I SA/Łd 865/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2012 r. sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz K. K. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 11 stycznia 2012 roku K. K. wystąpił z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu uczestnictwa w niemieckim pracowniczym programie emerytalno-rentowym oraz zwolnienia przedmiotowego. We wniosku wskazał, że będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Od dnia 1 września 1985 roku pozostawał pracownikiem A. Poland Sp. z o.o., spółki zależnej A. Deutschland Holding GmbH&Co.KG i od dnia 1 września 1985 roku uczestniczył w pracowniczym programie emerytalno - rentowym (dalej: PPER), prowadzonym przez spółki z grupy A. Corporation dla pracowników spółek należących do grupy. Spółką, która finansowała oraz zbiorczo odprowadzała składki dotyczące polskich pracowników biorących udział w programie była Spółka A. Deutschland Holding GmbH&Co.KG z siedzibą w Niemczech. PPER podlega odpowiednim niemieckim przepisom, regulującym tworzenie i działanie pracowniczych programów emerytalnych. Zasady działania PPER zostały określone w "Pracowniczym regulaminie emerytalno - rentowym" Zgodnie z § 3 Regulaminu, pracownicy uczestniczący w PPER, co do zasady, nabywają prawo do wypłaty emerytury lub wcześniejszej emerytury, na wyraźne oświadczenie pracownika, złożone wobec spółki prowadzącej PPER. Powyższe prawo może zostać zrealizowane poprzez jednorazową wypłatę kapitału, zgromadzonego do momentu zaistnienia zdarzenia objętego zabezpieczeniem emerytalno - rentowym. Od dnia 1 sierpnia 2000 roku wnioskodawca nie jest już pracownikiem firmy A. Poland, bowiem orzeczono wobec niego częściową niezdolność do pracy, przyznaną na stałe. W związku z decyzją podjętą na szczeblu grupy A, począwszy od dnia 1 sierpnia 2010 roku PPER przestał obejmować polskich pracowników spółki. Program nie został zlikwidowany, ani przekształcony, jednakże jest dostępny tylko dla pracowników zatrudnionych w niemieckich spółkach z grupy A. W związku z tym, spółka prowadząca PPER zawarła z pracownikami porozumienia w sprawie jednorazowej wypłaty świadczenia, opartego na kapitale zgromadzonym w PPER, z której pracownicy mogą skorzystać zgodnie ze wskazanym wyżej postanowieniem Regulaminu. Wypłatę pracownicy otrzymują jednorazowo lub w dwóch ratach w zależności od wybranej przez nich opcji. Wnioskodawca, jako uczestnik PPER, otrzymał wypłatę Il raty kapitału przelewem na rachunek bankowy w styczniu 2011 r. W tym czasie wnioskodawca pobierał już świadczenie rentowe od 2000 roku, przekroczył 60 rok życia i nie pozostawał w stosunku pracy ze spółką. W tak przedstawiony stanie faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytania. 1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, co do zasady, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uczestnictwa w PPER powstaje w Polsce wyłącznie w momencie uzyskania przez wnioskodawcę przychodu w formie wypłaty kapitału zgromadzonego w PPER? 2. Czy przychód uzyskany z wypłaty kapitału zgromadzonego w PPER utworzonym i prowadzonym na podstawie niemieckich przepisów regulujących funkcjonowanie pracowniczych programów emerytalnych podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych określonemu w art. 21 ust. 58 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.)? Przedstawiając swoje stanowisko podatnik stwierdził, że przychód uzyskany przez niego z wypłaty kapitału zgromadzonego w niemieckim PPER podlega co do zasady opodatkowaniu w Polsce, lecz jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona wskazała, iż zgodnie z zapisami Porozumienia, uzyskany przez nią przychód ma charakter jednorazowej wypłaty kapitału zgromadzonego w Programie. Wynika to również z zapisów Regulaminu, które w określonych przypadkach przewidują możliwość otrzymania przez uczestników PPER jednorazowej wypłaty zgromadzonego kapitału w miejsce miesięcznych wypłat. Nadto zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika. Uznając, że złożony wniosek nie spełnia wymogów formalnych z art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." na podstawie art. 169 § 1 w zw z art. 14 h O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów wezwał wnioskodawcę do doprecyzowania stanu fatycznego o wskazanie: jaki charakter miała kwota wypłacona wnioskodawcy, czy było to świadczenie emerytalne wypłacone po ukończeniu 60 roku życia (jeżeli tak, to czy wnioskodawca przed zawarciem porozumienia w sprawie wypłaty zgromadzonego kapitału występował z wnioskiem o wypłatę emerytury i pobierał świadczenie z niemieckiego PPER), czy też wyplata nastąpiła z uwagi na zmianę warunków prowadzenia programu i była wypłatą środków pieniężnych zgromadzonych na osobistym koncie wnioskodawcy, a termin wypłaty zbiegł się z osiągnięciem wieku emerytalnego. W odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego wnioskodawca wskazał m.in., że wypłacona mu kwota była wypłatą kapitału zgromadzonego w PPER, nie było to świadczenie emerytalne, wcześniej od 2000 roku otrzymywał on świadczenie rentowe. Pracownikiem spółki przestał być w 2000 roku, ale w myśl art. 42 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych nie miał prawa do wystąpienia z wnioskiem o wypłatę zgromadzonego kapitału ponieważ nie osiągnął wymaganego ustawą wieku 60 lat. Termin wypłaty środków z PPER mógł nastąpić dopiero po osiągnięciu przez wnioskodawcę odpowiedniego wieku. Postanowieniem z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając z upoważnienia Ministra Finansów pozostawił wniosek zainteresowanego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia. Organ wskazał, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. interpretacja indywidualna jest wydawana w oparciu o wyczerpująco przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny, zaś wniosek niespełniający wymogów formalnych na podstawie art. 14g § 1 O.p. pozostawia się bez rozpatrzenia. Udzielona przez wnioskodawcę odpowiedź na pytanie organu interpretacyjnego zmierzające do wyczerpującego ustalenia stanu fatycznego jest niejednoznaczna i uniemożliwia organowi ocenę stanowiska wnioskodawcy. Dlatego zasadnym jest pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. W zażaleniu na powyższe postanowienie wnioskodawca wniósł o jego uchylenie i udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o która wnosił, wykazując, że udzielił odpowiedzi na wszystkie zadane mu pytania. Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...]. organ interpretacyjny utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że organ podatkowy nie może dociekać faktów, bowiem winny być one w sposób wyczerpujący przedstawione przez wnioskodawcę. Aby możliwe było udzielenie odpowiedzi na pytanie czy w stosunku do wnioskodawcy znajduje zastosowanie zwolnienie podatkowe przewidziane przepisem art. 21 ust/ 1 pkt 58 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych musi być rozstrzygnięta kwestia charakteru wypłaconej wnioskodawcy kwoty. Zgodnie bowiem z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika. Chodzi zatem o ustalenie czy wypłacone środki miały charakter świadczenia emerytalnego, czy należały się z uwagi na zmianę zasad prowadzenia programu i rezygnacji z objęcia nim pracowników polskich oddziałów. Brak jednoznacznego i precyzyjnego uzupełnienia stanu faktycznego przez wnioskodawcę uniemożliwia ocenę zasadności jego wniosku czyniąc koniecznym pozostawienie go bez rozpatrzenia. We wniesionej w dniu 28 czerwca 2012 roku skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. podatnik zarzucił naruszenie art. 14b § 3 i art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, a także zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 191 O.p. i wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu podniósł, że udzielił zgodniej z prawda odpowiedzi na wszystkie skierowane do niego pytania, a mimo wykazanej staranności wydane zostało postanowienie o pozostawieniu jego wniosku bez rozpoznania. Końcowo podatnik zaznaczył, iż w jego ocenie sposób skonstruowania pytania zadanego przez organ, poprzez zawarcie w nim wielu pytań alternatywnych, z góry zakładał możliwość uznania, że jakaś kwestia nie została do końca wyjaśniona. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie jest niezgodne z prawem. Przedmiotem sporu w rozstrzyganej sprawie jest kwestia związana z pozostawieniem bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwagi na nieprzedstawienie przez skarżącego wyczerpującego stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej -zajętego stanowiska (wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r. I FSK 897/10, LEX nr 976050). Organ podatkowy, jako organ interpretujący obowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy. Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (wyrok z dnia 29 lutego 2012 r. II FSK 1523/10, LEX nr 1123044). W ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej organ niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności faktyczne podane we wniosku przez podatnika, nie jest zaś uprawniony do ich badania, czy też potwierdzania autentyczności. Organ nie jest też uprawniony do kwestionowania przedstawionych przez wnioskodawcę związków pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami stanu faktycznego. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji prawa wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i jego też obciążać będą ewentualne nieścisłości. Jeśli bowiem w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny odmienny od przedstawionego we wniosku o interpretację, wówczas uzyskana interpretacja nie spełni swojej funkcji ochronnej. W rozpatrywanej sprawie podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonym w dniu 11 stycznia 2011 r., zadał dwa pytania: czy co do zasady, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uczestnictwa w PPER powstaje w Polsce wyłącznie w momencie uzyskania przez niego przychodu w formie wypłaty kapitału zgromadzonego w PPER? oraz czy przychód uzyskany z wypłaty kapitału zgromadzonego w PPER utworzonego i prowadzonego na podstawie niemieckich przepisów regulujących funkcjonowanie pracowniczych programów emerytalnych podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych określonemu w art. 21 ust. 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Wraził także zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 14 b § 3 O.p. swoje stanowisko w sprawie wskazując, iż przychód uzyskany przez niego z wypłaty kapitału zgromadzonego w PPER utworzonym i prowadzonym na podstawie niemieckich przepisów regulujących funkcjonowanie pracowniczych programów emerytalnych podlega w jego ocenie opodatkowaniu w Polsce, jednak jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Punktem wyjścia dla rozważań w sprawie niniejszej winna stać się treść przepisu prawa materialnego, którego interpretacji w swojej indywidualnej sprawie domagał się podatnik. Treść bowiem przepisu materialnoprawnego wyznacza ramy okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia możliwości jego zastosowania w sprawie. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 58 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 roku wolne od podatku są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika, z zastrzeżeniem przewidzianym w art. 21 ust. 33, zgodnie z którym przez pracownicze programy emerytalne rozumie się pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Wobec powyższego od stycznia 2011 roku zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy wypłat środków zgromadzonych zarówno w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych, jak i w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i prowadzonym w innym Państwie Członkowskim Unii Europejskiej w oparciu o przepisy w nim obowiązujące. Z przedstawionego przez podatnika we wniosku o interpretację stanu faktycznego sprawy, uzupełnionego na wezwanie organu pismem z dnia 2 kwietnia 2011 roku wynika w sposób jednoznaczny, że podatnik będąc pracownikiem A. Poland Sp. z o.o., spółki zależnej A. Deutschland Holding GmbH&Co.KG., od dnia 1 września 1985 roku uczestniczył w pracowniczym programie emerytalno - rentowym, prowadzonym przez spółki z grupy A. Corporation dla pracowników spółek należących do grupy. W 2000 roku wobec wnioskodawcy orzeczono częściową niezdolność do pracy, przyznaną na stałe i od tego okresu pobierał on świadczenie rentowe. W styczniu 2011 roku podatnikowi została wypłacona druga rata kapitału zgromadzonego w PPER. Nie była to wypłata świadczenia emerytalnego, lecz wyplata kapitału zgromadzonego w PPER. Wypłata ta nastąpiła na wniosek podatnika, po ukończeniu przez niego 60 roku życia (17 kwietnia 2010 roku). Taki stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretacje podlegał ocenie organu wydającego interpretację indywidualną w tej sprawie z punktu widzenia możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b u.p.d.o.f. . Zdaniem sądu, opisany we wniosku stan faktyczny dodatkowo uzupełniony na wezwanie organu przez stronę, pozwalał na zajęcie przez organ podatkowy stanowiska w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, odnośnie której z wnioskiem wystąpił podatnik. Zarzucając brak precyzyjnego i jednoznacznego uzupełnienia stanu faktycznego organ interpretacyjny nie wskazał jednak brak jakiego elementu stanu faktycznego uniemożliwia mu dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy. W ocenie sądu wydając postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o interpretacje z uwagi na niepełne przestawienie stanu sprawy organ powinien był dokładnie wskazać okoliczności, które budzą jego wątpliwości i uniemożliwiają dokonanie interpretacji. Tak bowiem jak w postępowaniu interpretacyjnym z jednej strony można domagać się wyczerpującego przedstawienie stanu faktycznego i własnego stanowiska od wnioskodawcy, tak z drugiej strony należy oczekiwać od organu rzeczowego stanowiska w zakresie podlegających uzupełnieniu braków wniosku o interpretację prawa podatkowego. Wniosek o uzupełnienie stanu fatycznego sprawy winien zmierzać do ustalenia stanu faktycznego, który jest konieczny dla jego podatkowoprawnej oceny z punktu widzenia przepisów budzących wątpliwości interpretacyjne. W kontrolowanej sprawie pytania zadane przez organ podatkowy, abstrahując już od sposobu ich sformułowania, w istocie zmierzały do wykreowania stanu faktycznego pożądanego przez organ podatkowy. Tymczasem w literaturze przedmiotu podkreśla się, że realizując uprawnienie z art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. organ nie jest uprawniony do żądania od strony postępowania zmiany stanu faktycznego występującego w sprawie. Dążenie do usunięcia wadliwości wniosku polegającej na niedostatecznie wyczerpującym przedstawieniu stanu faktycznego nie jest równoznaczne z uprawnieniem do wymagania od wnioskodawcy, aby zaprezentowany stan faktyczny merytorycznie skorygował lub przekształcił. (por. J. Brolik Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, wyd. 1, Warszawa 2010 s. 73-74). W tym stanie rzeczy zaskarżone postanowienie wskazujące na niekompletność wniosku o interpretacje jako podstawę pozostawienia go bez rozpatrzenia zostało wydane z naruszeniem art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodzić się należy także ze skarżącym, że odmowa wydania interpretacji w przedmiotowej sprawie nosi znamiona naruszającej zasadę zaufania do organów podatkowych, o której mowa art. 121 § 1 O.p mającym odpowiednie zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oznacza, że na organie ciąży obowiązek prowadzenia postępowania starannego i merytorycznie poprawnego, w którym traktuje się równo interesy stron postępowania, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść strony. Naruszeniem tej zasady było wadliwie pozostawienie bez rozpoznania wniosku podatnika o interpretację, które w rozstrzyganej sprawie można ocenić jako uchylanie się organu od jasnego określenia obowiązków fiskalnych podatnika, stanowiące podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego. W ocenie sądu w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą wniosek K. K. o wydanie interpretacji indywidualnej spełnia warunki formalne, o jakich mowa w art. 14b § 3 O.p., w konsekwencji, działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., pozostawiając ten wniosek bez rozpoznania, naruszył art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien wydać, w trybie art. 14c O.p., interpretację indywidualną, dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy. Ze wskazanych wyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uchylił zaskarżone postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a. mk