II FSK 2716/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Brata Cieloch, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Go 181/12 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 9 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 17 maja 2012 r., I SA/Go 181/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A. M. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 9 lutego 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego – w związku z nabyciem przez skarżącą udziału w ½ nieruchomości za cenę 300.000 zł - postanowieniem z dnia 11 maja 2011 r. wszczął wobec niej postępowanie podatkowe. Organ ustalił, że skarżąca jako źródło pokrycia wydatku wykazała liczne darowizny od członków swojej rodziny, swoje oszczędności sięgające jeszcze czasów komunii i odłożone oszczędności z pracy w firmie rodziców. Przez okres studiów skarżąca przechowywała środki w gotówce na licznych stancjach, gdzie mieszkała. Jak wskazała bowiem- nie ufała instytucjom bankowym. Organ I instancji na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz.307- zwanej dalej: u.p.d.o.f.), ustalił skarżącej łączną wysokość przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za 2010 r. w wysokości 294.517,00zł. Podatek obliczony zgodnie z art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. - według stawki 75%- wyniósł 220.888,00zł. Organ II instancji podniósł, że skarżąca - która poniosła wydatki znacznie przekraczające zeznane dochody - oprócz wskazania źródeł ich pokrycia poprzez stosowne dowody obowiązana była wykazać (udowodnić) źródła przychodów. Jednakże tego nie zrobiła. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalając skargę zaznaczył, że to nie organ miał udowadniać, iż darowizny nie miały miejsca, ale skarżąca - że je faktycznie otrzymała. W postępowaniu skarżąca jednak nie okazała ani umowy darowizny w formie aktu notarialnego, ani umowy na piśmie, ani też żadnych dowodów na jej wykonanie. W przekonaniu skarżącej wystarczającymi miały być zgodne oświadczenia jej i rodziców o przekazaniu darowizn. Niewiarygodność darowizny wynikała nie tylko z braku dowodów na ich przekazanie, czy braku opodatkowania, czy też z niezgodności zeznań rodziców oraz samej skarżącej z zapisami aktów notarialnych. Wynikała też z bardzo niskich zadeklarowanych dochodów obojga rodziców (w niektórych latach nawet strat), a także z przedsięwzięć inwestycyjnych rodziców - finansowanych kredytem bankowym. Sąd zaznaczył, że słusznie organ uznał, iż przychody ze sprzedaży nieruchomości objętych aktami notarialnymi nie mogły być źródłem pokrycia darowizn dla skarżącej. Przychody ze sprzedaży zostały przypisane do 2006 r. i 2010 r., darowizny zaś miały mieć miejsce w 2001 r. i 2005 r. 4. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- zwanej dalej: ord. pod.) ze względu na jego niezastosowanie przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim w sytuacji, kiedy skarżąca przedstawiła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu nowe dowody, gdzie zgodnie z dyspozycją wskazanego przepisu – sąd winien uchylić obie zaskarżone decyzje i nakazać wznowienie postępowania podatkowego, 2) art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.- poprzez błędne uznanie, że zachodzi sytuacja przewidziana niniejszym przepisem, w której należy naliczyć podatek od dochodów nieujawnionych, w sytuacji kiedy środki uzyskane przez skarżącą pochodziły z darowizny otrzymanej od rodziców, a przepis art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm. - zwanej dalej u.p.s.d.), 3) ustawy o podatku od spadków i darowizn - ze względu na fakt niezastosowania przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim przepisów tej ustawy w realiach niniejszego postępowania, kiedy zgromadzony materiał dowodowy bez wątpienia wskazuje, że pomiędzy skarżącą, a jej rodzicami miała miejsce darowizna, która nie została zgłoszona do organu podatkowego (zgodnie z art. 4a pkt 1 wskazanej ustawy), w związku z powyższym zaistniał obowiązek zapłacenia podatku od spadków i darowizn, a nie zryczałtowanego podatku dochodowego, 4) art. 890 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm. - zwanej dalej: k.c.) - poprzez błędne przyjęcie, że pomiędzy skarżącą, a jej rodzicami nie miała miejsce darowizna mimo, iż co innego wynika z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu dowodów, w szczególności z oświadczeń skarżącej i wnioskowanych świadków, 5) art. 141 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - zwanej dalej: p.p.s.a.), poprzez: - niedostateczne sformułowanie i wyjaśnienie podstawy prawnej oraz faktycznej rozstrzygnięcia utrudniające lub nawet uniemożliwiające prawidłowe sformułowanie pod względem formalno-prawnym zarzutów skargi kasacyjnej, jak również kontrolę instancyjną, ponadto niedostateczne wyjaśnienie na jakiej podstawie sąd uznał, że pomiędzy skarżącą, a jej rodzicami nie miała miejsce darowizna 6) art. 7 oraz art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.- zwanej dalej:k.p.a.), poprzez niedopełnienie przez organ obowiązków dochodzenia do prawdy materialnej, ze względu na fakt, że WSA w Gorzowie Wielkopolskim poczynił ustalenia niezgodne ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, jak również poprzedzających go decyzji administracyjnych i umorzenie postępowania, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, jak również poprzedzających go decyzji administracyjnych i nakazanie wznowienia postępowania podatkowego, dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów przywołanych w treści uzasadnienia, zwolnienie skarżącej z ponoszenia kosztów postępowania sądowo – administracyjnego w całości, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, rozpoznanie sprawy również pod nieobecność skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 5. Zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. nie jest uzasadniony. Sąd pierwszej instancji bardzo skrupulatnie uzasadnił swoje stanowisko, uznające prawidłowość działania organów podatkowych. Odniósł się do kwestii niewiarygodności otrzymania darowizny (str. 18 uzasadnienia) i prawdopodobieństwa przechowywania kwoty 200.000 zł w pokoju na stancjach, zamiast na rachunku bankowym – mimo posiadania takowego. Wyjaśnił również dlaczego nie dał wiary tłumaczeniom skarżącej. Prześledzenie toku wnioskowania sądu pierwszej instancji jest jak najbardziej możliwe. Dzięki temu możliwa jest również jego kontrola. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i zarzutami w niej podniesionymi. Tym samym nie może "dopowiedzieć" sobie zarzutów naruszenia przepisów artykułów, które nie zostały wymienione w skardze kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej nie wymienił wśród zarzutów naruszenia przepisów art. 21 ust. 3 u.p.d.o.f., co do którego konstytucyjności wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny w wyrokach P 49/13 oraz SK 18/0. Skoro skarga kasacyjna nie zarzuca, że wyrok sądu I instancji został oparty na przepisie, który został uznany za niekonstytucyjny – wyrok sądu pierwszej instancji nie może zostać automatycznie uchylony. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej, punkt po punkcie zostaną rozpoznane. 6. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 240 ord. pod., wskazując, że sądowi I instancji przedstawiono nowe dowody i powinien on był uchylić zaskarżone decyzje i nakazać wznowienie postępowania podatkowego. Ustawodawca założył, że sąd pierwszej instancji ma dokonywać kontroli- badać, czy organ zebrał prawidłowo materiał i wszechstronnie go rozpatrzył zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Jeżeli sąd ustali, że organ nie zapoznał się z materiałami, które są irrelewantne dla sprawy – nie będzie to skutkowało koniecznością wznowienia postępowania. Jeśli sąd pierwszej instancji uzna, że zebrany materiał został przygotowany tylko na poparcie stanowiska strony i nie znajduje on potwierdzenia w pozostałych dowodach – również nie ma konieczności wznawiania postępowania. Wynika to z ekonomiki procesowej. Bezcelowe jest bowiem wznawianie postępowania tylko po to, by stwierdzić w jego toku, że przedstawione w ostatniej chwili dowody nie znajdują w ogóle potwierdzenia w zebranym materiale i mają na celu tylko zaprzeczenie stanowisku organów podatkowych. 7. Powołany zarzut naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jest niezrozumiały. Przepis ten stanowi, że: "1. Od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy: 7) od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75 % dochodu". W wyroku SK 18/09Trybunał Konstytucyjny uznał ten przepis za konstytucyjny. Sąd I instancji przy orzekaniu nie oparł się zatem na niekonstytucyjnym przepisie, co mogłoby być podstawą wznowienia postępowania. Gdyby sąd I instancji zaakceptował to, że organ postanowił pobrać od skarżącej podatek w wysokości innej (np. 80- 90%), niż przewidziana przez ustawodawcę w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., to wówczas niewątpliwie naruszyłby art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Sąd I instancji nie naruszył tego przepisu bowiem przepis obowiązywał, był konstytucyjny i sąd nie zmienił wysokości stawki podatku. W skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu nie został powiązany z zarzutem naruszeniem innego przepisu- dlatego rozpatrywany jest samodzielnie. 8. Podniesiony zarzut naruszenia ustawy o podatku od spadków i darowizn także nie znajduje uzasadnienia. Art. 2 pkt 1 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi, że ustawy tej nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skarżąca jednak nie wykazała, że do darowizny o konkretnej wysokości doszło. W sprawie istniało zbyt wiele rozbieżności, by przyjąć, że skarżąca rzeczywiście otrzymała darowizny w wysokości i w datach wskazanych w postępowaniu. To, że skarżąca dysponowała gotówką nie oznacza automatycznie, że dostała ją od najbliższych. Gotówka ta mogła przecież pochodzić z pracy niezgłoszonej do opodatkowania. Poza tym ustawodawca wyraźnie stanowi, że środki pieniężne muszą być opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania. Rzekoma darowizna nie jest zwolniona z opodatkowania na podstawie u.p.s.d. Nie została również opodatkowana. Skoro skarżąca nie zgłosiła jej w odpowiednim terminie do opodatkowania na podstawie u.p.s.d., na preferencyjnych warunkach, nie może teraz skutecznie podnosić, że jednak wolałaby zapłacić na podstawie u.p.s.d., niż na podstawie u.p.d.o.f. 9. W trakcie postępowania w relacjach świadków było tyle rozbieżności, że na podstawie zebranych dowodów nie można uznać, iż między skarżącą a jej rodzicami dochodziło do darowizn w wysokości i terminie przedstawionym przez skarżącą. Trafnie zauważył to sąd pierwszej instancji na str. 20 uzasadnienia, gdy wskazał, że "słusznie organ podkreślił, iż przychody ze sprzedaży nieruchomości objętych aktami nie mogły być źródłem pokrycia darowizn dla skarżącej. Dotyczyły bowiem przychodów ze sprzedaży w 2006 i 2010 r., darowizny zaś miały mieć miejsce w 2001 i 2005 r.". Świadkowie zgodnie oświadczyli, że skarżąca trzymała w pokoju "świnki" z oszczędnościami. Zatem sąd I instancji nie wskazał, że między skarżącą a jej rodzicami do żadnych darowizn nigdy nie doszło. Wskazał jednak, że dokumenty (akty notarialne) świadczą o tym, że nie mogło do tych darowizn dojść w datach wskazanych przez skarżącą i w wysokości przez nią podanej. Nie wykluczył jednak drobnych darowizn, zwyczajowo przyjętych. Drobne darowizny zwyczajowo przyjęte nie pozwalały w świetle sprawy na uzyskanie tak znacznych oszczędności (uzasadnienie na str. 5 wskazuje kwotę 120.000 zł rzekomo zebraną do czasu uzyskania pełnoletniości przez skarżącą). Niezasadny jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Przepisy tego aktu stosują bowiem organy podatkowe, a nie sąd. Sąd mógł naruszyć przepisy tej ustawy w związku z przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Taka podstawa nie została jednak powołana w skardze kasacyjnej, a jak już na wstępie wskazano- sąd administracyjny nie jest władny samodzielnie poprawiać zarzuty skargi kasacyjnej. Wynika to ze związania sądu administracyjnego wniesioną skargą kasacyjną. 10. Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.