III SA/Gl 401/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys – Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania Z. Z. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r., Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2008r. w wysokości [...] zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszo-instancyjne. Jako podstawę prawną decyzji wskazano m.in. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy, który przedstawia się następująco. W toku przeprowadzonych u Z. Z. kontroli podatkowych ustalono m.in., że w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za trzeci kwartał 2008 r. podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...]r. wystawionej przez "A"Sp. z o.o. z siedzibą w M. przy ul. [...] dot. zakupu zaworu GLOBO100 za kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Strona wyjaśniając okoliczności transakcji wskazała, że kupiła go od spółki "A"bo zalegała z płatnościami i była to forma rozliczeń; sprzedając zawór wskazany był nabywca tj. "B"; nie otrzymano żadnej dokumentacji; zawór strona widziała ostatni raz w czasie kontroli podatkowej w zeszłym roku; znajduje się nadal w M. ul. [...] w spółce "A"wg informacji od E. S., z którym kontaktuje się osobiście. Nadto Z. Z. do protokołu kontroli z dnia [...] r oświadczył, że: został oszukany przez P. S. i S. , gdyż P. S. zobowiązał się kupić zawór i do chwili obecnej nie nabył, P. S. nie żąda też zwrotu zapłaconej wcześniej zaliczki. Zawór (...) nie jest w żaden sposób ubezpieczony ani zabezpieczony. W związku z faktem, iż znajduje się na terenie w/w spółki "A" nie zawierano żadnej umowy na jego przechowywanie". Poza tym ustalono m.in., że w dniu [...] r. pomiędzy "B" (kupujący) a "C"(sprzedający) zawarta została umowa, której przedmiotem jest sprzedaż w okresie od sierpnia do września 2008r. zaworu GLOBO 100 za cenę netto – [...] zł. Kupujący zobowiązał się ponadto do zapłaty wartości zaworu przed jego odbiorem (odbiór nastąpi, po uregulowaniu pełnej wartości umownej brutto zaworu). Na poczet realizacji ww. umowy firma "B" dokonała wpłaty dwóch zaliczek w wysokości po [...] zł każda. Z. Z. wystawił z tego tytułu dwie faktury z dnia 28 sierpnia 2008r. nr [...] i z dnia 26 września 2008r. nr [...] . Do protokołu kontroli z dnia 26czerwca 2009r. strona oświadczyła także, iż dokumenty dotyczące zaworu miała przekazać bezpośrednio firma "A" Sp. z o.o. firmie "B", stąd nie wie kto, kiedy oraz jakie dokumenty przekazywał; nie wie kto i kiedy udostępnił zawór firmie "B"; z firmą "B" nie sporządził innych umów czy aneksów niż okazane; nie posiada umowy ani żadnego pisma dot. składowania zaworu w firmie "A"; pod tym adresem tj. M.ul. [...] nie wynajmuje żadnego miejsca ani nie płaci za składowanie tego zaworu, nie ma tam magazynu, nie wie kto zawór tam przywiózł i rozładował, nie wie od kiedy zawór tam się znajduje. Również ustalono, że umowa sprzedaży zaworu pomiędzy "B" i "C" nie doszła do skutku, co potwierdziła strona i W. S. , kontrolowany w dniu [...] r., który dodatkowo wskazał, że zaliczki dokonane były w wysokości [...] zł, natomiast nie zostały na tą okoliczność wystawione faktury. Organ pierwszej instancji dwukrotnie dokonał udokumentowanych protokołem oględzin zaworu pod adresem M. ul. [...] , który zakupiony miał być przez Z. Z. : 1. 23 czerwca 2009r. - w trakcie których okazano zawór o parametrach (wg tablicy znamionowej): "WALTHON WEIR PACIFIC SA, Ano: 1991/1992, Nrvalvua: RY 10S01, Nr sene: NU-239-7-1, Tipo: REGULADORD PRESION, Nominal: 100, Material: SA-351-CF8C G X7 CNi Nb 18.9 Presion Nominal: 59 bar Temperatura Nominal: 275*C" 2. 28 kwietnia 2010r. - w trakcie których okazano zawór o parametrach (wg tablicy znamionowej): SIEMENS NoN-856854-1990, początkowe dane nieczytelne, następnie: 6362-C732*-F*22-Z, N3N+A01+L18+A22+B03, Motor SPANINO 380V 60HZ Odczytano na zaworze: ESPAN. Poza tym organ ustalił także, że "C". , dokonał zakupu zaworu GLOBAL 100 od firmy "A" Sp. z o.o. z siedzibą w M. przy ul. [...] , na podstawie faktury z dnia 1 lipca 2008r. nr [...] (wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł), płatność za fakturę - kompensata należności celem ich dalszej odsprzedaży na rynek wschodni krajów WNP. W celu poszukiwania klientów Spółka zawarła umowę współpracy z dnia 25 kwietnia 2008r. nr [...] z firmą "D"Sp. z o.o. W trakcie realizacji umowy pozyskany został klient z grupy firm "E", ostatecznie jednak transakcja nie doszła do skutku; "A"Sp. z o.o. zakupiła dwa zawory GLOBO DN 100 od firmy ""F"" Sp. z o.o., na podstawie faktury z dnia 31 grudnia 2007r. nr [...] (wartość netto jednego zaworu [...] zł, VAT [...] zł), płatność za fakturę - kompensata należności; ""F"" Sp. z o.o. zakupiła dwa zawory GLOBO 100 od firmy "G"" Sp. z o.o., na podstawie faktury z dnia 17 grudnia 2007r. nr [...] (wartość netto jednego zaworu [...] zł, VAT [...] zł), płatność za fakturę - kompensata należności; "G"" Sp. z o.o. zakupiła dwa zawory GLOBO DN 100 od firmy "H", na podstawie faktury z dnia 14 grudnia 2007r. nr [...](wartość netto jednego zaworu [...] zł, VAT [...] zł), płatność za fakturę - kompensata należności; miejsce składowania zaworów znajdowało się w firmie ""I"" w Z. przy ul. [...], którego najemcą jest "‘A"" Spółka z o.o., która podnajmuje część placu firmie ""H"" oraz ""F"" Spółka z o.o. W związku z tym zakupiony towar z firmy ""H"" i sprzedany firmie ""F"" nie zmienił miejsca składowania, a tym samym nie było potrzeby transportu. W zakresie dokumentacji technicznej dotyczącej zaworów pełnomocnik Spółki z o.o. ""G"" złożył w dniu 31 grudnia 2007 r. oświadczenie, z którego wynika, że dokumentacja techniczna zaworów jest bardzo ogólna, dotyczy różnych typów zaworów, m.in. tych, które zostały zakupione. Dokumentacja ta została dostarczona wraz z fakturą zakupu, a następnie przekazana nabywcy. Towar został zakupiony jako nowy i nieużywany. Organ również ustalił powiązania personalne stwierdzając, że Prezes zarządu Spółki z o.o. "A" E. S., jest również Prezesem Zarządu Spółki z o.o. "G"", E. S. jest ojcem M. S. , prowadzącego firmę "H"; pod adresem M. ul. [...] siedzibę posiada: Sp. z o.o. ‘A", Sp. z o.o. "G"" i filię - Sp. z o.o. ""F"", a M. S. prowadził tam działalność po nazwą "H"; pod adresem U.ul. [...], gdzie znajduje się siedziba Sp. z o.o. ""F"" zameldowany był E. S.. W konsekwencji powyższych okoliczności Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w dniu [...]r. wydał decyzję Nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2008 r. w wysokości [...] zł. Pismem z dnia [...] r. Z. Z. odwołał się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zarzucił błędne przyjęcie, że faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. dotycząca zakupu zaworu GLOBO100 nie dokumentuje transakcji zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem oraz rzeczywistą ceną; błędne uznanie, że wartość zaworu GLOBO100 nie wzrastała systematycznie, podczas gdy uznać należy, że wymogi rynku spowodowały wzrost ceny i zapotrzebowania na taki towar. Uzasadniając zarzuty podkreślono, że sporna faktura wskazująca jako właściciela zaworu GLOBO100 Z. Z. stanowi dowód dokonanej sprzedaży towaru. Zawór po zakupie oddany został do depozytu Spółce z o.o. "J" w M., gdzie w wyniku postępowania prowadzonego z wniosku wierzycieli tej spółki została wszczęta egzekucja. W toku odrębnego postępowania prowadzonego przez Komornika Sadowego przy Sadzie Rejonowym w C. potwierdzone zostało poprzez oświadczenie, że "C" jest właścicielem ww. zaworu, natomiast Komornik zawiadomił o zajęciu ruchomości dnia 24 czerwca 2010r., wskazując prawidłowo odwołującego jako właściciela zaworu. Ponadto, zdaniem strony, o fikcyjności transakcji nie mogą świadczyć krótkie odstępy czasowe oraz powiązania pomiędzy podmiotami, gdyż w rzeczywistości obrót zaworem miał miejsce i był dokumentowany fakturami i umowami. Brak przemieszczania zaworu spowodowany był prowadzonym wobec "A" postępowaniem egzekucyjnym, co uniemożliwiało swobodne rozporządzanie towarem. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uznał zasadności zarzutów i zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszo instancyjne. Opierając się na treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy podatkowej zaakcentowano, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest jednak uprawnieniem bezwarunkowym, ale uzależnione od spełnienia ściśle określonych warunków, a w niektórych przypadkach całkowicie wyłączone jak np. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdyż aby faktury stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą być nie tylko poprawne pod względem formalnym, tj. wystawione zgodnie z art. 106 cyt. ustawy, ale także muszą odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje gospodarcze. Za najistotniejszy argument przemawiający za podjętym w sprawie rozstrzygnięciem wskazano okoliczności zawarcia transakcji i jej przebiegu, udokumentowanej pomiędzy "A" Sp. z o.o. a "C" stwierdzając, że nie ma wątpliwości, iż faktycznie do zakupu zaworu nie doszło. Podkreślono także, że Z. Z. faktycznie nawet nie wiedział konkretnie co miał nabyć, oprócz nazwy "zawór GLOBO DN 100"; przedmiot sprzedaży nie był nawet obejrzany przez niego, co potwierdzają wyniki ustaleń dokonanych podczas oględzin z dnia [...] r. i [...] r., podczas których wskazano dwa różne zawory wyglądające pozornie tak samo, jednak o zupełnie innych oznaczeniach. Sam Z. Z. wyjaśniał, że nie wie jakiego konkretnie zakupu dokonał i nie interesował się zaworem, gdyż nie miał żadnej wiedzy na jego temat. W konsekwencji stwierdził organ, że zakwestionowana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako spełniająca dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie mogła zostać uwzględniona w rozliczeniu podatnika za III kwartał 2008r. Ustosunkowując się natomiast do podniesionych odwołaniu zarzutów organ wyjaśnił, że nie do zaakceptowania jest twierdzenie pełnomocnika strony, iż zawór, po zakupie oddany został do depozytu Sp. z o.o. "J" (na marginesie jedynie wskazać należy, że firma ta również posiada siedzibę w M. przy ul. [...], a jej Prezesem jest M. S., co wynika z KRS nr [...]), bo nawet gdyby sytuacja taka byłaby możliwa to Z. Z. najpierw musiałby wiedzieć jaki konkretnie zawór kupił, a tego nie udało się ustalić. Zgodzono się, że okoliczność wzrostu ceny nie może świadczyć na niekorzyść strony, ale to nie wpłynie na ustalenia już poczynione z samym odwołującym, iż dysponował on jedynie fakturą zakupu zaworu, co oznacza, iż stwierdzała ona czynności faktycznie niedokonane. Za niezrozumiałe uznano powoływanie się pełnomocnika strony na zapis art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w zaskarżonej decyzji przepis ten nie został zastosowany. Organ pierwszej instancji zakwestionował fakturę zakupu, a nie wykazaną przez podatnika podstawę opodatkowania, tym bardziej więc, nie określał jej poprzez szacowanie obrotu, o którym mowa w tym przepisie. Podstawa opodatkowania, przyjęta została w zaskarżonej decyzji w wysokości wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 K za II kwartał 2008r. Podobnie jako bezzasadne oceniono twierdzenie, iż w toku odrębnego postępowania prowadzonego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w C. potwierdzone zostało poprzez oświadczenie, że "C" jest właścicielem przedmiotowego zaworu, natomiast Komornik zawiadomił o zajęciu ruchomości dnia 24 czerwca 2010r., wskazując prawidłowo odwołującego jako właściciela zaworu, gdyż postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem odrębnym od podatkowego i służy zupełnie innym celom; zmierza do wyegzekwowania należności, a nie do ustalenia okoliczności powstania konkretnego zobowiązania, co może nastąpić (jak w niniejszej sprawie) jedynie w toku postępowania podatkowego. Podkreślono także, że ocena materiału dowodowego została dokonana w granicach swobodnej oceny dowodów, a organ nie dopatrzył się naruszenia jej granicy bowiem organ I instancji w sposób wnikliwy rozpatrzył całość zebranego materiału dowodowego odnosząc się do niego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi Z. Z. , który wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia na domniemaniach oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego i dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranymi dowodami – stwierdzenie, że w toku oględzin okazane zostały dwa różne zawory; uznanie braku zmiany miejsca składowania; brak szczegółowej wiedzy strony – jako okoliczności świadczące o fikcyjności sprzedaży. Zaakcentowano istnienie wyroku Sądu Rejonowego w T. w sprawie rozliczeń za sporny zawór co dowodzi prawdziwości transakcji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniach decyzji obu instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 - zwanej dalej p.p.s.a.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Granice sprawy wyznaczane są przedmiotem zaskarżenia, ale sąd nie jest związany zarzutami skargi. Oceniając zaskarżoną decyzję należy stwierdzić, że odpowiada ona prawu, tym samym skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie stanowi zasadność określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2008 r. w kwocie [...] zł i zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury z 1 lipca 2008 r. nr [...], wystawionej przez "A" Sp. z o.o. w M. za sprzedaż zaworu GLOBO100 za kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy podatkowej. Odnosząc się na wstępie do zarzutów o istnieniu wyroku Sądu Rejonowego w T. o sygn. akt [...] rozstrzygającego kwestię kompensaty należności za sporny zawór i tym samym – zdaniem strony – potwierdzającego faktyczne jego nabycie przez skarżącego należy podkreślić, iż obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny umów cywilnoprawnych czy rozstrzygnięć sądów powszechnych w aspekcie skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy charakter np. dokonanej kompensaty należności nie jest wykorzystywany przez strony do uchylania się od obowiązku podatkowego bądź zaniżania należnych zobowiązań podatkowych. W efekcie organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, których celem było obejście obowiązujących przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego w związku z art. 355 tego Kodeksu. Pogląd ten został sformułowany w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r. sygn. akt III ARN 84/93 (OSNC z 1994 r. nr 10 poz. 196), a następnie w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. orzeczenia NSA: z dnia 10 listopada 1994 r. sygn. akt SA/Po 1652/94, z dnia 16 lutego 1995 r. sygn. akt SA/Kr 2432/94, z dnia 7 czerwca 2001 r. sygn. akt I SA/Ka 711/00). Ponadto w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. FPS 14/00 stwierdzono, że treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawno-podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (ONSA Nr 4/2001, str. 89). Tak więc w świetle przedstawionej linii orzecznictwa sądowego nie ulega wątpliwości, iż organy podatkowe – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy podatkowej – w przypadku stwierdzenia, że wystawiona faktura potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – mogły zakwestionować – odliczenie podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia 1 lipca 2008 r., wystawionej przez "A" w M., dokumentującej sprzedaż zaworu GLOBO 100. Rozstrzygnięcie to zostało oparte przede wszystkim na ustaleniach dotyczących poszczególnych transakcji zakupu spornego zaworu, z których wynika: - "C". , dokonał zakupu zaworu GLOBAL 100 od firmy "A"Sp. z o.o. z siedzibą w M. przy ul. [...], na podstawie faktury z dnia 1 lipca 2008r. nr [...] (wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł), płatność za fakturę - kompensata należności celem ich dalszej odsprzedaży na rynek wschodni krajów WNP. W celu poszukiwania klientów Spółka zawarła umowę współpracy z dnia [...]r. nr [...] z firmą "D"Sp. z o.o. W trakcie realizacji umowy pozyskany został klient z grupy firm "E", ostatecznie jednak transakcja nie doszła do skutku; - wcześniej "A"Sp. z o.o. zakupiła dwa zawory GLOBO DN 100 od firmy ""F"" Sp. z o.o., na podstawie faktury z dnia 31 grudnia 2007r. nr [...] (wartość netto jednego zaworu [...] zł, VAT [...] zł), płatność za fakturę - kompensata należności; - ""F"" Sp. z o.o. zakupiła dwa zawory GLOBO 100 od firmy "G"" Sp. z o.o., na podstawie faktury z dnia 17 grudnia 2007r. nr [...] (wartość netto jednego zaworu [...] zł, VAT [...] zł), płatność za fakturę - kompensata należności; - "G"" Sp. z o.o. zakupiła dwa zawory GLOBO DN 100 od firmy "H", na podstawie faktury z dnia 14 grudnia 2007r. nr [...] (wartość netto jednego zaworu [...] zł, VAT [...] zł), płatność za fakturę - kompensata należności; - miejsce składowania zaworów znajdowało się w firmie ""I"" w Z. przy ul. [...] którego najemcą jest "A" Spółka z o.o., która podnajmuje część placu firmie "H" oraz ""F"" Spółka z o.o. W związku z tym zakupiony towar z firmy "H" i sprzedany firmie ""F"" nie zmienił miejsca składowania, a tym samym nie było potrzeby transportu. - w zakresie dokumentacji technicznej dotyczącej zaworów pełnomocnik Spółki z o.o. ""G"" złożył w dniu [...] r. oświadczenie, z którego wynika, że dokumentacja techniczna zaworów jest bardzo ogólna, dotyczy różnych typów zaworów, m.in. tych, które zostały zakupione. Dokumentacja ta została dostarczona wraz z fakturą zakupu, a następnie przekazana nabywcy. Towar został zakupiony jako nowy i nieużywany. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny rzetelności firm uczestni-czących w przedstawionych kolejno transakcjach stwierdzając, że: - Prezes zarządu Spółki z o.o. "A" E. S., jest również Prezesem Zarządu Spółki z o.o. "G""; - E. S. jest ojcem M. S. , prowadzącego firmę "H"; - pod adresem M. ul. [...] siedzibę posiada: Sp. z o.o. ‘A", Sp. z o.o. "G"" i filię - Sp. z o.o. ""F"". a M. S. prowadził tam działalność po nazwą "H"; - pod adresem U. ul. [...] znajduje się siedziba Sp. z o.o. ""F"" i zameldowany był tam E. S.. Ustalono też, że obrót spornym towarem odbywał się w bardzo krótkich odstępach czasowych, pomiędzy osobami powiązanymi koneksjami rodzinnymi, kolejne sprzedaże zaworu zwiększały jedynie uprzednią jego cenę bez jakiegokolwiek przemieszczania towaru czy wydawania go nabywcy (siedziby stron transakcji i miejsce składowania zaworu było to samo – M.ul. [...] ), były formalnie poprawnie dokumentowane fakturami z zaznaczeniem formy rozliczeń – kompensata należności. Odwołano się przy tym do wyjaśnień samego Skarżącego, który do protokołu z kontroli z 30 kwietnia 2010 r. stwierdził, że kupił go od spółki "A"bo zalegała z płatnościami i w ramach zapłaty sprzedała zawór, na który nawet wskazała nabywcę tj. "B". Nie otrzymał żadnej dokumentacji zaworu, nie zna się na takich przedmiotach, jest to rzecz niezbywalna. Zawór widział ostatni raz w czasie kontroli podatkowej w zeszłym roku. Zawór znajduje się nadal w M. ul. [...] w spółce "A", a informację taką posiada od Pana E. S. , z którym kontaktuje się osobiście i telefonicznie. Nadto Z. Z. podkreślił, że został oszukany przez P. S. i S. , gdyż P. S. zobowiązał się kupić zawór i do chwili obecnej nie nabył, P. S. nie żąda też zwrotu zapłaconej wcześniej zaliczki. Zawór nie jest w żaden sposób ubezpieczony ani zabezpieczony. W związku z faktem, iż znajduje się na terenie w/w spółki "A"nie zawierano żadnej umowy na jego przechowywanie. Ponadto ustalono, że umowa sprzedaży zaworu pomiędzy "B" i "C" nie doszła do skutku, co potwierdziła strona i W. S. , kontrolowany w dniu 30 kwietnia2010r., który dodatkowo wskazał, że zaliczki dokonane były w wysokości [...] zł, natomiast nie zostały na tą okoliczność wystawione faktury. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż przedstawione okoliczności faktyczne, jak również zebrane dowody w sprawie wskazują, że opisana w zakwestionowanej fakturze transakcja w rzeczywistości nie była dokonana, a faktura ma charakter fikcyjny czym wypełnia przesłankę z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Ustalenia te, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodo-wego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że : - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie – Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez Skarżącego zastrzeżeń. Ustosunkował się także do twierdzeń strony o oddaniu zaworu do depozytu spółce z o.o. "J" (również z siedzibą w M. przy ul. [...], której Prezesem jest M. S.) oraz do prowadzonego postępowania przez Komornika Sądowego, w którym zajęto ruchomość wskazując Z. Z. jako właściciela zaworu – uznając je za chybione i nie mające żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w kontekście poczynionych ustaleń. Przede wszystkim Dyrektor Izby Skarbowej wykazał dlaczego, faktura z wykazanym podatkiem dokumentuje zdarzenie gospodarcze, które w istocie zmierzało wyłącznie do uzyskania nienależnego zwrotu różnicy podatku. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż podniesione w skardze okoliczności nie świadczą o naruszeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów. Odmienna od organów podatkowych ocena dowodów przez stronę skarżącą nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji gdy strona nie wskazała dodatkowych dowodów potwierdzających jej racje. Tak więc – w ocenie Sądu – okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione, omówienie zebranego materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne, a zatem zbyteczne jest powtarzanie wywodów organu odwoławczego zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie sposób też uznać skuteczności pozostałych zarzutów. Ustalenia faktyczne zostały poparte obszernym materiałem dowodowym, z którym strona mogła się zapoznać w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, o czym została poinformowana pismem z dnia 1 czerwca 2011 r., jednak nie skorzystała z tego prawa i nie wniosła żadnych uwag. Nadto zarzut mylnego wskazania dwóch zaworów zamiast jednego również nie ma wpływu na ostateczny wynik sprawy, bowiem organy wystarczająco wykazały pozorność transakcji opisanej w spornej fakturze. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.