I SA/Rz 658/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń /spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2012 r. sprawy ze skargi "A" z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2008 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2010r. nr UKS [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "A" w D. kwotę 5,600 (słownie: pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2010r., Nr [...] określającą A spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w D. zobowiązanie podatkowe w wysokości 716.697 zł. z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2008r. Z akt sprawy wynika, iż spółka komandytowa A sp. z o.o., będąca następcą prawnym sp. z o.o. A, w wyniku korekty deklaracji VAT za lipiec 2008r. określiła ostatecznie wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 572.136 zł. Na skutek przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2006r. i 2008r., zweryfikowano powyższe rozliczenie, określając spółce zobowiązanie podatkowe w wysokości 716.697 zł za lipiec 2008r. W toku postępowania ustalono, iż skarżąca spółka będąc sprzedawcą, dokonywała zwrotu podatku VAT podróżnym, a do sprzedaży z tego tytułu stosowała 0 % stawkę VAT. W badanym okresie spółka dokonała zwrotu podatku w łącznej kwocie 144.159,47 zł. Organ I instancji w toku postępowania ustalił również, że spółka nie złożyła właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnej informacji o zamiarze dokonywania zwrotu podatku VAT podróżnym, o której mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - oraz o miejscu, gdzie podróżny dokonujący zakupu towaru może odebrać podatek (art. 127 ust. 4 pkt 4), a zatem nie spełniła określonego w art. 129 ust. 1 pkt 1 ustawy warunku do zastosowania stawki podatku 0 % do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnym. Ustalono również, iż spółka w badanym okresie pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony z tytułu zakupu paliwa używanego między innymi do tankowania samochodu Citroen Berlingo o numerze rejestracyjnym [...], użytkowanego przez spółkę na podstawie umowy leasingu. W ocenie organów, spółka odliczając podatek naliczony wykazany w fakturze VAT dokumentującej zakup paliwa w części, w jakiej paliwo to zostało wykorzystane do napędu samochodu osobowego naruszyła art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy. Nieprawidłowość ta skutkowała zawyżeniem w rozliczeniu podatku naliczonego o 402,24 zł. W związku z tymi ustaleniami uznano rejestry sprzedaży oraz zakupów za wadliwe we wskazanych zakresach, nie uznając ich w tych częściach za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z [...] lutego 2010r. znak: [...] zweryfikował rozliczenie spółki w podatku VAT za lipiec 2008r. i określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 716.697 zł, wyższej od zadeklarowanej przez podatnika o 144.561 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów art.146 ust. 1 lit. b) oraz art. 147 Dyrektywy 2006/112/WER Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy UE nr 347 z dnia 11 grudnia 2006r.), w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. nr 78, poz. 483), poprzez ich niezastosowanie w mimo nadrzędności nad przepisami ustaw krajowych, a także naruszenie art. 129 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez jego zastosowanie w sprawie pomimo sprzeczności z art. 146 ust. 1 lit. b) oraz art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a więc przepisami mającymi pierwszeństwo stosowania przed prawem krajowym. Zarzuciła także naruszenie art. 193 §1 i 3 -6, art. 21 § 3 i art. 120 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z powyższą argumentacją i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał zaskarżoną decyzje w mocy W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż przewidziane w ustawie prawo sprzedawcy do zastosowania preferencyjnej stawki VAT, zostało przez ustawodawcę obwarowane koniecznością spełnienia przez niego określonych w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 ustawy warunków. Sprzedawca ma zatem prawo zastosować preferencyjną stawkę tylko w przypadku gdy spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 oraz przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Niewykonanie zatem obowiązku poinformowania naczelnika urzędu skarbowego o fakcie dokonywania sprzedaży, czy też o miejscu, gdzie podróżny dokonujący zakupu towarów może odebrać podatek, o podmiotach z którymi zawarte zostały umowy o zwrocie podatku, a także niewykonanie obowiązku przedłożenia tychże umów, nie pozwala, zdaniem organu odwoławczego, sprzedawcy na zastosowanie preferencyjnej stawki VAT. W niniejszej sprawie Spółka nie wypełniła obowiązku poinformowania właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o spełnieniu warunków o których mowa w art. 177 ust. 4 pkt 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W kwestii zaś zarzutu strony skarżącej dotyczącego niezgodności art. 129 ust. 1 pkt 1 ustawy z art. 146 ust. 1 lit. b) oraz art. 147 Dyrektywy, organ podatkowy wskazał, że z treści Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957r. (Dz. U. WE z 2002r. C 325 ze zm., zwanego dalej TWE), nie można wywodzić, że przepisy dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio i mogą korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Z treści art. 249 TWE wynika, że Dyrektywa wiąże państwo członkowskie w odniesieniu do rezultatu w którym ma być osiągnięty, lecz pozostawia organom krajowym swobodę wyboru w formie środków. Dla bezpośredniego zastosowania przepisów dyrektywy nie wystarcza zatem, jak wskazał dalej organ, samo stwierdzenie sprzeczności polskiego ustawodawstwa z normami zawartymi w dyrektywie, ale konieczne jest stwierdzenie braku wyraźnego przepisu ustawy jednoznacznie regulującego określoną sprawę. Wobec tego, znaczenie dyrektywy jest ograniczone, jeśli ustawa prawidłowo odzwierciedla jej postanowienia. W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 146 ust 1 lit b oraz 147 Dyrektywy 2006/112/WE a także naruszenie art. 129 ust 1 pkt 1 ustawy VAT w związku z art. 91 ust 3, oraz art. 20 i 22 Konstytucji RP, poprzez stosowanie przepisów niezgodnych z powołaną Dyrektywą a także naruszenie zasady swobody prowadzania działalności gospodarczej, art. 193 § 1 i 3-6 Ordynacji podatkowej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe Spółka domagała się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i nadto na wypadek gdyby Sąd nie uznał, że art. 129 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest sprzeczny z art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE Rady domagała się skierowania przez Sąd w trybie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego czy art. 147 w zw. z art. 131 powyższej Dyrektywy nie sprzeciwia się uzależnieniu zwolnienia (którego odpowiednikiem w Polsce jest stawka 0%), dostawy towaru podróżnym nie mającym zamieszkania na terytorium Wspólnoty od pisemnego poinformowania właściwego organu podatkowego, że jest sprzedawcą uprawnionym do dokonywania zwrotu oraz o miejsca gdzie podróżny dokonujący u niej zakupu towaru może odebrać podatek. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 31 stycznia 2011 r. oddalił skargę. Wbrew postawionym w skardze zarzutom zdaniem Sądu art. 131 Dyrektywy pozwalał ustawodawcy krajowemu na nałożenie na podatnika obowiązków określonych w art. 127 ust. 4 pkt 1 pkt 4 ustawy VAT i unormowanie to nie prowadziło do sprzeczności art. 129 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z art. 147 i 146 ust. 1 lit. b dyrektywy 112. W ocenie Sądu I instancji przewidziane tymi przepisami obowiązki służą zapobieganiu przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania czy innych nadużyć. Sad I instancji nie zgodził się również z zawartym w skardze zarzutem, że art. 129 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. narusza art. 20 i 22 Konstytucji RP, gdyż bezpodstawnie ogranicza swobodę działalności gospodarczej, gdyż obowiązki zawarte w art. 127 ust. 4 pkt 1 i pkt 4 u.p.t.u. nałożone zostały aktem rangi ustawowej i nie są uciążliwe. Powyższej argumentacji nie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który uwzględniając złożoną skargę uchylił wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sad Administracyjny zgodził się z tym, że obowiązki z art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 u.p.t.u. mają charakter usprawniający czynności kontrolne organu podatkowego, o tyle jednak stwierdził, że zabezpieczenie tymi informacjami sprawności kontrolnej aparatu skarbowego nie może wpływać na prawo podatnika do korzystania z uprawnienia przewidzianego w dyrektywie unijnej, w sytuacji gdy faktycznie przeprowadzone w stosunku do niego czynności kontrolne nie wykażą, że nie spełnia on przesłanek do korzystania z tego uprawnienia, a stwierdzone uchybienie wymogów formalnych uniemożliwia przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych z art. 146 ust. 1 lit.b i art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE. W świetle powyższego Naczelny Sad Administracyjny wysnuł tezę, że pozbawienie podatnika – sprzedawcy wynikającego z art. 129 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawa do stosowania stawki 0% podatku, w stosunku do dostawy towarów wywiezionych poza terytorium Unii Europejskiej, od których dokonał on zwrotu podatku podróżnemu, tylko z uwagi na to, że podatnik ten nie spełnił formalnych warunków informacyjnych, o których mowa w art. 127 ust.4 pkt 1 i 4 u.p.t.u., narusza zasadę proporcjonalności, wyrażoną w art. 31 ust.3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012r., poz. 270 ) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Spór jaki wyłonił się na tle niniejszej sprawy dotyczył tzw. exportu detalicznego. W myśl przepisów dyrektywy 2006/112/WE w przypadku dostawy towarów przewożonych w bagażu osobistym przez podróżnych zwolnienie stosuje się pod warunkiem, że podróżny nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty, towary są przewożone do miejsca przeznaczenia poza Wspólnotą przed końcem trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym realizowana jest dostawa, całkowita wartość dostawy łącznie z podatkiem VAT 175 Euro lub równowartość tej kwoty w walucie narodowej, przy czym Państwa Członkowskie mogą zastosować zwolnienie do dostawy, której całkowita wartość jest mniejsza od tej kwoty. Zgodnie z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżeniu oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te w wymianie handlowej między państwami członkowskimi nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekroczeniem granic. Korzystając z tego uprawnienia ustawodawca krajowy wprowadził wymogi w art. 127 ust.4 pkt 1 i pkt 4 u.p.t.u., o których skutki braku realizacji spierały się strony. Na tle tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny sformułował następujące pytanie czy prawidłowe byłoby, gdyby podatnik został pozbawiony możliwości stosowania stawki 0 %(zwolnienia podatkowego) z tytułu dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, z tego tylko powodu że nie spełnił warunku poinformowania naczelnika urzędu skarbowego na piśmie, że jest uprawnionym sprzedawcą oraz nie poinformował o miejscu, gdzie podróżny, dokonujący u niego zakupu towarów, może odebrać podatek, oraz z kim ma zawarte umowy o zwrot podatku, i nie przedłoży kopii tych umów, gdy nie budzi wątpliwości, że towary te zostały wywiezione ze Wspólnoty. Odpowiadając na tak postawione pytanie Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji a wcześniej organów podatkowych, że niewypełnienie tych wymogów formalnych pozbawi podatnika skorzystania z tego uprawnienia. Jak podkreślił, celem wymogów formalnych jest udowodnienie przez podatnika, że nastąpiło spełnienie merytorycznych przesłanek eksportu, głównie w zakresie wywozu towarów przez podróżnego poza terytorium Wspólnoty, lecz ich niespełnienie w całości, gdy okoliczność ta zostanie jednak wykazana w sposób bezsporny, nie może uniemożliwiać stosowania tegoż zwolnienia. Tymczasem jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie nie podważono faktu, że przedmiotowe towary nabyte przez podróżnych opuściły obszar Unii Europejskiej. W związku z powyższym skoro podatnik dokonał w stosunku do podróżnego stosownego zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu tych towarów na terytorium kraju, pozbawienie podatnika prawa do stosowania stawki 0 % z tego tylko względu, że nie dopełnił on ww. warunków formalno – administracyjnych, poprzedzających w ogóle realizację będących przedmiotem opodatkowania czynności, naruszałoby zasadę neutralności, gdyż powodowałoby obciążenie podatnika podwójną kwotą podatku od tych towarów, których konsumpcja będzie miała miejsce poza terytorium Unii Europejskiej. Przy tak zaprezentowanej argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w świetle treści cytowanego wyżej art. 190 p.p.s.a. tutejszy Sąd był obowiązany uchylić zaskarżoną decyzję jak i decyzję ja poprzedzającą, które wydane zostały w oparciu o sprzeczną z tą argumentację i przekazać sprawę do ponownego. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie wykonalności znajduje oparcie w treści art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) oraz §14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. § 6 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).