art. 200 w zw. z art. 205 tej ustawy oraz w zw. z § 3 ust.1 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).