III SA/Gl 294/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z [...] r. "A" S.A. w K. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego: art. 19 ust. 13, art. 41 ust. 14a, 14b i 14c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054). W swym wniosku spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, rozliczającym się kwartalnie. [...] 2010 r. spółka zawarła umowę z dostawcą X, której przedmiotem jest nabycie licencji na poszczególne moduły oprogramowania aplikacyjnego, z prawem udzielenia sublicencji na rzecz wskazanego klienta. Zgodnie z umową nabycie licencji z prawem udzielenia sublicencji następuje z chwilą zapłaty przez zamawiającego wynagrodzenia na rzecz wykonawcy X, a zapłata nastąpić ma na podstawie faktury wystawionej w terminie 7 dni od dnia podpisania umowy. Termin płatności wynosi 30 dni od dnia wystawienia faktury. Podpisanie umowy związane było z realizacją kontraktu dla szpitala Y, który oczekiwał na dostawę oprogramowania. Dostawa ta została potwierdzona obustronnie podpisanym protokołem spisanym [...]2010 r., co potwierdza, że "A" uzyskał dostęp do przedmiotu umowy w 2010 r., wystawił fakturę VAT z datą sprzedaży [...] grudnia 2010 r. i stawką podatku od towarów i usług obowiązującą w 2010 r., czyli 22%. Termin płatności faktury ustalono na [...] stycznia 2011 r., a faktura wystawiona przez wnioskodawcę dokumentuje całość należności za udzieloną sublicencję. Zgodnie z postanowieniem umowy za wykonanie umowy uznaję się dostawę oprogramowania wraz z udzieleniem sublicencji, czas eksploatacji licencji jest nieoznaczony. Przed wystawieniem faktury sprzedaży szpital Y nie dokonał żadnych płatności na rzecz wnioskodawcy. Na tle tego stanu faktycznego wnioskodawca postawił pytanie: czy wnioskodawca prawidłowo określił stawkę podatku w wysokości 22% na fakturze dokumentującej udzielenie sublicencji ? Przedstawiając własne stanowisko w tym względzie spółka stwierdziła, że prawidłowo określiła stawkę podatku 22%, gdyż, zgodnie z art. 41 ust. 14a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania. Interpretacją indywidualną z [...] r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie opodatkowania prawidłową stawką podatku od towarów i usług udzielonych przez wnioskodawcę sublicencji dokumentowanych fakturą VAT za nieprawidłowe. Uzasadniając ten pogląd przytoczył szereg przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), poczynając od art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, poprzez art. 106 ust. 1, a następnie § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U Nr 212, poz. 1337). Następnie nawiązał do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i ponownie przytoczył szereg przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tym razem: art. 41 ust. 1, art. 41 ust. od 14a do ust. 14f z wnioskiem, że w sprawie mamy do czynienia z usługami, do których zastosowanie znajdą przepisy przejściowe zawarte w art. 41 ust. 14c , tzn. usługami wykonanymi częściowo przed dniem zmiany stawki podatku oraz częściowo w późniejszym okresie. W dalszej części interpretacji organ nawiązał do treści art. 19 ust. 1 oraz ust.13 pkt 9 ustawy o podatku pod towarów i usług, twierdząc, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług polegających na udzieleniu sublicencji powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Wnioskodawca obowiązany był do wystawienia faktury za opisane we wniosku usługi najpóźniej do dnia powstania obowiązku podatkowego przypadającego w styczniu 2011 r., to jest do dnia ustalonego terminu płatności. Końcowy wniosek interpretacji jest następujący: "... w sytuacji gdy czynność podlegająca opodatkowaniu została faktycznie wykonana (nabywca uzyskał dostęp do usługi), przed dniem zmiany stawki, tj. przed dniem 1 stycznia 2011 r., mimo, że obowiązek podatkowy dla tej czynności powstał po dniu zmiany stawki podatku, należy dla tej czynności zastosować stawkę podatku obowiązującą w dniu 31 grudnia 2010 r., natomiast odnośnie usługi wykonanej po dniu 31 grudnia 2010 r., należy zastosować stawkę obowiązująca od dnia 1 stycznia 2011 r., tj. w wysokości 23% podatku VAT" i w związku z tym stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany swej interpretacji. W skardze skierowanej do WSA w Gliwicach "A" zarzucił Ministrowi Finansów naruszenie prawa materialnego: - art. 41 ust. 14a w zw. z art. 41 ust. 14b, ust. 14c i 14d ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym czynność udzielenia sublicencji nie została w całości wykonana w 2010 r., a w konsekwencji art. 41 ust. 14 a tej ustawy nie powinien znaleźć zastosowania, - art. 41 ust. 14b, ust. 14c i 14d ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne zastosowanie tych przepisów w sprawie, mimo iż dotyczą one tylko i wyłącznie czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, co w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie miało miejsca. Strona zarzuciła jednocześnie organowi naruszenie art. 14c § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez brak wskazania jak faktycznie spółka miałaby rozliczać usługę udzielenia sublicencji proporcjonalnie, dla celów ustalenia właściwej stawki, skoro sublicencja została udzielona jednorazowo na czas nieokreślony. Uzasadniając skargę strona stwierdziła, że usługa sublicencji na rzecz szpitala Y była czynnością jednorazową, która została wykonana w całości w 2010 r., czyli przed zmianą stawki podatkowej z 22% na 23%. Wynika to z następujących faktów: - potwierdzenia odebrania oprogramowania protokołem zdawczo-odbiorczym podpisanym przez strony umowy, - wystawienia w tym samym dniu (tj. 30 grudnia 2010 r.) faktury VAT z datą sprzedaży w tym samym dniu, ze stawką obowiązującą na dzień dokonania czynności opodatkowanej (22%), - określenia w fakturze kwoty płatności, stanowiącej obrót i zarazem podstawę opodatkowania, jako jednorazowej płatności za udzielona sublicencję (obejmująca całość płatności z tego tytułu), - udzielenia sublicencji na czas nieokreślony. Tym samym zastosowanie znaleźć powinien art. 41 ust. 14a ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, że usługa powinna być opodatkowane według stawki obowiązującej dla tej czynności w momencie jej wykonania. Strona podniosła jednocześnie w skardze, że stanowisko Ministra Finansów jest niejasne, ponieważ w znacznej części wyrażone zostało poprzez cytowanie przepisów prawa, bez wykazania w jaki sposób należy je zastosować. Ponadto, główna teza o tym, że nie ma zastosowania art. 41 ust.14 a ustawy o podatku od towarów i usług nie została w żaden sposób uzasadniona, jak również brak jest wyjaśnienia, w jaki sposób podatnik powinien zastosować art. 41 ust. 14c tej ustawy, gdyby chciał się zastosować do udzielonej mu interpretacji. Strona podkreśliła, że zasadnicze znaczenie w hipotezie normy zawartej w art. 41 ust. 14a ustawy o podatku od towarów i usług ma moment wykonania usługi i nawet przy powstaniu obowiązku podatkowego w dacie późniejszej (w tym przypadku 11 stycznia 2011 r.) zastosowanie znaleźć powinna stawka podatkowa obowiązująca poprzednio. Z drugiej strony, oceniając stanowisko Ministra Finansów, strona uznała, że art. 41 ust. 14b, 14c i 14d ustawy o podatku od towarów i usług stosuje się w tych przypadkach, w których ustalono następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, a zatem nie mogą dotyczyć czynności, dla których ustalono płatność jednorazową, co miało miejsce w niniejszym stanie faktycznym i co mieści się w granicach swobody umów. W końcowej części skargi strona podniosła zarzuty skierowane pod adresem uzasadnienia interpretacji, raz jeszcze podnosząc, że w 90% składa się ono z przytoczenia przepisów prawa bez wyjaśnienia ich treści i wykazania dlaczego znajdują zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym. Wskazała przy tym, że w interpretacji udzielono jej wyjaśnień niemożliwych do wykonania, co w sumie świadczy o tym, że organ udzielający interpretacji naruszył art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Nie zgodził się z zarzutami skargi pisząc, że ustawodawca, używając w art. 41 ust. 14a i ust. 14b do 14d ustawy o podatku od towarów i usług pojęcia "wykonanie usługi" miał na myśli fizyczne wykonanie czynności opodatkowanych, a zatem o stawce podatku decyduje moment wykonania czynności, a nie chwila powstania obowiązku podatkowego. Skoro, jak pisze strona skarżąca, art. 41 ust. 14c ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do "usługi ciągłej", to trzeba mieć na uwadze fakt, że udzielenie sublicencji polegało na udzieleniu kontrahentowi dostępu do korzystania z licencji na czas nieokreślony i nie można mówić o jej wykonaniu w konkretnej chwili. Usługobiorca nie korzysta z tej usługi w jednym ustalonym momencie, a przez ustalony w umowie okres czasu. Odnosząc się z kolei do zarzuty niewskazania jak faktycznie spółka miałaby rozliczyć usługę udzielenia sublicencji organ stwierdził, że udzielił interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego i zapytania zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji. W swym wniosku strona zapytała jedynie o stawkę podatkową i w tym zakresie została jej udzielona odpowiedź, nie było natomiast pytania o sposób rozliczenia tego typu usługi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Skarga jest uzasadniona, choć zarzut pierwszy skargi powinien być sprowadzony do niewłaściwego zastosowania art. 41 ust. 14 a ustawy o podatku od towarów i usług, a nie jego błędnej wykładni; wykładnia tego przepisu prezentowana przez strony postępowania sądowego jest tożsama i trafna. To, co strona skarżąca napisała na stronie 6 skargi, jest zbieżne z tym, co organ ujął na stronie 5 interpretacji (ostatni akapit u dołu). Ze zgodnego stanowiska stron wynika, że istota przepisu zawartego w art. 41 ust. 14a ustawy o podatku od towarów i usług polega na tym, by do czynności podlegających opodatkowaniu, stosować stawkę podatku obowiązującą w dniu ich wykonania, nawet jeśli pomiędzy dniem ich wykonania i przyszłym dniem powstania obowiązku podatkowego nastąpiła zmiana stawki podatku. Podzielając wszystkie aspekty wykładni tego przepisu zaprezentowane w skardze dodać można, że jest to wykładnia racjonalna, zapewniające podatnikowi pewność sytuacji podatkowej, stawka podatku powinna być mu znana w chwili dokonywania czynności podlegającej opodatkowaniu. Nie może być tak, że dokonując czynności podlegającej opodatkowaniu podatnik nie wie jaka będzie stawka podatku, albo powinien liczyć się z tym, że uleganie ona zmianie, to byłoby zaprzeczeniem zasady pewności prawa. Warunkiem zastosowania tak rozumianego przepisu jest, by czynność podlegająca opodatkowaniu została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, i w tym tkwi istota sporu prowadzonego w niniejszej sprawie, w którym strona skarżąca wywodzi, że czynność ta w całości została wykonana w 2010 r., czyli przed zmianą stawki podatkowej z 22 na 23%, co zostało przytoczone na str. 3 uzasadnienia wyroku. Z drugiej strony organ udzielający interpretacji ograniczył się w tym względzie do stwierdzenia zamieszczonego na stronie 3 interpretacji (ostatni akapit), gdzie napisał, że usługa udzielenia licencji charakteryzuje się jej trwaniem przez pewien okres, a zatem nie można mówić o konkretnej chwili jej wykonania, ponieważ nabywca płaci za ustalony w umowie czas, a nie korzysta z tej usługi jednorazowo. Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcia tej kwestii należy upatrywać w zestawieniu treści art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 41 ust. 14a ustawy o podatku od towarów i usług. Pierwszy z nich definiuje pojęcie usługi i zgodnie z nim Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; Drugi z nich z kolei stanowi, że W przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania. Jeśli zatem w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia z usługą przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych, a tak należy przyjąć, to należy uznać, że momentem wykonania tej usługi, dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku, jest moment, w którym następuje przeniesienia tych praw, co nastąpiło 30 grudnia 2010 r. w sposób opisany przez stronę skarżącą, od tego momentu jej kontrahent mógł z tych praw korzystać. Przeniesienie praw jest czynnością jednorazową. Czym innym jest okres, przez jaki uprawnienie do korzystania z tych praw ma trwać i nie można utożsamiać go z momentem ich przeniesienia. W tej sytuacji odmowa zastosowania art. 41 ust. 14 a ustawy o podatku od towarów i usług jest naruszeniem prawa materialnego. Jest nim również zastosowanie (oczywiście w warunkach indywidualnej interpretacji przepisów prawa) art. 41 ust. 14b, 14c i 14d ustawy o podatku od towarów i usług. Trafnie wskazała strona skarżąca, że art. 41 ust. 14b ma zastosowanie do czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Przy czym, w nawiązaniu do tego, co powyżej, pojęcie wykonywania (tryb niedokonany) należy odnieść do okresu, przez jaki podmiot, na który przeniesiono prawa do wartości niematerialnych i prawnych, może z nich korzystać zgodnie z warunkami umowy. Jeśli w tym okresie ustalono następujące po sobie terminy płatności, to zgodnie z brzmieniem ust.14b czynności te...uznaje się, na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c. Nie są to zatem sytuacje tożsame, dlatego czynności, o jakich mowa w ust. 14b - na potrzeby ust. 14a -uznano za wykonane z upływem okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia. Z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego nie wynika, by chodziło w nim o czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalono następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Zastosowanie zatem tych przepisów jest naruszeniem prawa materialnego. Trafny jest również zarzut wydania interpretacji z naruszeniem art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ wskazał art. 14 c ustawy o podatku od towarów i usług, jako znajdujący zastosowanie w sytuacji opisanej we wniosku, ale nie odniósł go do przedstawionego w nim stanu faktycznego i nie wyjaśnił, w jaki sposób przepis ten powinien być przez podatnika zastosowany. Negując stanowisko wnioskodawcy organ musi jasno i precyzyjne wskazać rozwiązanie prawidłowe tak, by wnioskodawca mógł zastosować się do interpretacji, na tym polega jej istota. Nie można twierdzić, jak organ w odpowiedzi na skargę, że wniosek był zapytaniem o stawkę podatku i taka została wskazana, ponieważ organ udzielił interpretacji w ten sposób, że wskazał na jakiej podstanie prawnej stawka ma być określona, powinien zatem przedstawić pełne uzasadnienie prawne tego poglądu w warunkach faktycznych zawartych we wniosku. Mając to wszystko na uwadze Sąd uchylił interpretację Ministra Finansów na podstawie art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie z pkt 2 wyroku wydano na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczenie o kosztach na podstawie jej art. 200.