I SA/Bd 659/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2012 r. sprawy ze skargi M. J. B. i M. T. – B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. J. B. i M. T. - B. 9853 zł (dziewięć tysięcy osiemset pięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł. Organ stwierdził, że M. B. w badanym roku podatkowym zaniżył zadeklarowany dochód z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...] zł poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w wyniku ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 24 nierzetelnych faktur VAT dokumentujących zakupy maku i płatków owsianych na łączną kwotę [...] zł. Ponadto organ stwierdził, iż skarżący nie zaksięgował wydatków z tytułu użytkowania telefonu stacjonarnego wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej oraz kosztów zakupu paliwa do samochodu ciężarowego stanowiącego środek trwały, co skutkowało zaniżeniem kosztów uzyskania przychodów łącznie o kwotę [...] zł. Organ ustalił również, że skarżący zawyżył przysługujące odliczenie z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne o kwotę [...] zł. W złożonym odwołaniu skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; art. 23 § 2 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz art. 121 § 1 i art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 i art. 199 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odnosząc się do kwestii przedawnienia podał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowienia o przedstawieniu skarżącemu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony z dniem 16 grudnia 2011 r. Ponadto, stosownie do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, przedmiotowe zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone hipoteką, co skutkuje brakiem możliwości jego przedawnienia. Odnosząc się do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, organ wskazał, że dokonana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej weryfikacja wyniku ekonomicznego działalności handlowej firmy skarżącego za 2005 r. nastąpiła w wyniku analizy zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dowodów dokumentujących nabycie części towarów, skonfrontowanej z zeznaniami świadków, w tym podmiotów będących według zakwestionowanych faktury VAT stroną transakcji gospodarczych. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w 2005 r. podatnik ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów szereg nierzetelnych kosztowych faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych nabycia towarów handlowych - maku i płatków owsianych - od czterech dostawców: P.W. "K." sp. z o. o. w W., Gminnej Spółdzielni [...] w K., L. G. z M. oraz P.H.U. A. J. z K. Organ stwierdził, że pomimo żądania uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, strona nie podważała ustaleń organu kontroli skarbowej w zakresie istnienia nierzetelności faktur VAT w odniesieniu do zakupu towarów handlowych od P.W. "K.", Gminnej Spółdzielni [...] ani L. G. Również Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie wniósł zastrzeżeń do zasadności dokonanej przez organ kontroli skarbowej weryfikacji kosztów uzyskania przychodów o wydatki na zakup [...] kg maku od Gminnej Spółdzielni [...], [...] kg maku od rolnika ryczałtowego L. G. oraz [...] kg płatków owsianych od P.W. "K.". Zgromadzony w odniesieniu do tych transakcji materiał dowodowy bezspornie wykazał nierzetelność dowodów źródłowych, którymi się posługiwał skarżący. W zakresie transakcji z firmą P.H.U. A. J. dotyczących zakupu [...] kg maku oraz [...] kg płatków owsianych o łącznej wartości [...] zł, wykazanych na 19 fakturach VAT, organ stwierdził, że zgromadzony przez organ kontroli skarbowej materiał dowodowy nie potwierdził, że firma P.H.U. A. J. nabyła i dysponowała asortymentem mogącym być przedmiotem transakcji gospodarczych z firmą skarżącego. U podstaw stwierdzonej nierzetelności dowodów źródłowych wystawionych przez tego kontrahenta legły ustalenia faktyczne znajdujące odzwierciedlenie w środkach dowodowych przeprowadzonych przez organ kontroli skarbowej w toku postępowań kontrolnych, w tym zarówno wobec M. B., jak również u A. J. Z akt sprawy tego ostatniego podmiotu wynika, że rzekomi dostawcy płodów rolnych, tj. P.W. "P." z M. i P.W. "K." sp. z o. o. w W. jednoznacznie zaprzeczyli transakcjom gospodarczym z firmą P.H.U. A. J. oraz wystawieniu zakwestionowanych faktur VAT sprzedaży. Wymienieni kontrahenci nie dysponowali też makiem ani płatkami owsianymi. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, logicznym jest zatem wniosek organu kontroli skarbowej, że A. J. nie mógł odsprzedać skarżącemu towaru (maku i płatków owsianych), których nie nabył. Co więcej, wyjaśnienia osób mających brać bezpośredni udział w zdarzeniach gospodarczych wskazanych na nierzetelnych fakturach VAT, tj. skarżącego, A. J., M. J. i J. M. są niespójne i wzajemnie sprzeczne. Odnośnie pozostałych ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, do których strona nie wniosła zastrzeżeń, w zakresie podwyższenia kosztów uzyskania przychodów o udokumentowane wydatki związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą na łączna kwotę [...] zł oraz zawyżenia odliczenia podatkowego z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne o kwotę [...] zł, organ odwoławczy stwierdził, iż są one zgodne z obowiązującym prawem i mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej: 1. naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną interpretację wskazanego przepisu, polegającą na odmowie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu towarów, które na podstawie faktur VAT zostały nabyte przez skarżącego w 2005 r., a następnie odsprzedane innym podmiotom; 2. naruszenie art. 23 § 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez odstąpienie od ustalenia dochodu podatników w drodze oszacowania, co pozwoliłoby na obiektywne ustalenie dochodu, gdyż umożliwiłoby zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu towarów zakupionych w 2005 r. przez skarżącego; 3. niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znacznie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, a zwłaszcza: - pochodzenia maku przechowywanego przez P.H.U. A. J. w 2005 r. i czasu jego przechowywania, - przeznaczenia maku przechowywanego przez P.H.U. A. J. na przełomie 2004 i 2005 r., - sprawdzenia, czy w ewidencji księgowej dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej przez P.H.U. A. J. są jakieś ślady dotyczące maku przechowywanego w magazynie, - ustalenia osoby lub osób, które wypisywały odręcznym pismem faktury dla firmy P.H.U. A. J. dokumentujące sprzedaż towarów na rzecz skarżącego, 4. naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez Interpretację faktów wątpliwych na niekorzyść podatników; 5. naruszenie art. 180 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków: A. J., M. J., J. M., A. K., A. J.-J., J. Ś., D. S.; 6. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy polegające na pominięciu dowodu w postaci informacji od Gminnej Spółdzielni [...] w M. dotyczącej ustalenia, czy P.H.U. A. J. dzierżawił należące do niej magazyny w miejscowości W.; 7. sprzeczności logiczne i prawne w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji polegające na tym, że organ twierdzi, iż faktury wystawione przez firmę P.H.U. A. J. stwierdzają czynności, które rzeczywiście nie zostały dokonane, w sytuacji kiedy skarżący zapłacił za te faktury, a M. J. pełnomocnik P.H.U. A. J. potwierdził zawarcie ze stroną wszystkich transakcji sprzedaży udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P.H.U. A. J.; 8. naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę dopuszczenia wnioskowanych przez stronę dowodów z opinii biegłego grafologa na okoliczność ustalenia, kto wystawił faktury dokumentujące transakcje skarżącego z P.H.U. A. J. oraz z P.W. "P." przez porównanie tych wypisanych odręcznie faktur z próbkami pisma pobranymi od: A. J., M. J., J. M., A. J.-J., M. B.; 9. naruszenie art. 121 § Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórcze powoływanie się na zeznania świadków dotyczące tego samego okresu (2005 r.) polegające na odmowie przyznania przymiotu wiarygodności zeznaniom M. U., które zaprzeczają tezie sformułowanej przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a uznanie za wiarygodne tylko takich zeznań, które są z nią zbieżne oraz przez interpretowanie wątpliwości na niekorzyść podatnika; 10. naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez niepowiadomienie strony w stosownym trybie i terminie o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków w dniu 12 grudnia 2011 r., co uniemożliwiło stronie udział w przesłuchaniu niektórych świadków i zadawaniu im pytań; 11. naruszenie art. 187 w zw. z art. 180 i art. 199 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań skarżącego w charakterze strony na zakończenie postępowania, o co strona wnioskowała; 12. przedawnienie roszczenia objętego zaskarżoną decyzją z uwagi na to, że decyzja o zabezpieczeniu roszczenia wydana została z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż rzeczywistym celem jej wydania nie była obawa o to, że brak zabezpieczenia może uniemożliwić wykonanie przyszłego zobowiązania podatkowego, ale obawa, że na skutek przewlekłego prowadzenia postępowania przez organ kontroli, zobowiązanie podatkowe za 2005 r. ulegnie przedawnieniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 15 września 2012 r. strona uzupełniła treść skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Zasadnicze znaczenie dla rozpatrywanej sprawy mają wnioski płynące z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Istota sporu sprowadza się głównie do zagadnień dowodowych. Przystępując do rozważań na tej płaszczyźnie należy podkreślić, że na podstawie art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.) organ podatkowy jest obowiązany podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W postępowaniu podatkowym materiał dowodowy powinien być zebrany w całości i w sposób wyczerpująco rozpatrzony, co wynika z art. 187 § 1 O.p. Ponadto dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może przekraczać granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) Z akt sprawy wynika, że w 2005 r. M. B. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu płodami rolnymi (przede wszystkim makiem) oraz produktami przemiału zbóż (płatki owsiane, śruty zbożowe). W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe uznały, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] zł z powodu zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków wynikających z nierzetelnych faktur wystawionych przez: PHU A. J., G. S. [...] w K., L. G. z M. oraz PW "K." spółka z o.o. w W. Zdaniem Sądu, organ podatkowy zasadnie zakwestionował zaliczenie przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków, na które opiewały faktury pochodzące od Gminnej Spółdzielni [...] w K., L. G. z M. oraz PW "K." spółki z o.o. w W. Podmioty te zaprzeczyły dokonywaniu transakcji z M. B., a przedstawione im faktury, rzekomo przez nich wystawione, uznały za sfałszowane. Skoro zatem faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, to wydatki z nich wynikające nie mogły, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.f.), być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, bowiem wydatki te nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Zasadniczy spór między stronami dotyczy tego, czy organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów podatkowych, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.f., wydatki ujęte w 19 fakturach, dokumentujących zakup przez M. B. od PHU A. J. maku oraz płatków owsianych o łącznej wartości [...] zł. Dostawcami maku oraz płatków owsianych do PHU A. J. miała być firma P.W. "P." z M. oraz P.W. "K." spółka z o. o. w W. Podmioty te zaprzeczyły jednak temu, że sprzedawały powyższe towary do PHU A. J. P. K., właściciel P.W. "P.", przesłuchany w dniu 20 marca 2008 r. w Areszcie Śledczym w I. zeznał (k. 46, t. I akt administracyjnych), iż nie zawierał żadnych transakcji gospodarczych z A. J., ani z M. J. - synem A. J. oraz pełnomocnikiem w zakresie prowadzonej przez ojca działalności gospodarczej. Świadek stwierdził, że nie handlował płodami rolnymi, nie wystawił, ani nie podpisał żadnych okazanych mu faktur VAT. W okresie od października 2004 r. do sierpnia 2006 r. odbywał karę pozbawienia wolności, co zostało potwierdzone przez Dyrektora Aresztu Śledczego w I. w piśmie z dnia 7 maja 2008 r. (k. 50, t. I akt administracyjnych). Ponadto, widniejący na fakturach wystawionych przez powyższą firmę numer identyfikacji podatkowej nie istnieje. Wskazać też należy, że biegły z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów ustalił, że jedną z osób wypisujących faktury dokumentujące transakcje pomiędzy PHU A. J. a P.W. "P." był M. J. Podnieść też należy, że w trakcie przesłuchania w dniu 22 marca 2011 r. M. J. utrzymywał (k. 993, t V akt administracyjnych), że firmę "P." w transakcjach zakupu maku reprezentował Ł. K. Jednak P. K. zaprzeczył, aby znał taką osobę i upoważniał ją do zawierania transakcji gospodarczych w imieniu swojej firmy (zeznanie z dnia 27 stycznia 2011 r., k. 1052, t. VI akt administracyjnych). Nierzetelne są także faktury pochodzące od P.W. "K." spółka z o. o. Przesłuchany w dniu 16 kwietnia 2008 r. B. K. (k. 1033, t. VI akt administracyjnych), którego pieczęć widniała na fakturach w pozycji "osoba upoważniona do wystawienia faktury", zaprzeczył wystawieniu i podpisaniu jakiejkolwiek z przedmiotowych faktur VAT, wskazując na ich odmienność od oryginalnych dowodów źródłowych wystawianych przez spółkę. Według świadka faktury przedłożone przez A. J. różniły się od faktur wzorcowych - używanych w 2005 r. - układem, numeracją, czcionką i treścią pieczęci. Zeznania te były zgodne z informacjami uzyskanymi od P.W. "K." (pismo z dnia 18 marca 2008 r., k. 71, t. I akt administracyjnych), z których wynika, że spółka ta nigdy nie handlowała makiem, a A. J. nigdy nie był jej kontrahentem. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że firma P.W. "P." oraz P.W. "K." spółka z o. o. nie były dostawcami maku oraz płatków owsianych do PHU A. J. Z faktu tego organ odwoławczy wyciągnął wniosek, że skoro firma PHU A. J. nie nabyła powyższych towarów, to nie mogła ich odsprzedać M. B. W ocenie tego organu w 2005 r. M. B. dysponował makiem i płatkami owsianymi niewiadomego pochodzenia, które zbywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, warunkiem zaliczenie wydatków na zakup maku i płatków owsianych było wskazanie przez M. B. od kogo faktycznie kupował towar, w jakiej ilości i wartości. Ponieważ skarżący tego nie uczynił, a faktury dokumentujące operacje gospodarcze między nim a PHU A. J. są według organu nierzetelne, skarżący nie może zaliczyć kwot, na które te faktury opiewają, do kosztów podatkowych. Organy podatkowe nie zakwestionowały natomiast wielkości przychodów osiągniętych przez M. B. w ramach działalności gospodarczej. Powyższe rozumowanie organu odwoławczego opiera się na założeniu, że M. B. w sposób nielegalny nabywał mak i płatki owsiane, który następnie wprowadzał do obrotu. Organ ten całkowicie natomiast wykluczył możliwość, że to firma PHU J. nielegalnie nabywała towar, a potem odsprzedawała innym podmiotom. Według Dyrektora Izby Skarbowej firma PHU J. w 2005 r. świadczyła jedynie usługi transportowe i nie zajmowała się skupem płodów rolnych w celach zarobkowych. Jednak co innego wynika z zeznań M. U. W trakcie przesłuchania w dniu 12 stycznia 2012 r. (k.1436, t. VIII akt administracyjnych) stwierdził on, że na przełomie grudnia 2004 r. i stycznia 2005 r. wynajmował magazyn M. J. w miejscowości S. D. Zeznał on, że M. J. szukał magazynu, bo chciał przywieść duże ilości bliżej nieokreślonego towaru z Czech, a nie miał gdzie go składować. Strony uzgodniły cenę za najem w kwocie 3.000 zł płatne z góry. Już w grudniu 2004 r. M. J. przywiózł jakiś towar tirem. Kierowca powiedział świadkowi że towar przywiózł z Czech. To nie były małe ilości. Zauważył, że w pierwszej kolejności był rozładowywany mak w długich, czeskich workach. Z uwagi na to, że M. J. nie zapłacił mu za następny okres najmu, umowa uległa rozwiązaniu. Zwrot kluczy nastąpił po 20 stycznia 2005 r. Zeznał, że do 15 stycznia 2005 r. nie było go w S., w związku z tym nie może powiedzieć, kiedy towar został wywieziony. Organ odwoławczy podważa wiarygodność zeznań M. U., jednakże także inni świadkowie potwierdzili, że firma PHU A. J. zajmowała się skupem płodów rolnych. Przesłuchany w dniu 12 stycznia 2012 r. M. F. (k. 1432, t. VIII akt administracyjnych) zeznał, że przyjechał do niego w 2005 r. M. J. i pytał, czy ma on do sprzedania mak, kminek, płody rolne – zboża. Świadek nic mu jednak nie sprzedał. Stwierdził, że mak kupił od niego M. B. Z kolei, A. M. zeznał, że w 2004 r. lub w 2005 r. sprzedał M. J. [...] kg niebieskiego maku. Stwierdził, że znacząca część maku na rynku płodów rolnych w 2005 r. pochodziła w importu z Czech (zeznanie z dnia 27 października 2011 r., k. 1262, t. VII akt administracyjnych). Należy również mieć na względzie, że w aktach sprawy znajdują się cztery przelewy bankowe, numer: 004/2005, 027/2005, 028/2005 i 030/2005, na łączna kwotę [...] zł, potwierdzające fakt zapłaty należności wynikających z czterech faktur, dokumentujących sprzedaż M. B. płodów rolnych przez PHU A. J. Trzeba również podkreślić, że organ podatkowy nie neguje, iż M. B. w 2005 r. dysponował taką ilością maku i płatków owsianych, jaką sprzedał swoim odbiorcom. Skarżący utrzymuje, że towary te również nabył od PHU A. J. W tym kontekście zauważyć też należy, że z opinii biegłego z zakresu kryminalistycznych badań wynika, że M. J. wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż płodów rolnych pomiędzy firmą "P." a PHU A. J. Sprzedaży tej jednak w rzeczywistości nie było. Wyjaśnienia wymaga, czy działanie to miało służyć ukryciu nielegalnego obrotu towarami rolnymi przez PHU A. J. W świetle powyższych faktów istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma ustalenie, czy firma PHU A. J. w 2005 r. faktycznie zajmowała się skupem maku i płatków owsianych i czy towary te rzeczywiście sprzedawała M. B. w ilościach oraz za cenę wynikającą ze spornych faktur. Odpowiedź twierdząca na to pytanie oznaczałaby, że kwestionowane przez organ wydatki powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy niezasadnie neguje potrzebę uzupełnienia w powyższym zakresie postępowania dowodowego. Prowadząc postępowanie organ podatkowy nie może wybierać jedynie takie dowody, które potwierdzają sformułowane przez nie tezy, a odmawiać przeprowadzenia tych, które mogłyby im przeczyć. W świetle art. 122 O.p. organ podatkowy jest obowiązany do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego. W celu wyjaśnienia, czy firma PHU J. zajmowała się w 2005 r. skupem i sprzedażą płodów rolnych skarżący złożył w toku postępowania podatkowego szereg wniosków dowodowych, których przeprowadzenia organ odwoławczy odmówił postanowieniami z dnia [...] r. (k. 30, t. X akt administracyjnych) oraz z dnia [...] r. (k. 62 t. X akt administracyjnych). Jak jednak trafnie wskazano w wyroku NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., l SA/Ka 2164/00, możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Gdy jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon, (E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166) oraz J. Zimmermann (tenże, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s.158). Z kolei A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na podstawie art.188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, nr 10, s. 64). Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 22 listopada 2005 r., FSK 2669/04, w którym stwierdzono, że zawarte w art.188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli zatem dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony. Poprzez możliwość zgłaszania wniosków dowodowych strona realizuje prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Organ podatkowy może nie dać wiary, np. zeznaniom świadków, ale nie wolno mu ich dezawuować bez przesłuchania. Nie jest przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu założenie o jego nieprzydatności w sprawie lub sprzeczności z innymi dowodami. Zdaniem Sądu, organ podatkowy powinien dopuścić dowód z przesłuchania świadków J. Ś., D. S. oraz A. i M. J. na okoliczność magazynowania maku przez firmę PHU A. J. w S. D. Organ podatkowy powinien także zwrócić się do Gminnej Spółdzielni [...] w M. o podanie informacji o podmiocie będącym w 2005 r. najemcą, stanowiących własność spółdzielni, magazynów położonych w miejscowości W. Według informacji uzyskanych przez skarżącego we własnym zakresie, tym podmiotem była firma PHU A. J. W odniesieniu do innych wniosków dowodowych strony, w tym przesłuchania J. M., A. K., dokonania konfrontacji A. J.-J. z M. B., przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność, kto wystawiał faktury dokumentujące transakcje pomiędzy M. B. a PHU A. J., organ oceni zasadność ich przeprowadzenia. W powyższym zakresie organ podatkowy naruszył art. 122, art.187 §1, art.188 i art. 191 O.p. Sąd nie przesądza, czy skarżący ma rację, czy jej nie ma, stwierdza jedynie, że postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należy poddać ponownej ocenie, pod kątem tego, czy sprzedaż maku i płatków owsianych między M. B. a PHU A. J. miała rzeczywiście miejsce. Ocena ta musi być bezstronna. Dowody winny być poddane analizie każdy z osobna i we wzajemnym ze sobą związku, a z analizy tej winny być wyciągnięte logiczne, przekonywające wnioski. Przy sprzecznych ze sobą dowodach, rozbieżności należy ocenić w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego, rozważając wynikające z nich różnice przy zastosowaniu zasad doświadczenia życiowego. Dopiero po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego będzie możliwa ocena zasadności wyłączenia przez organ podatkowy spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.f., którego naruszenie strona zarzuca organom podatkowym w skardze i piśmie (uzupełnieniu skargi) z dnia 15 września 2012 r. Sąd nie podziela natomiast zarzutu skarżących, że zobowiązanie podatkowe za 2005 r. uległo przedawnieniu. Należy zauważyć, że w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie zaś z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W rozpatrywanej przedawnienie zobowiązania podatkowego następowało z dniem 31 grudnia 2011 r. Organ pierwszej instancji wydał decyzję w dniu [...] r., natomiast organ odwoławczy - w dniu [...] r., a zatem decyzje te zostały wydane i doręczone po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednak w dniu [...] r. finansowy organ postępowania wydał postanowienie o przedstawieniu M. B. zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. Postanowienie to ogłoszono mu w dniu 20 grudnia 2011 r. Postępowanie karne jest w toku (por. pismo Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 stycznia 2012 r., k. 1437, t. VIII akt administracyjnych). Podatnik został więc poinformowany o prowadzonym wobec niego postępowaniu karnym przed upływem terminu przedawnienia. Termin przedawnienia uległ zatem zawieszeniu do momentu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Mając powyższe uwadze na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. L. Kleczkowski E. Kruppik-Świetlicka D.Dudra