I FSK 610/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 września 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 543/12 w sprawie ze skargi E. Spółki z o. o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu bezpośredniego do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od E. Spółki z o. o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 września 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 543/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi E. Sp. z o.o. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 marca 2012 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu bezpośredniego do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r., uchylił zaskarżone postanowienie, określił, że nie może być ono wykonane oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przyczyną wydania postanowień przez organy było uznanie, że w okolicznościach sprawy spełnione zostały przesłanki z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."). Uzasadniając postanowienie organ I instancji wskazał, że w deklaracjach VAT-7 za luty, marzec, czerwiec i wrzesień 2011 r. spółka wykazywała kwoty do bezpośredniego zwrotu na rachunek bankowy, a w celu zasadności zwrotów za luty i marzec 2011 r. podjęte zostały czynności kontrolne, w ramach których zlecone zostały kontrole krzyżowe w celu sprawdzenia transakcji zawartych ze spółką P. w G. Nadto w wyniku analizy zgromadzonych dokumentów stwierdzono, że istniały powiązania osobowe i kapitałowe między stroną a spółką P. (ta sama osoba była wspólnikiem i prokurentem w obu spółkach). Dodatkowo, strona dokonywała na rzecz spółki P. dostaw towarów opodatkowanych 23% stawką podatku VAT, a odbiorcą zakupionego przez spółkę P. towaru była firma węgierska, a weryfikacja w systemie VIES wykazała, że numer NIP tej firmy jest nieaktywny, a wskazany na fakturach VAT adres firmy jest niezgodny z tym odnotowanym w systemie. Organ wskazał, że dla ustalenia konkretnego i rzeczywistego odbiorcy towaru niezbędne jest podjęcie dalszych czynności sprawdzających. Organ zwrócił też uwagę, że zarówno po stronie nabyć, jak i dostaw realizowanych przez stronę stwierdzono, że dane dotyczące miejsc załadunku i rozładunku towarów podane na dokumentach (faktury VAT, dokumenty przewozowe) są rozbieżne. Wskazano też, że zestawienie wartości nabyć i dostaw towarów wykazuje znaczne różnice in minus na rzecz dostaw, które strona tłumaczy znacznymi przecenami towarów. W ocenie organu stwierdzone różnice budzą wątpliwości i wymagają sprawdzenia. Mając to na uwadze organ I instancji uznał za konieczne dokonanie pełnej weryfikacji rozliczenia podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r., z uwzględnieniem poprzednich okresów rozliczeniowych, ponieważ w kwocie "do zwrotu" wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2011 r. mieszczą się kwoty "z przeniesienia" z poprzednich okresów rozliczeniowych. Organ odwoławczy utrzymał postanowienie organu I instancji w mocy. 1.3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę spółki, uznając, że organy nie wykazały zasadności przedłużenia terminu zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2011 r. 1.4. Analizując treść art. 274b O.p. i art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Sąd zwrócił uwagę, że choć w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (orzeczenie z 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96) stosowanie takich środków jak przedłużenie terminu zwrotu jest dopuszczalne w celu zapewnienia możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu, to jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne do osiągnięcia tego celu, tj. nie mogą być stosowane w sposób prowadzący do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, jako fundamentalnej zasady wspólnego systemu VAT, sprzeczne by to bowiem było z zasadą proporcjonalności. 1.5. Odnosząc się do treści art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji uznał, że przepis ten nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu i wystarczy chociażby powzięta przez organ wątpliwość co do tej zasadności. Mając jednak na uwadze zasadę nieograniczonego (co do terminu i treści) zwrotu nadwyżki podatku, występującą na gruncie prawa wspólnotowego w zakresie podatku od towarów i usług, Sąd zaznaczył, że organy powinny bardzo ostrożnie posługiwać się omawianym środkiem, jako wyjątkiem od dominującej zasady terminowego zwrotu podatnikowi należnej mu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Ze względu na wagę rozstrzygnięcia stanowisko organu zmierzające do pozbawienia podatnika odzyskania zwrotu w ustawowym terminie powinno zostać skrupulatnie uzasadnione i poparte odpowiednimi tezami, co w sposób obiektywny pozwoli uznać, że w danej sprawie interes publiczny należy postawić ponad interesem jednostki. Sąd podkreślił, że organ nie może decydować o przedłużeniu podatnikowi terminu zwrotu różnicy podatku w sposób dowolny, niepoparty mocnymi argumentami. Zdaniem Sądu wskazane dla uzasadnienia zaskarżonego postanowienia argumenty takiej cechy nie posiadają. 1.6. Odnosząc się do okoliczności przywołanych przez organy Sąd uznał, że: - brak jest dowodów, by powiązania osobowe i kapitałowe między skarżącą a spółką P. miały miejsce we wrześniu 2011 r., jak i na to, by istniejące w przeszłości powiązania miały wpływ na rozliczenie podatku za ten miesiąc; - nieprzekonujący jest argument o niemożności zidentyfikowania węgierskiego kontrahenta spółki P. we wrześniu 2011 r., natomiast przywołanie faktu bezpośredniej sprzedaży przez skarżącą towaru firmie węgierskiej w grudniu 2010 r. nie stanowi o związku transakcji spółki P. z firmą węgierską i jej wpływu na rozliczenie skarżącej za wrzesień 2011 r.; - różnica wartości nabyć i sprzedaży towarów bez udowodnienia innych przyczyn działań skarżącej, niż przez nią powołane (trudności ze zbytem towaru) nie może sama w sobie stanowić przesłanki przedłużenia terminu zwrotu podatku. 1.7. Podsumowując swoje stanowisko Sąd pierwszej instancji stwierdził, że tylko mocne argumenty mogą uzasadniać postanowienie o przedłużeniu podatnikowi terminu zwrotu różnicy w podatku, a w sprawie przywołane przez organ okoliczności takiego waloru nie posiadają, można więc mówić o naruszeniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") przez błędną wykładnię art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i błędne przyjęcie, że organy niewłaściwie zastosowały ten przepis, w wyniku czego naruszyły zasadę proporcjonalności i poszły dalej, niż jest to wymagane dla ochrony interesów budżetowych. Zdaniem organu nieprawidłowe jest stanowisko Sądu, że w niniejszej sprawie zadecydowano o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku w sposób dowolny i niepoparty mocnymi argumentami. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, że w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. podstawą do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy podatnika jest powzięcie przez organ wątpliwości co do zasadności zwrotu, która wymaga dodatkowego zweryfikowania. Zdaniem organu niesłuszne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ przy ocenie zasadności zwrotu i posiadanych źródeł informacji powinien ograniczyć się tylko do 1 miesiąca (będącego przedmiotem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu). Organ zwrócił uwagę, że tego rodzaju ograniczenie nie wynika z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i nie uwzględnia charakteru podatku od towarów i usług. W ocenie organu treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i zasada, zgodnie z którą podatnik ma prawo rozliczać w danym miesiącu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzednich okresów rozliczeniowych (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.) powodują, że organ podejmując decyzję o przedłużeniu terminu zwrotu nie jest ograniczony w doborze źródła informacji tylko do jednego miesiąca. W konsekwencji bezzasadny jest pogląd Sądu, że źródłem podejrzeń i wątpliwości organu nie może być wiedza pochodząca z innych postępowań prowadzonych za poprzednie okresy rozliczeniowe. Dokonując oceny zasadności przedłużenia terminu zwrotu bezpośredniego, szczególnie znacznej kwoty (jak w sprawie – 530 000 zł), organ ma wręcz obowiązek kierować się wszystkimi znanymi sobie okolicznościami, jeśli w sposób bezpośredni lub pośredni (np. przez kwoty z przeniesienia) mają one wpływ na rozliczenie danego miesiąca, a tym samym wysokość wykazanej przez podatnika kwoty "do zwrotu". 2.4. Organ nie zgodził się też z Sądem pierwszej instancji co do tego, że zadecydowano o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku w sposób dowolny, niepoparty mocnymi argumentami. Organ zauważył, że Sąd nie wskazał, jakie przykładowe argumenty mogłyby być w jego ocenie wystarczająco mocne, a nadto okoliczności wskazane w zaskarżonym postanowieniu nie posiadają zarzucanej przez Sąd cechy, bowiem w oparciu o analizę zgromadzonego materiału dowodowego w pełni udowodnione zostało wystąpienie wątpliwości co do zasadności zwrotu, a tym samym wypełniony został warunek z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Według organu dokonana przez Sąd ocena przywołanych w zaskarżonym postanowieniu okoliczności jest całkowicie chybiona i dokonana została w oderwaniu od przedłożonego materiału dowodowego, konstrukcji podatku od towarów i usług oraz przedstawionych przez organ okoliczności faktycznych, gdyż: - organy nie wskazywały, że powiązania między skarżącą a spółką P. "miały miejsce" we wrześniu 2011 r., a to, że relacje takie istniały w przeszłości, wynika np. z odpisów z Krajowego Rejestru Sądowego obu spółek; nadto ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, że spółka P. była głównym odbiorcą (w tym przecenianego o 80%) towaru od skarżącej – z uwagi na te okoliczności oraz to, że na rozliczenie VAT za wrzesień 2011 r. mają wpływ rozliczenia za poprzednie okresy rozliczeniowe (kwoty z przeniesienia), powiązania te mogły mieć w ocenie organu wpływ na prawidłowość rozliczenia skarżącej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r., w tym zasadność wykazanego "zwrotu bezpośredniego"; - z zaskarżonego postanowienia wynika, że bez znaczenia dla oceny zasadności zwrotu była współpraca między spółką P. i spółką węgierską, natomiast nie można wykluczyć, że okoliczności związane z działalnością spółki węgierskiej mogą mieć wpływ na prawidłowość rozliczenia skarżącej za wrzesień 2011 r., z uwagi na sprzedaż dokonywaną przez skarżącą na rzecz tej spółki w grudniu 2010 r. i to, że w składanych od grudnia 2010 r. do września 2011 r. deklaracjach podatnik wykazywał kwoty z przeniesienia z poprzednich okresów rozliczeniowych; - bezzasadny jest zarzut o braku "dowodów" co do różnic wartości nabyć i sprzedaży towarów skarżącej – weryfikacja zwrotu odbywała się w ramach czynności sprawdzających, zatem trudno wymagać od organów, aby na tym etapie dysponowały jednoznacznymi dowodami, w tym podważającymi m.in. wyjaśnienia strony; niezależnie od tego jednak organ zauważył, że przy uwzględnieniu zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz faktu, iż nieodłączną cechą prowadzenia działalności gospodarczej jest dążenie do osiągania zysku, to, że spółka od października 2009 r. do września 2011 r. wykazywała wartości obrotów ze sprzedaży znacznie niższe niż wartości netto zakupu, stanowi jak najbardziej uzasadnioną podstawę do powzięcia wątpliwości co do zasadności zwrotu bezpośredniego, zwłaszcza gdy uwzględni się jego wysokość – utrzymywanie relacji sprzedaży do zakupu na poziomie ujemnym przez 2 lata działalności gospodarczej nie jest charakterystyczną cechą ekonomiczną i musi budzić obiektywne wątpliwości organu, które wymagają zbadania; - wskazywane przez stronę obniżki ceny towarów wymagają wyjaśnienia (rozmiar czy zasadność przeceny), wysokość obniżki wpływa bowiem na cenę sprzedaży towaru, a zatem na wysokość obrotu wykazanego przez podatnika w deklaracji, a tym samym wysokość podatku należnego, co może mieć bezpośredni lub pośredni (przez kwoty z przeniesienia) wpływ na wysokość kwoty zwrotu bezpośredniego. 2.5. Organ wskazał też, że całkowicie pominięta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny została okoliczność wszczęcia wobec spółki postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. 2.6. Podsumowując swoje stanowisko organ stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organ prawa materialnego, gdyż wystąpiły okoliczności uzasadniające powzięcie wątpliwości co do zasadności zwrotu, wymagające dodatkowego zweryfikowania. Bezpodstawny jest również zarzut, że organ naruszył zasadę proporcjonalności i poszedł dalej, niż jest to wymagane dla ochrony interesów budżetowych. Nie można też zarzucić, że organy zastosowały środek, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, gdyż skarżąca otrzymywała wcześniej (tj. przed wrześniem 2011 r.) wykazane kwoty do zwrotu na rachunek bankowy. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie, wskazując na bezzasadność zarzutów kasacyjnych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie. 4.1. We wniesionym środku zaskarżenia sformułowano zarzut naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez błędną wykładnię art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i błędne przyjęcie, że organy niewłaściwie zastosowały ten przepis. Z uzasadnienia zaś wniesionego środka zaskarżenia wynika, iż w istocie chodzi o wadliwe uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że w okolicznościach podanych przez organ w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT nie zachodziły przesłanki do tegoż przedłużenia. Z tym stwierdzeniem organu należy się zgodzić, przez co za uzasadniony należy uznać zarzut dotyczący wadliwości w zastosowaniu przepisu prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA zawarł ogólne stwierdzenia co do możliwości przedłużenia terminu zwrotu VAT, dochodząc końcowo do wniosku, że takie przedłużenie jest dopuszczalne świetle prawa krajowego, jak i unijnego. Dalej Sąd wskazał, że dla przedłużenia terminu zwrotu VAT wystarczające jest powzięcie przez organ wątpliwości co do zasadności tego zwrotu, skutkujące koniecznością zweryfikowania tej zasadności. Jednakże według WSA, przyjmując zasadę terminowego zwrotu podatnikowi, organ winien swoją decyzję poprzeć odpowiednimi tezami, mocnymi argumentami. Z tymi uwagami Sądu pierwszej instancji o charakterze ogólnym należy się zgodzić, jednakże należy zauważyć, że uzasadnienie postanowienia organu warunki te spełnia, zwłaszcza jeśli chodzi o "tezy i argumenty" dotyczące wątpliwości organu co do zasadności zwrotu podatku, jak stanowi przepis prawa. Organ wskazał na istniejące wcześniej powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy spółką a kontrahentem P. (nabywcą towaru) i związane z tymi transakcjami rozliczenia podatku mogące mieć wpływ na rozliczenie za wrzesień 2011 r., w którym wykazano przedmiotowy zwrot. Podano także okoliczności dotyczące spółki węgierskiej E., która nabywała wcześniej towar bezpośrednio od spółki (obecnie dostawcą jest P.), jednakże obecnie jej NIP jest nieaktywny, adres wskazany w fakturach niezgodny z odnotowanym w systemie VIES. Także, jako mający znaczenie, organ wskazał fakt wykazywania przez spółkę znacznie niższych obrotów ze sprzedaży niż wartość zakupu netto, czyli wykazywanie przez 2 lata ujemnej relacji wartości sprzedaży do zakupu, co zobrazowane zostało konkretnymi danymi. Także dane dotyczące nabyć i dostaw określające miejsca załadunku i rozładunku towarów podane w dokumentach wykazywały rozbieżności. Już te skrótowe, sprowadzające się do hasłowego wymienienia, okoliczności pozwalają na przekonywające i zasadne twierdzenie, że konieczne jest sprawdzenie zasadności wykazywanego przez spółkę zwrotu VAT. Bez znaczenia dla sprawy jest to, czy pewne okoliczności miały miejsce wcześniej, czy w okresie samego miesiąca września 2011 r., jeżeli, między innymi, wskazują one na możliwość wystąpienia nieprawidłowości. Podkreślenia wymaga, że o tym, czy rozstrzygnięcie organu o przedłużeniu terminu zwrotu jest zasadne, decydują wszystkie podane przez organ wątpliwości, które w niniejszej sprawie dają obraz transakcji wymagających sprawdzenia ze względu na warunki ułożenia relacji kontrahentów i wywoływane przez nie skutki (np. ujemna sprzedaż). Oczywiście chodzi o dodatkową weryfikację rozliczenia spółki i przedłużenie terminu zwrotu na czas niezbędny do jej przeprowadzenia, a nie rozstrzygnięcie w przedmiocie dokonania zwrotu, bądź nie, a więc oceniane są materiały, dane, okoliczności jakie posiada i podaje organ. Trudno też określić, co rozumiał Sąd pierwszej instancji przez pojęcie "mocne argumenty", skoro fakt wykazywania w długim okresie czasu ujemnej wartości sprzedaży, podany w kontekście wcześniejszych powiązań, w innym układzie transakcji, wciąż z tymi samymi firmami, przy czym jednej z nich nie można ustalić, niezgodności w dokumentacji spółki, nie dają, według tego Sądu, podstaw do przedłużenia terminu zwrotu z powodu potrzeby przeprowadzania weryfikacji rozliczenia spółki. Sąd pierwszej instancji z jednej strony przyznaje, że do wydania postanowienia w tym przedmiocie wystarczą wątpliwości organu, z drugiej strony zdaje się jednak domagać takiego stopnia pewności u organu (konieczność posiadania "mocnych argumentów"), który nie jest już wymagającą sprawdzenia i wyjaśnienia wątpliwością, lecz niemal graniczy z udowodnieniem uchybień. Żądanie takiego poziomu pewności na etapie postępowania, który z samego założenia związany jest z koniecznością przeprowadzenia dalszych ustaleń w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu, jest nieusprawiedliwione w świetle przepisów prawa. Nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Z tego to względu stanowisko Sądu pierwszej instancji nie może zostać podzielone. Już na marginesie należy tylko dodać, że stwierdzenie WSA o braku dowodów na powiązania osobowe i kapitałowe ze spółką P. we wrześniu 2011 r. jest chybione, jako że organ takiego twierdzenia w swoim postanowieniu nie zawarł. 4.2. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. 4.3. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i 3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).