III SA/Wa 2904/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2012 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: ,, Skarżąca’’ lub Spółka") wnioskiem z dnia 31 marca 2011 r. zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") . Skarżąca we wniosku przedstawiła stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Grupa A. (dalej: "Grupa") jest wiodącą grupą świadczącą usługi ubezpieczeniowe oraz usługi ochrony emerytalnej w Europie (włączając Wielką Brytanię), posiadającą znaczące udziały w innych rynkach na świecie. Podstawowym obszarem działalności Grupy są długoterminowe programy oszczędnościowe, zarządzanie funduszami oraz ubezpieczenia. Spółka wskazała w dalszej kolejności, że A. posiada znaczący udział rynkowy w większości z 12 państw, w których operuje oraz oferuje zróżnicowaną gamę produktów obejmującą długoterminowe produkty oszczędnościowe i ubezpieczenia ogólne. Jako element procesu integracji A. rozważa utworzenie szeregu centrów usług wspólnych, w wybranych państwach Unii Europejskiej. Te centra usług wspólnych będą prowadzić szereg rodzajów działalności wspierającej, których beneficjentem będą podmioty z Grupy w poszczególnych 12 państwach europejskich, w tym w Polsce. Obecny proces nie stanowi outsourcingu, ale centralizację istniejących funkcji pomocniczych, które obecnie zlokalizowane są w 12 państwach. Grupa rozważała kilka modeli prawnych dla założenia centrów usług wspólnych i obciążania kosztami tych usług wspólnych wybranych podmiotów z Grupy korzystających z ich usług. W chwili obecnej rozważane jest prowadzenie tej działalności w formie Europejskiego Ugrupowania Interesów Gospodarczych (dalej: "EUIG") w rozumieniu Rozporządzenia (EWG) nr 2137/85 w sprawie europejskiego ugrupowania interesów gospodarczych (Dz. U. UE.L. z 1985 r. Nr 199, poz. 1, dalej: "Rozporządzenie o EUIG"). Niemniej jednak, obecnie Europejskie Ugrupowanie Interesów Gospodarczych, które świadczy usługi na rzecz Spółek z Grupy A., zlokalizowane na terenie Irlandii, na podstawie irlandzkiej legislacji w zakresie podatku od wartości dodanej, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie przepisu stanowiącego implementację art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1. dalej: "Dyrektywa 2006/112") Planowane jest, iż centra usług wspólnych będą świadczyć usługi niezbędne bezpośrednio do wykonywania działalności ubezpieczeniowej przez podmioty z Grupy. W szczególności (choć nie wyłącznie), mogą to być następujące usługi w zakresie kadr (human resources), usługi finansowo-księgowe, usługi informatyczne (IT), usługi administracyjne, usługi związane z obsługą klienta, usługi opracowania nowych produktów. Spółka wyjaśniła następnie, że członkami EUIG będą wyłącznie spółki z Grupy prowadzące działalność gospodarczą z zakresu ubezpieczeń, w tym m.in. A. S.A., A. Sp. z o.o. oraz Spółka. Członkowie EUIG będą wykonywać czynności zwolnione lub nie podlegające opodatkowaniu. Jednak Spółka nie wyklucza, że niektóre podmioty wchodzące w skład EUIG (również Spółka) będą wykonywać, jako działalność dodatkową czy uboczną czynności opodatkowane (np. okazjonalny podnajem powierzchni, refaktury, świadczenie innych usług pomocniczych). Planowane jest również, że niektóre spółki z Grupy (np. A. Sp. z o.o.) będące członkami EUIG będą świadczyć jednocześnie na rzecz EUIG niektóre usługi wspólne. Usługi EUIG będą świadczone wyłącznie na rzecz spółek z Grupy, które są zlokalizowane na terytorium UE. Ponadto, wskazane czynności pomocnicze, które zgodnie z planami miałyby być świadczone przez EUIG, są obecnie wykonywane przez poszczególne spółki z Grupy A. zlokalizowane w 12 krajach. Podmioty te wykonują powyższe czynności we własnym zakresie, (tj. korzystając w ograniczonym zakresie z usług podmiotów zewnętrznych). Utworzenie EUIG nie spowoduje zatem zmian w powyższym zakresie (tj. w dalszym ciągu omawiane czynności będą wykonywane głównie wewnętrznie przez jednostki organizacyjne znajdujące się w Grupie A., a nie przez zewnętrznych usługodawców). W konsekwencji korzystanie z usług EUIG przez spółki z Grupy A., w tym spółki zlokalizowane na terytorium Polski, nie wpłynie, co do zasady, na zmianę poziomu zakupów nabywanych w Grupie A. od zewnętrznych usługodawców. Członkowie EUIG będą korzystali z usług świadczonych przez EUIG (wliczając w to usługi świadczone na rzecz EUIG przez spółki świadczące usługi wspólne). Działalność EUIG będzie mieć charakter pomocniczy do działalności jego członków. EUIG nie będzie osiągać zysku na swojej działalności, gdyż byłoby to sprzeczne z art. 3 Rozporządzenia EUIG, który stanowi, że celem EUIG nie może być osiąganie zysków dla siebie. W celu zapewnienia, iż omawiany warunek jest spełniony rozliczenia EUIG będą poddane badaniu przez zewnętrznych audytorów (obecnie E.). Wszystkie koszty ponoszone przez EUIG będę dzielone pomiędzy jej członków, tj. EUIG otrzyma od swoich członków jedynie zwrot ponoszonych w ramach swojej działalności kosztów do ustalonej stosownie wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z członków EUIG w ogólnych wydatkach EUIG, poniesionych we wspólnym interesie. Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy opisana w stanie faktycznym działalność EUIG będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), a tym samym czy członkowie EUIG z siedzibą w Polsce, będący spółkami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie ubezpieczeń, nie będą mieli obowiązku naliczania i deklarowania podatku VAT należnego, zgodnie z mechanizmem samonaliczenia podatku VAT, na kosztach zaalokowanych do nich przez EUIG zlokalizowane w kraju EU? Spółka stanęła na stanowisku, że działalność EUIG będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. W konsekwencji członkowie EUIG z siedzibą w Polsce, będący spółkami prowadzącymi działalność w zakresie ubezpieczeń, nie będą mieli obowiązku naliczania i deklarowania VAT należnego na kosztach zaalokowanych do nich przez EUIG zlokalizowane w kraju EU zgodnie z mechanizmem samonaliczenia podatku VAT. W ocenie Spółki wynika to z treści art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. Jej zdaniem warunki wynikające z tego przepisu są następujące: - usługi są świadczone przez niezależne grupy osób, - usługi są świadczone na rzecz członków niezależnej grupy osób, którzy wykonują czynności zwolnione z VAT lub czynności w związku z którymi podmioty te nie są podatnikami VAT, - usługi dostarczane członkom niezależnej grupy osób muszą być bezpośrednio niezbędne do wykonania przez nich czynności zwolnionych od VAT lub czynności, w związku z wykonywaniem których członkowie grupy nie są podatnikiem VAT, - wynagrodzeniem niezależnej grupy osób za świadczone usługi może być wyłącznie zwrot kosztów związanych z czynnościami wykonywanymi przez grupę na rzecz swoich członków do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tej grupy, poniesionych we wspólnym interesie, - zwolnienie niezależnej grupy osób od VAT nie może powodować zakłócenia konkurencji. W ocenie Spółki EUIG opisana w stanie faktycznym spełnia powyższe przesłanki przedstawiając na powyższe stanowisko argumentację. W konkluzji stwierdziła, że EUIG, które mają być utworzone przez Grupę spełniają warunki do zastosowania zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., a tym samym członkowie EUIG z siedzibą w Polsce, będący spółkami prowadzącymi działalność ubezpieczeniową nie będą mieli obowiązku naliczenia i deklarowania VAT należnego, zgodnie z mechanizmem samonaliczenia podatku VAT, na kosztach zaalokowanych do nich przez EUIG zlokalizowane w kraju EU. 2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył przepisy stanowiące podstawę dla zawisłego w sprawie sporu - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a także art. 2 pkt 9, art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Minister Finansów powołał się następnie na treść art. 43 ust. 1 pkt 21 znowelizowanej u.p.t.u. i podkreślił, że przepis ten stanowi implementację do polskiego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112 oraz wskazuje kryteria, jakie powinny spełniać usługi, by można było zastosować do nich zwolnienie od VAT. Zauważył, że w sprawie niniejszej członkami EUIG będą podmioty, które wykonują nie tylko czynności zwolnione lub nie podlegające opodatkowaniu VAT. Podkreślił, że Spółka nie wyklucza , że niektóre podmioty wchodzących w skład EUIG (również Spółka) będą wykonywać, jako działalność dodatkową czy uboczną, czynności opodatkowane (np. okazjonalny podnajem powierzchni, refaktury, świadczenie innych usług pomocniczych). Zatem grupa osób (towarzystw ubezpieczeniowych) nie będzie grupą zrzeszającą podmioty, których działalność jest zwolniona lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników VAT, co oznacza, że pierwszy z warunków wymienionych zarówno w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. jak i w art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112 nie zostanie spełniony. Treść analizowanego przepisu wyraźnie wskazuje, iż grupa osób ma zrzeszać podmioty, których działalność jest zwolniona z VAT. Oznacza to, że podmioty zrzeszone nie mogą prowadzić innej działalności opodatkowanej, bez względu na to czy będzie ona wykonywana sporadycznie czy regularnie, a także bez względu na to jaki procent w stosunku do działalności ogółem będzie ona stanowić. W ocenie organu wydającego interpretację z konstrukcji przedmiotowego przepisu jednoznacznie wynika, iż obejmuje on swoim zakresem jedynie podmioty świadczące usługi zwolnione. Ponadto, gdyby ustawodawca chciał objąć takim zwolnieniem również podmioty, które sporadycznie świadczą usługi opodatkowane, czy też u których działalność zwolniona jest działalnością dominującą (przeważającą), zawarłby takie sformułowanie wprost w przepisie. Zwolnienia z podatku VAT wynikają wprost z obowiązujących, skonkretyzowanych przepisów, z powyższego wynika, iż przepisy te nie mogą być interpretowane przy zastosowaniu wykładni rozszerzającej. Zdaniem Ministra Finansów grupa osób nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. gdyż usługi świadczone przez EUIG na rzecz członków grupy mogą doprowadzić do zakłóceń konkurencji. Usługi korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. muszą być bezpośrednio niezbędne dla wykonywania działalności zwolnionej członków tej grupy i nie może dojść do zakłóceń konkurencji. Zgodnie z orzeczeniem ETS z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Taksatorringen zwolnienie może być przyznane, gdy istnieje nieznaczne prawdopodobieństwo ryzyka pogorszenia warunków konkurencji, ponadto zwolnienie nie może być przyznane, jeżeli istnieje realne prawdopodobieństwo zakłócenia konkurencji na rynku natychmiastowym lub odsuniętym w czasie, co wyklucza w konsekwencji możliwość udzielenia zwolnienia. W opinii Ministra Finansów, wbrew twierdzeniom Spółki, zastosowanie zwolnienia może spowodować realne zagrożenie konkurencji na rynku i nierówne traktowanie podmiotów świadczących takie usługi. EUIG stosując bowiem takie zwolnienie, stawia siebie w uprzywilejowanej sytuacji na rynku, w stosunku do innych podmiotów działających w podobnym zakresie i nie stosujących preferencji podatkowej w postaci zwolnienia ww. usług, o których mowa we wniosku. W konkluzji Minister Finansów stwierdził, że usługi świadczone przez EUIG na rzecz członków grupy osób nie spełniają wszystkich warunków wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., zatem nie będą one korzystać ze zwolnienia od VAT wynikającego z tego przepisu. Ponadto członkowie EUIG z siedzibą w Polsce, będą mieli obowiązek, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. obowiązek naliczania i deklarowania należnego VAT-u w sytuacji opisanej we wniosku. 3. Spółka pismem z dnia 15 lipca 2011r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej. 4. W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 12 sierpnia 2011r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. 5. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112, poprzez błędne uznanie, że usługi świadczone przez EUIG na rzecz Spółki nie korzystają ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u; 2) art. 14a w związku z art. 14c § 1 i art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez niewystarczające uwzględnienie przy wydawaniu interpretacji istniejącego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, powołanego przez Spółkę we wniosku, a odnoszącego się do stanów faktycznych zbliżonych do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W uzasadnieniu skargi Skarżąca przywołała i podtrzymała argumentację prezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazała ponadto, że dokonana przez organ wydający interpretację wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. w zw. z art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112 narusza przepisy u.p.t.u. w zakresie przyjęcia, iż usługi świadczone przez EUIG na rzecz Spółki nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., gdyż nie można zgodzić się z oceną, że nawet sporadycznie wykonywana działalność opodatkowana przez członków Grupy, stanowiąca działalność dodatkową czy uboczną do działalności głównej - zwolnionej od VAT lub nieopodatkowanej, powoduje utratę prawa do zwolnienia przewidzianego dla niezależnych grup osób. Spółka zauważyła, że interpretacja takiego zwolnienia powinna więc być dokonywana w zgodzie z celami Dyrektywy 2006/112. W ocenie Spółki wykładnia wskazanego warunku powinna być dokonana w taki sposób, że beneficjentami usług niezależnej grupy osób mogą być podmioty wykonujące również sporadyczne czynności opodatkowane VAT, w szczególności gdy takie czynności zasadniczo pozostają poza głównym obszarem prowadzonej działalności (np. refakturowanie na pracowników kosztów połączeń telefonicznych). Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że zwolnienie od podatku VAT usług świadczonych przez EUIG na rzecz swoich członków może spowodować realne zagrożenie konkurencji na rynku i nierówne traktowanie podmiotów świadczących takie usługi. Wskazała, że w praktyce każda grupa ubezpieczeniowa działająca na rynku Unii Europejskiej ma możliwość utworzenia swoich EUIG w celu zcentralizowania określonych czynności koniecznych dla prawidłowego funkcjonowania grupy. Ponadto dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, każde EUIG utworzone przez Grupę będzie musiało wypełnić dokładnie te same przesłanki co pozostałe podmioty chcące korzystać z powyższej preferencyjnej regulacji, zatem Grupa nie będzie w korzystniejszej sytuacji niż inne grupy ubezpieczeniowe działające na rynku UE. W ocenie Skarżącej opodatkowanie usług wykonywanych przez EUIG na rzecz A. i Spółek z grupy z siedzibą w Polsce doprowadziłoby w efekcie do zakłócenia konkurencji, gdyż inne podmioty tworzące podobne struktury na rynku Unii Europejskiej będą korzystały z przedmiotowego zwolnienia od podatku VAT, o czym świadczy interpretacja właściwego organu skarbowego w Irlandii potwierdzającą zwolnienie usług wykonywanych przez EUIG od podatku VAT, która została załączona do wniosku. Jej zdaniem utworzenie przez Grupę EUIG w jednym z krajów członkowskich UE, którego działalność będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT nie będzie również powodowała zakłócenia konkurencji w odniesieniu do innych dostawców usług, które będą świadczone przez EUIG na rzecz jego członków. Spółka podkreśliła także, iż o wadliwości zaskarżonej interpretacji świadczy również okoliczność, że Minister Finansów przy jej wydaniu nie odniósł się w sposób wyczerpujący do przywołanego przez Spółkę dorobku judykatury ETS, który obok wykładni przepisów u.p.t.u. oraz Dyrektywy 2006/112 również przemawia za uznaniem opisanej w stanie faktycznym działalności EUIG za działalność zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. W opinii Spółki przepis art. 14e § 1 O.p. obliguje organy podatkowe do uwzględniania dorobku ETS, który stanowi podstawę do jednolitego stosowania prawa podatkowego w procesie eliminacji wadliwych interpretacji z obrotu prawnego. Potwierdzają to, jej zdaniem, wyroki zarówno polskich sądów administracyjnych jak i samego ETS. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 7.1. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 .) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W myśl art. 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze powołane kryteria należy stwierdzić, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. 7.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy działalność EUIG będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., a w konsekwencji czy członkowie EUIG z siedzibą w Polsce, będący spółkami prowadzącymi działalność w zakresie ubezpieczeń nie będą mieli obowiązku naliczania i deklarowania należnego podatku VAT w związku z alokacją kosztów z tytułu usług świadczonych przez EUIG. Zdaniem Skarżącej opisana w stanie faktycznym działalność EUIG będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., w konsekwencji członkowie EUIG z siedzibą w Polsce, będący spółkami prowadzącymi działalność w zakresie ubezpieczeń nie będą mieli obowiązku naliczania i deklarowania należnego podatku VAT w związku z alokacją kosztów. Natomiast organ udzielający interpretacji uznał, że EUIG utworzone przez członków Grupy A. nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dlatego, że członkowie grupy obok czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, wykonują usługi podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, podobnie jak mająca przystąpić do ugrupowania skarżąca spółka. Organ podkreślił, że treść analizowanego przepisu wyraźnie wskazuje, iż grupa osób ma zrzeszać podmioty, których działalność jest zwolniona z podatku VAT. Oznacza to, iż podmioty zrzeszone nie mogą prowadzić innej działalności opodatkowanej bez względu na to, czy będzie ona wykonywana sporadycznie, czy regularnie, a także bez względu na to, jaki procent w stosunku do działalności ogółem będzie ona stanowić. Ponadto zdaniem organu usługi świadczone przez EUIG na rzecz członków grupy mogą doprowadzić do zakłóceń konkurencji, co stanowi kolejny argument, iż grupa osób nie może korzystać ze zwolnienia. 7.3. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Z przytoczonego unormowania wynika, że dla zastosowania zwolnienia podatkowego niezbędne jest spełnienie następujących warunków: (1) usługi powinny być świadczone przez niezależne grupy osób, (2) działalność osób wchodzących w skład grupy powinna być zwolniona od podatku od towarów i usług albo osoby te winny być podmiotami nieuznawanymi za podatników podatku od towarów i usług, (3) usługi powinny być świadczone przez grupę na rzecz swoich członków, (4) usługi świadczone przez niezależną grupę osób powinny być bezpośrednio niezbędne dla wykonywania przez te osoby własnej działalności, która jest zwolniona od podatku lub w związku z którą członkowie grupy nie są traktowani jak podatnicy, (5) usługi świadczone będą za odpłatą pokrywającą jedynie ponoszone koszty, (6) zwolnione od podatku od towarów i usług świadczenie usług nie może naruszać zasad konkurencji. Dokonując zaskarżonej interpretacji organ odniósł się w istocie do dwóch tylko kryteriów. Po pierwsze uznał, że zwolnienie wynikające z tego przepisu nie będzie miało zastosowania z uwagi na to, że członkowie grupy oprócz czynności zwolnionych z opodatkowania będą sporadycznie wykonywać czynności opodatkowane. Należy wskazać, że zwolnienia od podatku, w tym także od podatku od towarów i usług, ze względu na ich naturę wymagają ścisłej wykładni. W związku z czym słusznie podkreślał organ interpretacyjny, iż przepisy przewidujące zwolnienia nie mogą być interpretowane przy zastosowaniu wykładni rozszerzającej. Jednakże ta ścisła wykładnia nie może być na tyle rygorystyczna, by prowadzić do uznania przepisu za pozbawiony treści. Natomiast jeżeli uznać rację organu, to nawet sporadyczna (wpadkowa, jednostkowa) czynność podpadająca pod opodatkowanie, pozbawiałaby zwolnienia niezależną grupę osób, a zwykle trudno sobie wyobrazić wykonywanie jakiejkolwiek działalności gospodarczej, by mimo prowadzenia jej w zakresie zasadniczym zwolnionym od podatku nie wykonać sporadycznie czynności opodatkowanych. Wskazać tu należy na orzecznictwo TSUE, zapadłe na tle unormowania art. 13 część A ust. 1 lit. f) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru (Dz.U. UE-sp. 09-1-23), będącego poprzednikiem przepisu art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 2006-347-1) - którego implementację stanowi sporne w sprawie unormowanie (art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.). Otóż w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 (Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercolegiale Toetsing vs. Staatssecretaris van Financien) Trybunał rozważał czy przedmiotowe zwolnienie przysługuje w wypadku świadczenia usług przez niezależną grupę osób jedynie na rzecz niektórych jej członków. TSUE sformułował wówczas pogląd (pkt 30 wyroku), że zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły, jednakże nie powinna być to wykładnia na tyle ścisła aby pozbawiała te przepisy skuteczności. W efekcie Trybunał stwierdził, że wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. f) Szóstej Dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie, świadczenie usług na rzecz ich członków przez niezależne grupy korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, nawet jeżeli usługi te są świadczone na rzecz jednego lub kilku z rzeczonych członków. Również w wyrokach z dnia 20 listopada 2003r., sprawa C-8/01, Taksatorringen; oraz z dnia 14 czerwca 2007 r., sprawa C-434/05 Horizon College, powołanych także przez stronę skarżącą TSUE stwierdził, że powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, by pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (zob. ww. wyrok w sprawie Horizon College). Orzecznictwo TSUE nie ma na celu narzucenia wykładni, która czyniłaby wskazane zwolnienia prawie niepodlegającymi stosowaniu w praktyce (ww. wyrok w sprawie Taksatorringen). Z powyższego wynika, że zasadnie Skarżąca sformułowała zarzut odnośnie naruszenia przez organ przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. Wykonywanie przez członków niezależnej grupy osób, o której mowa we wskazanym przepisie, czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w niewielkim zakresie, poza głównym nurtem działalności tych osób, nie powinno pozbawiać możliwości zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego. Również słuszny jest drugi zarzut skargi dotyczący arbitralności stwierdzenia, że zastosowanie zwolnienia w przedmiotowym stanie faktycznym może spowodować zakłócenie konkurencji. Całe uzasadnienie tego fragmentu sprowadza się do stwierdzenia: że "EUIG stosując bowiem ww. zwolnienie, stawia siebie w uprzywilejowanej sytuacji na rynku, w stosunku do innych podmiotów działających w podobnym zakresie i nie stosujących preferencji podatkowej w postaci zwolnienia ww. usług, o których mowa we wniosku". Organ nie wyjaśnia przy tym, na czym miałoby polegać zakłócenie konkurencji na tle przedstawionego stanu faktycznego, a wyraża tylko abstrakcyjny, słuszny poniekąd pogląd, że w przypadku gdy spośród różnych podmiotów działających na rynku, świadczących takie same usługi, jedna jest opodatkowana, a druga nie, to zakłóca to konkurencyjność. Nie odnosi tego jednak ani do przedstawionego stanu faktycznego, ani nawet do treści art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. in abstracto, który to przepis dotyczy nie zwolnienia usług jako takich, czy usług świadczonych przez podmioty o określonych cechach podmiotowych, ale ogranicza się tylko do usług świadczonych przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków. Organ nie zwrócił uwagi, że w przytoczonym przezeń orzeczeniu TSUE z dnia 20 listopada 2003r. (w sprawie Taksatorringen - C- 8/01) Trybunał wskazał, że zagrożenie zakłócenia konkurencji musi być realne, a nie tylko potencjalne. Tym samym Skarżąca zasadnie wskazała w skardze, iż organ podatkowy nie dokonał analizy realnego wpływu zwolnionej działalności na konkurencyjność innych podmiotów wykonujących podobne usługi. W ocenie Sądu również zasadny jest zarzut Skarżącej naruszenia art. 14a O.p. poprzez niewystarczające uwzględnienie przy wydawaniu interpretacji powołanych w skardze rozstrzygnięć TSUE. Należy dodatkowo zauważyć, że spośród 6 wskazanych wyżej kryteriów zastosowania art. 43 ust. 21 pkt 21 u.p.t.u., organ zajął się tylko dwoma wyżej omówionymi. W ogóle nie zajął się kwestią oceny, czy w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy można ocenić spełnienie innych przesłanek. W szczególności nie ocenił: co to jest niezależna grupa osób, na czym polega członkostwo w grupie w kontekście przesłanki, iż usługi powinny być świadczone przez grupę na rzecz swoich członków, czy usługi świadczone przez niezależną grupę osób powinny być bezpośrednio niezbędne dla wykonywania przez te osoby własnej działalności, która jest zwolniona od podatku lub w związku z którą członkowie grupy nie są traktowani jak podatnicy. W ocenie Sądu brak stanowiska organu co do spełnienia pozostałych przesłanek zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 21 pkt 21 u.p.t.u. narusza przepis art.14c § 1 O.p. , zgodnie z którym interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. 7.4. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku strony organ winien uwzględnić przedstawioną powyżej ocenę prawną. Organ zobowiązany będzie do oceny pozostałych przesłanek zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.pt.u. Interpretując treść tego przepisu należy przy tym mieć na uwadze treść art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE, którego ten przepis prawa krajowego jest implementacją. 7.5. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a.