III SA/Wa 3121/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2012 r. sprawy ze skargi T. S. A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. S. A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 26 kwietnia 2011 r. wpłynął wniosek T.S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla usług produkcji audycji telewizyjnych oraz obowiązku wystawiania faktur korygujących. W przedmiotowym wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny (uzupełniony pismami z dnia 23 maja 2011 r. oraz z dnia 10 czerwca 2011 r.): Skarżąca zaznaczyła, iż pytanie zawarte we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego nie dotyczy umów na produkcję reklamowych lub promocyjnych filmów telewizyjnych. Spółka w związku z prowadzoną działalnością, zawiera umowy z producentami zewnętrznymi, na podstawie których zleca realizację programów telewizyjnych, na które składają się poszczególne audycje telewizyjne takie jak teleturnieje, audycje publicystyczne, seriale telewizyjne, filmy dokumentalne, filmy fabularne i animowane, reportaże, audycje historyczne, kulturalne, sportowe, kulinarne, muzyczne, programy “talk-show", teatr telewizji itd. Istotnymi warunkami takich umów jest zobowiązanie się producenta zewnętrznego do wyprodukowania na zlecenie Spółki zamówionej audycji telewizyjnej oraz przeniesienie autorskich praw majątkowych do tej audycji na Spółkę. Zasady wykorzystania tych praw przez Spółkę określa umowa z producentem, przy czym podstawowym polem eksploatacji danej audycji (programu telewizyjnego) jest emisja telewizyjna. Spółka wykonuje czynności opodatkowane i zwolnione z podatku VAT, a więc odlicza podatek naliczony VAT z tytułu zakupów towarów i usług na podstawie art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT" (proporcja). W załączeniu, Spółka przedstawiła własny wniosek o klasyfikację statystyczną usług producentów zewnętrznych świadczonych na jej rzecz wraz z odpowiedzią Urzędu Statystycznego w L. (znak: [...]) oraz odpowiedź Urzędu Statystycznego w L. (znak: [...]) wydaną na wniosek producenta współpracującego ze Spółką – spółki S. Sp. z o.o. Następnie Spółka przytoczyła ustawowe definicje następujących pojęć: programu, nadawcy oraz audycji (art. 4 pkt 4, pkt 1 oraz pkt 5 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji; t. j. Dz. U. z 2004 r., Nr 253, poz. 2531 ze zm. – dalej: “ustawa o radiofonii i telewizji"). Zdaniem Spółki usługi produkcji audycji telewizyjnych, mieszczących się w PKWiU 59.11.11.0 oraz 59.11.13.0, takich jak teleturnieje, programy publicystyczne, seriale telewizyjne, filmy dokumentalne, filmy fabularne i animowane, reportaże, programy historyczne, kulturalne, sportowe, kulinarne, muzyczne, programy "talk-show", teatr telewizji, stanowiących w świetle ustawy o radiofonii i telewizji poszczególne audycje, zlecane producentom zewnętrznym stanowią "usługi w zakresie produkcji programów telewizyjnych", o których mowa w pozycji 164 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w konsekwencji winny podlegać od 1 stycznia 2011 r. opodatkowaniu stawką 8% VAT. W opinii Spółki wykonuje ona czynności opodatkowane i zwolnione z podatku VAT, a więc odlicza podatek naliczony VAT z tytułu zakupów towarów i usług zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji zgodnie z przepisem art. 90 ustawy o VAT (proporcja obecnie stosowana przez Spółkę wynosi 99%). W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, co następuje: 1. Nadawcy nie wykonują usług produkcji programów telewizyjnych na rzecz innych podmiotów. 2. Z ustawy o radiofonii i telewizji wynika, że usługi produkcji części programu telewizyjnego, którymi są audycje, stanowią w istocie usługi produkcji programów telewizyjnych, o których mowa w pozycji nr 164 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Powyższe rozumienie pojęcia "usługi produkcji programów telewizyjnych" potwierdza klasyfikacja statystyczna tj. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., na podstawie której opiera się załącznik nr 3 do ustawy o VAT. Zdaniem Spółki "Usługi produkcji programów telewizyjnych" należy interpretować w oparciu o klasyfikację statystyczną, a nie wyłącznie na podstawie ustawy o radiofonii i telewizji. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 23 maja 2011 r.): Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w odniesieniu do usług produkcji audycji telewizyjnych mieszczących się w dwóch zgrupowaniach PKWiU 59.11.11.0 oraz 59.11.13.0 (nie dotyczących usług reklamowych i promocyjnych), świadczonych przez producentów na zlecenie Spółki, właściwe jest stosowanie stawki VAT w wysokości 8%, a w związku z czym, czy Spółka ma prawo żądać wystawienia przez producentów faktur korygujących, gdy faktura pierwotna została wystawiona ze stawką VAT 23%? Zdaniem Spółki zgodnie z ustawą o radiofonii i telewizji, usługi produkcji części programu telewizyjnego, którymi są audycje, stanowią w istocie usługi produkcji programów telewizyjnych, o których mowa w załączniku nr 3 do ustawy o VAT. Spółka zaznaczyła, że klasyfikacja statystyczna PKWiU z 2008 r. nie zawiera usług produkcji audycji telewizyjnych. W tej sytuacji usługi wykonywane przez producentów programów na zlecenie Spółki można jedynie zaliczyć do klasyfikacji statystycznej PKWiU 59.11.1. Powyższe stanowisko potwierdza pismo Urzędu Statystycznego w L. (znak: [...]) z 7 lutego 2011 r. W opinii Spółki, stosowanie stawki 8% VAT do usług wykonywanych na jej zlecenie nie uniemożliwia fakt, że programy telewizyjne mogą być potencjalnie wykorzystywane na dodatkowych innych polach eksploatacji niż emisja telewizyjna, takich jak np. [...]. Wskazała, że film może być również programem telewizyjnym, dlatego kategoria "produkcja filmów", o której mowa w PKWiU 59.11.11 również może korzystać ze stawki 8%. Wyliczenie PKWiU 59.11.13 dla "usług związanych z produkcją pozostałych programów telewizyjnych" wskazuje, że wcześniejsze kategorie wymienione w klasyfikacji statystycznej w grupie PKWiU 59.11.1, tj. zarówno film z PKWiU 59.11.11.0, jak i film reklamowy i promocyjny z PKWiU 59.11.12, mogą stanowić programy telewizyjne. Dlatego programy telewizyjne, inne niż film i film reklamowy, zostały zawarte w PKWiU 59.11.13.0 jako "pozostałe programy telewizyjne". Podniosła, że bez znaczenia jest możliwość wykorzystywania programów na innych polach eksploatacji niż emisja telewizyjna. Programy telewizyjne są nabywane aby wyemitować je w telewizji. Dopiero odbiór programu decyduje o wykorzystaniu go również na innych polach eksploatacyjnych. Odmiennie sytuacja wygląda w przypadku produkcji kinowych, gdzie filmy pierwotnie przeznaczone do emisji w kinie podlegają opodatkowaniu stawką 23%. Natomiast jeżeli film nie jest przeznaczony do dystrybucji w kinie, jako pierwszym polu eksploatacji dzieła, lecz jest tworzony na zlecenie nadawcy do emisji telewizyjnej, nie spełnia definicji z ustawy o kinematografii i wówczas stanowi część programu telewizyjnego. W oparciu o powyższe, Spółka uważa, że stawką VAT właściwą dla wskazanych we wniosku usług produkcji programów telewizyjnych mieszczących się w dwóch grupowaniach - PKWiU 59.11.11.0 oraz 59.11.13.0 jest stawka 8%, zatem ma prawo żądać od kontrahentów wystawienia faktur korygujących (in minus) na produkcję takich programów telewizyjnych jak seriale "B.", "N.", "M .", P."; magazyny - "W .", S.", "P."; reportaże - "B.", "L.". Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...]uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, iż ani w ustawie, ani w PKWiU nie ma legalnej definicji programu telewizyjnego, dlatego należy dokonać jej wykładni w oparciu o przepisy z innych dziedzin. W opinii organu biorąc pod uwagę definicje zawarte w ustawie z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 43, poz. 226) – dalej: "u.r.t." programem telewizyjnym, będzie jedynie uporządkowany zestaw audycji telewizyjnych, reklam i innych przekazów wyprodukowanych przez sprzedawcę, którego produkcja będzie korzystała z preferencyjnej stawki (8%), na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Organ podatkowy stwierdził, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe, bowiem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż producent zewnętrzny występuje w roli świadczącego usługę polegającą na produkcji audycji telewizyjnych, których nabywcą jest Spółka. Zatem producent ten jest jedynie zleceniobiorcą usług produkcji audycji telewizyjnych - nie świadczy usług związanych z nadawaniem programów telewizyjnych. Z związku z powyższym, w opinii organu usługi polegające na produkcji poszczególnych audycji telewizyjnych bez względu na ich rodzaj, pomimo iż mieszczą się one w grupowaniu PKWiU 59.11.11.0 i 59.11.13.0 nie korzystają z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%, bowiem efektem prac producenta zewnętrznego nie jest program telewizyjny w rozumieniu u.r.t. - producent ten nie występuje w roli nadawcy tych programów telewizyjnych. W konsekwencji właściwą stawką podatku VAT dla świadczonych usług związanych z produkcją audycji telewizyjnych jest podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23%. Zatem Spółka nie może żądać wystawienia przez producentów faktur korygujących, w przypadku, gdy faktura pierwotna została wystawiona ze stawką VAT 23%, bowiem brak jest przesłanki uzasadniającej zastosowanie przepisu, do którego odnoszą się faktury korygujące - nie stwierdzono w fakturze pierwotnej pomyłki w stawce podatku. Pismem z dnia 3 sierpnia 2011 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze złożonej na interpretację indywidualną z dnia [...] lipca 2011 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm prawem przepisanych. Przedmiotowej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z póżn. zm.) – dalej: "O.p." poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego z naruszeniem przepisów prawa materialnego, 2. art. 5a ustawy o VAT, poprzez naruszenie obowiązku identyfikowania usług za pomocą klasyfikacji statystycznych, pomimo iż przepisy tejże ustawy powołują dla tych usług symbole statystyczne, 3. przepisu pozycji 164 załącznika nr 3 do ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, 4. przepisów rozporządzenia z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (zwanego dalej PKWiU) poprzez niezastosowanie zasad metodycznych PKWiU do klasyfikacji usług. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy). Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Zaskarżona interpretacja została wydana przede wszystkim z naruszeniem art.5a ustawy o VAT, którego organ interpretujący nie uwzględnił przy ocenie prawnej stanowiska podatnika. Stwierdzając, iż bez znaczenia pozostaje w sprawie okoliczność, iż wskazane we wniosku usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 59.11.11.0 i 59.11.13.0.Zdaniem Sądu jest to kryterium zasadnicze w sprawie z uwagi na treść powołanego art.5a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tej klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%. Pod pozycją 164 załącznika nr 3 wymienione są usługi o symbolu PKWiU - 59.11.1 związane z filmami, nagraniami wideo i programami telewizyjnymi - wyłącznie w zakresie programów telewizyjnych z zastrzeżeniem, że pozycja ta nie dotyczy usług reklamowych i promocyjnych. Zdaniem Sądu, ponieważ ustawa o VAT identyfikuje te usługi, jak wynika z załącznika nr 3 do ustawy o VAT, poz.164 według symbolu PKWiU - 59.11.1 dział 59, to niezasadne jest stanowisko organu interpretacyjnego, z którego wynika, że usługami produkcji programów telewizyjnych w rozumieniu ustawy o VAT są usługi nadawcy telewizyjnego, sklasyfikowane zupełnie w innym dziale PKWiU tj. w dziale 60, nie mieszczące się w kategorii usług sklasyfikowanych w pozycji 59.11.1 PKWiU , dział 59 do których odsyła załącznik nr 3 ustawy o VAT, poz.164.Zauważyć również należy, iż z definicji programu telewizyjnego zawartej w powołanej ustawie, nie wynika, że aby utwór uznać za program telewizyjny producent programu telewizyjnego musi występować w roli nadawcy. Strona skarżąca zawarła szerokie uzasadnienie w tym zakresie we wniosku o interpretację jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, jednakże organ interpretujący nie rozważył tej argumentacji. Nie można zdaniem Sądu tracić z pola widzenia, iż zapytanie strony dotyczy usług produkcji programów telewizyjnych, a nie usług nadawcy omawianych programów. Zważyć też należy, iż audycje telewizyjne wymienione w art.4 pkt 2 u.r.t. to ciąg ruchomych obrazów z dźwiękiem lub bez niego (audycja audiowizualna) albo ciąg dźwięków (audycja radiowa), stanowiący, ze względu na treść, formę, przeznaczenie lub autorstwo, odrębną całość w stworzonym przez dostawcę usługi medialnej programie lub katalogu audycji udostępnianych publicznie. Z definicji tej wynika, iż audycja telewizyjna jest częścią programu telewizyjnego, a PKW i U klasyfikuje audycje telewizyjne w grupowaniu obejmującym programy telewizyjne. Podzielić więc należy stanowisko Strony skarżącej, iż zaskarżona interpretacja narusza przepisy ustawy o VAT, w szczególności regulacje prawną zawartą w pozycji 164 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, ponieważ wykładnia organu prowadzi do wniosku, że zaliczenie danej usługi do kategorii określonej tym przepisem zależy od tego jaki podmiot jest wykonawcą tej usługi, co jest ewidentnie sprzeczne z tym przepisem i doprowadziłoby to do opodatkowania tych samych usług różnymi stawkami w zależności od tego jaki podmiot świadczyłby te usługi. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Działalności według Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) podklasa 59.11.Z określająca działalność związaną z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych - obejmuje produkcję filmów kinowych, nagrań wideo, programów telewizyjnych (seriali telewizyjnych, programów dokumentalnych) i reklam telewizyjnych - również nie dotyczy tworzenia i nadawania programów telewizyjnych, sklasyfikowanych w odpowiednich podklasach grupy 60.2. Zgodzić się też trzeba ze stanowiskiem Strony skarżącej, iż audycje są produkowane przez niezależnych producentów (art. 4 pkt 13 u.r.t.) lub przez nadawcę występującego jako producenta (art. 4 pkt 12 u.r.t.) - przykładowo audycje tworzone są przez A. i A.. Nadawca nie produkuje programu telewizyjnego na rzecz innych podmiotów, gdyż zgodnie z art. 13 u.r.t. nadawca kształtuje program samodzielnie i ponosi odpowiedzialność za jego treść. W związku z powyższym trudno w u.r.t. dopatrzeć się usług produkcji programu telewizyjnego wykonywanych przez nadawcę, gdyż żaden nadawca nie wykonuje takich usług na rzecz jakiegokolwiek odbiorcy. Usługi wykonywane przez nadawcę polegają więc na emisji programu, przekazaniu praw do dystrybucji programu oraz sprzedaży czasu reklamowego, lecz nie na produkcji programu telewizyjnego na rzecz innych odbiorców. Rozpatrując sprawę ponownie organ interpretujący zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną przez Sąd i wydać ponownie interpretację. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację i na podstawie art.152 p.p.s.a. orzekł, iż nie podlega wykonaniu w całości .O kosztach orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a.