I FSK 310/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Dominik Laskowski, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 881/12 w sprawie ze skargi M.C. B. Spółka z o. o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. C. B. Spółka z o. o. w S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 18 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 881/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez M. sp. z o.o. w S. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 23 lutego 2012 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. We wniosku o udzielenie interpretacji M. sp. z o.o. w S. (dalej jako "spółka") wyjaśniła, że prowadzi działalność gospodarczą w branży handlu chemią budowlaną. Jest pośrednikiem w obrocie towarami, jednakże część asortymentu sprzedaje pod własną nazwą. Częstą praktyką w obrocie pomiędzy podmiotami z branży materiałów budowlanych jest udzielanie rabatów i bonusów - premii pieniężnych za osiągnięcie określonego poziomu sprzedaży. Spółka nawiązuje współpracę ze swoimi kontrahentami na podstawie dwóch wzorów umów, które to wzory zawierają postanowienia o udzieleniu premii pieniężnej przy osiągnięciu konkretnego poziomu sprzedaży. Treść wzorów jest istotna zarówno dla wnioskodawcy jak i jego kontrahentów, a uzależniona jest od ustalenia czy premia pieniężna, którą będzie otrzymywał kontrahent wnioskodawcy po osiągnięciu pewnego poziomu sprzedaży, nie jest usługą w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") i czy w związku z tym podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Nadto, istotnym elementem jest również kwestia sposobu udokumentowania przekazania premii pieniężnej. W uzupełnieniu wniosku spółka wskazała natomiast, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Jeżeli kontrahenci - odbiorcy wnioskodawcy prowadzili czynności mające na celu zwiększenie poziomu sprzedaży lub inne czynności promocyjne/reklamowe produktów zakupionych od wnioskodawcy, robili to z własnej woli, nie na zlecenie wnioskodawcy, który nie posiada informacji o tym kiedy i w jakiej formie prowadzili takie czynności. Pomiędzy wnioskodawcą a kontrahentami zawarte są odpowiednie umowy. Z tej umowy wynika, iż premia pieniężna zostanie wypłacona wyłącznie od osiągniętego kwotowo poziomu sprzedaży. Nie ma mowy o świadczeniu usług na rzecz dostawcy. Premie pieniężne wyliczane są kwartalnie w oparciu o realizację wyznaczonego planu kwartalnego - wartości netto obrotów. Premie pieniężne nie są powiązane z konkretnymi dostawami. Brana jest pod uwagę całoroczna sprzedaż klientowi. Skoro kontrahenci nie wykonywali na rzecz i na zlecenie wnioskodawcy żadnych usług, to nie dokumentowali ich w żaden sposób. Na tle tak zarysowanego stanu faktycznego spółka postawiła pytania: - czy premia pieniężna, którą będzie otrzymywał kontrahent wnioskodawcy po osiągnięciu pewnego poziomu sprzedaży, nie jest usługą w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w związku z tym nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT? - w jaki sposób powinna rozliczać czy też udokumentowywać przekazanie premii pieniężnej na rzecz swojego kontrahenta oraz czy stosowne jest nałożenie takiego obowiązku na kontrahentów spółki poprzez umieszczenie odpowiedniej klauzuli we wzorach umów? Udzielając negatywnej odpowiedzi na pierwsze z pytań spółka odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazując, że premia pieniężna nie może być usługą, ponieważ w umowach pomiędzy wnioskodawcą a kontrahentami brak jest substratu usługi, który byłby odrębny od transakcji nabycia towarów - opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Premia pieniężna o powyższych cechach przysługuje za samo dokonywanie zakupów towarów o określonej wartości, a uprawniony do premii pieniężnej nie musi wykonywać żadnego dodatkowego świadczenia, żeby uzyskać prawo do premii. Nie ma tu zatem elementu usługi, który mógłby zostać uznany za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, zdaniem spółki prawidłowo postępuje wypłacając premię na podstawie noty obciążeniowej wystawianej przez kontrahenta, po uprzednim uzgodnieniu obrotów, ponieważ premie pieniężne również nie stanowią rabatu obniżającego wartość konkretnych dostaw, a to z uwagi na fakt, że w przypadku wypłacania premii pieniężnych dostawcom nie następuje obniżenie ceny dostarczonych towarów. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 23 lutego 2012 r. stwierdził, że stanowisko spółki jest: - prawidłowe w zakresie uznania, że premia pieniężna, którą będzie otrzymywał kontrahent wnioskodawcy po osiągnięciu pewnego poziomu sprzedaży, nie jest usługą w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w związku z tym nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy, - nieprawidłowe w zakresie uznania, że jest to czynność neutralna podatkowo i winna być udokumentowana notą księgową. Uzasadniając drugą część rozstrzygnięcia organ podkreślił, że nie można zgodzić się ze spółką jakoby wypłacanie kontrahentowi premii było neutralne podatkowo skoro stanowi rabat zmniejszający podstawę opodatkowania. Jest to rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami, który zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT zmniejsza podstawę opodatkowania po stronie wnioskodawcy dokonującego dostawy. Odnosząc się do kwestii noty księgowej wystawionej przez odbiorcę organ wyjaśnił, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT, dla takiego sposobu dokumentowania, pozostaje on jednak bez wpływu na rozliczenie VAT w przedmiotowej sprawie. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie wniosła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 68, poz. 360, dalej jako "rozporządzenie MF"). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie z innych jednakże przyczyn niż w niej wskazano. Przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu było czy premia pieniężna jest rabatem oraz jak powinno być udokumentowane jej przekazanie. Sąd wskazał na treść uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12, z której wynika, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zmniejszający podstawę opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał na związanie uchwałą na podstawie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") i w pełni podzielił pogląd w powołanej uchwale wyrażony. Wojewódzki Sąd Administracyjny obszernie przytoczył uzasadnienie uchwały i ostatecznie stwierdził, że przepis art. 29 ust. 4 ustawy o VAT – mimo użytej w nim formy obligatoryjnej "podstawę opodatkowania zmniejsza się" - należy traktować jako normę względnie obowiązującą, skoro może znaleźć zastosowanie dopiero po spełnieniu warunków wskazanych w art. 24 ust. 4a ustawy o VAT. Instytucja zmniejszenia podstawy opodatkowania została bowiem stworzona w interesie podatnika, tak aby nie ponosił on nadmiernego ciężaru podatku i by była zachowana zasada proporcjonalności podatku do ceny. W sytuacji gdy podatnik nie chce skorzystać z możliwości jaką stwarza art. 29 ust 4 ustawy o VAT, to nawet mimo udzielenia rabatu nie jest zobligowany do zmniejszenia podstawy opodatkowania. Obecnie obowiązujące przepisy nie zawierają więc regulacji, które obligowałyby podatnika do wystawienia faktury korygującej w przypadku udzielenia rabatu (artykuł Małgorzaty Militz pt. "Premie pieniężne rabatem" Przegląd Podatkowy 2012 nr 8). Wystawianie przez podatnika w takim przypadku noty księgowej, nie ma znaczenia z punku widzenia przepisów ustawy o VAT, gdyż te – jak słusznie podniósł organ – nie przewidują takiej instytucji. Wobec tego zdaniem Sądu, Minister Finansów dokonał częściowo nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, w szczególności w zakresie konieczności dokumentowania wypłaty premii pieniężnej fakturą korygującą i uzasadnienia przyjętej w tym zakresie tezy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik Ministra Finansów, zarzucając naruszenie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w zw. z § 13 rozporządzenia MF, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w opisanej przez spółkę sytuacji przyznawania bonusów warunkowych (opcji pieniężnych) pomimo, że dochodzi do udzielania przez spółkę rabatu potransakcyjnego, to w efekcie nie zobowiązuje to spółki w przedstawionym stanie faktycznym do jego udokumentowania poprzez wystawienie faktury korygującej i skorygowania obrotu z tego tytułu (podstawy opodatkowania). Z uwagi na tak sformułowane zarzut, pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok nie narusza prawa. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że w uchwale z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12 (dostępna w bazie orzeczeń: www.nsa.gov.pl/orzeczenia) podjętej w składzie 7 sędziów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zmniejszający podstawę opodatkowania. Prawidłowo zatem Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku odwołał się do treści powyższej uchwały oraz twierdzeń w niej zawartych, zarówno co do kwalifikacji danej czynności jako rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, jak i co do kwestii związanych z formą w jakiej winna być dokumentowana premia pieniężna traktowana jako rabat. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny analizując treść art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, stwierdził, że na gruncie tej ustawy, rabat to niewątpliwie obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające również formę: bonifikaty, upustu, uznanej reklamacji lub skonta. Zwrócił też uwagę, że pojęcie "rabatu" w tym przepisie utożsamiane jest z tymi czterema expressis verbis wymienionymi formami obniżenia ceny przyznanej przez sprzedającego (wykonawcę usługi) po dokonaniu transakcji. Rabat ma zatem niewątpliwie bezpośredni wpływ na wartość konkretnej transakcji (dostawy lub usługi) i w efekcie prowadzi do obniżenia jej wartości (ceny). Tym samym tak rozumiany rabat powinien obniżać podstawę opodatkowania, skoro podatek od wartości dodanej ma być proporcjonalny do ceny towarów i usług. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ani art. 29 ust.4 ustawy o VAT, ani ustawa o VAT w ogóle nie posługuje się pojęciem "premii pieniężnej" i jedynie literalna, wykładnia art. 29 ust. 4 ustawy o VAT mogłaby prowadzić do wniosku, że rabat obniża cenę konkretnej transakcji (dostawy, usługi), a w konsekwencji podstawę opodatkowania z tytułu tej transakcji (przy stosownym jego udokumentowaniu), a premia pieniężna nie jest powiązana z konkretną transakcją, lecz jest konsekwencją efektu szeregu transakcji pomiędzy kontrahentami, najczęściej w dłuższym okresie. Jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza pojęć "rabatu" i "premii pieniężnej" przemawia za przyjęciem stanowiska, że w znaczeniu gospodarczym pojęcia te pokrywają się. Efekt ekonomiczny w danym okresie, przyznania np. premii pieniężnej wyrażonej procentowo w stosunku do obrotu oraz udzielenia rabatu w stosunku do wszystkich transakcji z określonym kontrahentem w tymże okresie, z uwzględnieniem tego samego procentu, będzie zbliżony w tym sensie, że wiązać się będzie z przekazaniem nabywcy przez sprzedawcę określonej kwoty premii obliczonej procentowo w stosunku do obrotu lub odpowiadającej jej kwoty rabatu ustalonego w stosunku do poszczególnych transakcji, z uwzględnieniem tego samego procentu. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądów, zgodnie z którymi inna jest istota premii a inna istota rabatu, ponieważ premia stanowi nagrodę za osiągnięcie określonego rezultatu i ma w związku z tym charakter motywacyjny, zaś rabat stanowi jedynie obniżenie ceny transakcyjnej lub usługi. Trudno bowiem nie zauważyć, że rabat, nawet związany z jedną transakcją, również ma charakter motywacyjny. Choć sprowadza się on do obniżenia ceny to obniżka jest zazwyczaj związana właśnie z zachęceniem do zawarcia transakcji, choćby w wyniku negocjacji ceny. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że polski ustawodawca tak skonstruował przepisy odnoszące się do rabatów, że obniżenie podstawy opodatkowania uzależnił od konkretnych warunków, które musi spełnić podatnik aby z tej możliwości skorzystać, co w istocie czyni z tej instytucji uprawnienie a nie obowiązek. Zdaniem tego Sądu na to jak ustawodawca obwarowuje możliwość obniżania podstawy opodatkowania przez podatników z tytułu udzielonych rabatów wskazuje art. 29 ust. 4a ustawy o VAT stanowiący, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Podstawa opodatkowania może zatem zostać przez podatnika obniżona jedynie gdy zostaną przez podatnika spełnione ściśle określone w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT przesłanki materialne (rabat, zwrot towarów, zwrot kwot nienależnych, zwrot dotacji, itd.), przy jednoczesnym spełnieniu przez podatnika warunków formalnych określonych w art. 29 ust. 4 i ust. 4a ustawy o VAT zapewniających prawidłowy pobór podatku VAT i zapobiegających oszustwom podatkowym (w przypadku korekty obrotu zafakturowanego – udokumentowanie korekty fakturą oraz posiadanie przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług). Naczelny Sąd Administracyjny zauważył przy tym, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera przepisów, które określałyby negatywne konsekwencje dla podatnika, który nie spełnił warunków określonych w art. 29 ust.4a ustawy o VAT i jednocześnie nie obniżył podstawy opodatkowania, czy też dla jego kontrahenta. W odniesieniu do rabatów (premii pieniężnych) nie mamy do czynienia z fakturami wystawionym błędnie czy też fakturami pustymi. W momencie wystawiania tych faktur wskazywały one rzeczywistą wysokość obrotu. Podstawę do ewentualnego umniejszenia podstawy opodatkowania stanowi dopiero posiadanie potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Przede wszystkim jednak w odniesieniu do rabatów (premii pieniężnych) nie zachodzi co do zasady niebezpieczeństwo związane z fikcyjnymi, czy też pustymi fakturami. Nieskorzystanie przez podatnika z instytucji zmniejszenia podstawy opodatkowania (obrotu), a tym samym zmniejszenia wielkości zobowiązania podatkowego (lub zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), jest neutralne dla budżetu państwa, nie godząc w jego jakikolwiek interes fiskalny. Zatem podstawa opodatkowania może zostać umniejszona w związku z udzieleniem rabatu (premii pieniężnej) pod warunkiem spełnienia przez podatnika formalnych przesłanek takiego obniżenia, określonych w art. 29 ust. 4 i ust. 4a ustawy o VAT. Jednocześnie brak skorzystania z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania przez udzielającego(rabatu) premii pieniężnej nie stanowi podstawy do pozbawienia beneficjenta rabatu ( premii pieniężnej) prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę, w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji w pełni uwzględnił tezy uchwały NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12. W świetle tez tej uchwały prawidłowe było stanowisko Sądu I instancji co do oceny wykładni art. 29 ust. 4 ustawy o VAT zawartej w indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z 23 lutego 2012 r. i potrzeby jej uchylenia. Stanowisko organu podatkowego o bezwzględnej konieczności dokumentowania wypłaty premii pieniężnej fakturą korygującą stoi bowiem w sprzeczności z powołaną uchwałą. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w zw. z § 13 rozporządzenia MF jest nieuzasadniony. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania wydano na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 209 P.p.s.a.