I FSK 1763/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Grzegorz Gocki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 września 2012 r. sygn. akt I SA/Go 544/12 w sprawie ze skargi Centrum Rozwoju Zawodowego S. s.c. A. N., B. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Centrum Rozwoju Zawodowego S. s.c. A. N., B. M. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/Go 544/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi C. R. Z. S. s.c. A. N., B. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 marca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację. 1.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zadane przez wnioskodawcę pytanie dotyczyło tego, czy prawidłowym jest stanowisko, zgodnie z którym, w związku ze świadczonymi usługami szkoleniowymi, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z tymi usługami od początku działalności, gdyż w rzeczywistości prawo to powinno przysługiwać podatnikom świadczącym tego typu usługi w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. Wnioskodawca jest firmą szkoleniową, prowadzącą działalność gospodarczą od 15 marca 2005 r. Jako czynny podatnik VAT jest zarejestrowany od 1 stycznia 2011 r., natomiast jako podatnik VAT-UE od maja 2010 r. W swojej ofercie posiada szeroką gamę szkoleń. Zakres oferowanych usług obejmuje m.in. obszar podatków i rachunkowości, prawa pracy, windykacji, należności, zamówień publicznych, ubezpieczeń społecznych i BHP. Szkolenia są prowadzone głównie dla firm prywatnych (podatników VAT), instytucji pozarządowych (także często podatników VAT), osób indywidualnych. Kadrę szkoleniową skarżącej tworzą praktycy, doradcy podatkowi, wykładowcy akademiccy. Do 31 grudnia 2010 r. świadczone usługi objęte były wprowadzonym przez polskiego ustawodawcę zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). W myśl przepisów o statystyce publicznej grupowane one były wg PKWiU ex 80 "usługi w zakresie edukacji". Wobec wprowadzonego przez polskiego ustawodawcę zwolnienia dla usług edukacji, od momentu rozpoczęcia działalności, czyli od 15 marca 2005 r. do 31 grudnia 2010 r. skarżąca nie odliczała podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z tymi usługami. 1.3. We wniosku strona argumentowała, że skoro wprowadzone na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z poz. 7 załącznika nr 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r., zwolnienie dla usług w zakresie edukacji PKWiU ex 80, a w konsekwencji również zwolnienie usług świadczonych przez skarżącą stanowiło naruszenie przepisów VI Dyrektywy i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, usługi te stanowiły czynność opodatkowaną VAT. W konsekwencji przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego, związanego z tymi usługami w oparciu o bezwarunkowy przepis Dyrektywy VI (a następnie Dyrektywy 112), od początku jej działalności, gdyż w rzeczywistości prawo to przysługiwało podatnikom świadczącym tego typu usługi od momentu akcesji Polski do Unii aż do dnia 31 grudnia 2010 r. 1.4. Organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W okresie od dnia 15 marca 2005 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. skarżąca nie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto świadcząc usługi szkoleniowe korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. W konsekwencji, mając na uwadze wskazany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT organ stwierdził, że w badanym okresie nie zostały spełnione podstawowe warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych ze świadczeniem przez skarżącą usług szkoleniowych. Mając na uwadze powyższe wskazał, że w okresie od dnia 15 marca 2005 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jej stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nieprawidłowe. Organ zwrócił uwagę na fakt, że skarżąca, obok korzystania ze zwolnienia dla usług edukacyjnych, korzystała ze zwolnienia podmiotowego, pomimo znajomości zapisu art. 132 ust. 1 lit. (i) Dyrektywy 112, który jednoznacznie określa, jakie usługi w zakresie kształcenia korzystają ze zwolnienia. W świetle powyższego skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego również na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. 1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżoną interpretację, wskazał, że niespornym jest w sprawie to, że polski ustawodawca wadliwie implementował przepisy w zakresie zwolnień z VAT, w tym przepisy dotyczące zwolnienia z VAT dla usług edukacyjnych. Sąd pierwszej instancji argumentował, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, obowiązującemu w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegało świadczenie usług w zakresie edukacji. W okresie tym zwolnieniem od podatku VAT objęte były świadczenia wszystkich usług edukacyjnych, a więc także szkolenie dorosłych oraz inne formy kształcenia. Od dnia 1 stycznia 2011 r. nastąpiła zmiana stanu prawnego, weszły w życie przepisy ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226 poz. 1476), w wyniku czego do art. 43 ustawy dodano punkty 26-29, regulujące zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej. W przepisie art. 43 ustawy o VAT określono warunki, których spełnienie warunkuje uzyskanie zwolnienia. Zmiana powyższa spowodowała ograniczenie w stosunku do wcześniej obowiązujących przepisów, katalogu zwolnień od podatku VAT, przewidzianych dla usług edukacyjnych (w tym od usług szkoleniowych). Sąd argumentował, że na podstawie art. 132 ust. 1 lit. (i) Dyrektywy 112 (jak również z art. 13 cześć A ust. 1 lit. (i) nieobowiązującej już VI Dyrektywy) zwolnieniu podlegają podmioty prawa publicznego lub inne instytucje, pod warunkiem, że zajmują się kształceniem dzieci lub młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem. Przepis art. 132 znajduje się w rozdziale 2 zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Podobne brzmienie miał art. 13 ust. 1 lit. (i) poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy, zawarty w części A art. 13. Sąd pierwszej instancji wywiódł, że analiza polskich przepisów regulujących zwolnienie z VAT usług w zakresie edukacji, w porównaniu z przepisami unijnymi (zarówno VI Dyrektywą, jak i obecnie obowiązującą Dyrektywą 112), wskazuje, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zwolnienie dla wszystkich usług w zakresie edukacji o symbolu PKWiU ex 80 (także dla usług szkoleniowych skarżącej) pozostaje w sprzeczności z unormowaniami zawartymi w wymienionych aktach. Wprowadzono, bowiem zwolnienie, którego obecnie obowiązująca Dyrektywa 112, jak i poprzednio obowiązująca VI Dyrektywa, nie przewidywały. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że przypadki zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT przepisami Dyrektywy VI (a obecnie Dyrektywy 112), stanowią katalog zamknięty. Konsekwencją błędnych unormowań, sprzecznych z Dyrektywą, poprzez uznanie zakupu towarów i usług związanych ze świadczonymi usługami szkoleniowymi, za niedające prawa do odliczenia podatku naliczonego, na skutek objęcia ich zwolnieniem, jest możliwość powoływania się skarżącej bezpośrednio na przepisy Dyrektywy VAT i prawo odliczenia podatku naliczonego. Skorzystanie z tego prawa nie oznacza jednocześnie obowiązku wykazania podatku należnego od (niesłusznie zwolnionej) sprzedaży. Na potwierdzenie swojej tezy Wojewódzki Sąd Administracyjny przytoczył bogate orzecznictwo. Konkludując, uznał, że zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy VAT, jak i zarzut naruszenia art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") jest uzasadniony. Za zasadny uznał również zarzut naruszenia art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, gdyż organ udzielający interpretacji w odniesieniu do hipotetycznego stanu faktycznego, wynikającego z wniosku o interpretację, zobowiązany jest do wykładni przepisów ustawy o VAT w świetle przepisów dyrektyw, jeżeli przepisy te odnoszą się do przedstawionego stanu faktycznego, a w przypadku stwierdzenia sprzeczności przepisów prawa krajowego z normami wynikającymi z konkretnej dyrektywy, do odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w związku ze świadczonymi usługami szkoleniowymi spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług w okresie od początku jej działalności do 31 grudnia 2010 r., gdyż w ocenie sądu wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zwolnienie od podatku VAT dla wszystkich usług w zakresie edukacji o symbolu PKWiU ex 80, pozostające w sprzeczności z unormowaniami zawartymi w VI Dyrektywie i obecnie zawartymi w Dyrektywie 112, nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż może on powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy VAT. 2) przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że organ podatkowy zobowiązany był do dokonania wykładni przepisów ustawy o VAT w świetle celów i brzmienia przepisów Dyrektyw, o których mowa w pkt. 1, i w przypadku stwierdzenia sprzeczności przepisów prawa krajowego z normami wynikającymi z Dyrektyw winien był odmówić zastosowania przepisów prawa krajowego, - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez uwzględnienie skargi skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że organ podatkowy prowadził postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych z uwagi, iż pominął jednolite i konsekwentne stanowiska prezentowane przez sądy administracyjne w analogicznych stanach faktycznych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona, odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, przedstawiła obszerną argumentację polemizując ze stanowiskiem Ministra Finansów. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia prawa materialnego jest trafny, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 4.2. Dla oceny zasadności zarzutu kasacyjnego wywiedzionego w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zasadnicze znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej. Orzeczenie to zapadło na skutek pytania prejudycjalnego złożonego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2012 r. W pytaniu drugim tenże sąd zwrócił się do Trybunału o udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy ze względu na niezgodność zwolnienia z przepisami [dyrektywy VAT] podatnik na podstawie art. 168 tej dyrektywy będzie uprawniony jednocześnie do stosowania zwolnienia od podatku oraz korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W wskazanym wyżej wyroku Trybunał podkreślił, że główną zasadą systemu podatku VAT jest to, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowią element składowy ceny transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (pkt 41). Ze zdania wprowadzającego art. 168 dyrektywy VAT, który przewiduje warunki powstania i zakres prawa do odliczenia, wynika bowiem, że tylko transakcje objęte podatkiem naliczonym mogą przyznać prawo do odliczenia podatku VAT poniesionego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przy wykonywaniu tych transakcji (pkt 42). W konsekwencji, według logiki systemu wprowadzonego dyrektywą VAT, odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego (pkt 43). Trybunał podkreślił, że orzekł już, że z wyjątkiem wypadków wyraźnie przewidzianych przez dyrektywy w tej dziedzinie, gdy jeden podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, które ten wykorzystuje do celów transakcji zwolnionej od podatku, to temu drugiemu podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. w szczególności wyroki: z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94 BLP Group, Rec. s. I-983, pkt 28; z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-302/93 Debouche, Rec. s. I-4495, pkt 16) (pkt 44). Z powyższego wynika, że nawet jeżeli zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe jest niezgodne z dyrektywą VAT, art. 168 tej dyrektywy nie zezwala podatnikowi na skorzystanie z tego zwolnienia przy jednoczesnym powoływaniu się na prawo do odliczenia (pkt 45). W związku z powyższym na pytanie drugie Trybunał odpowiedział, że: – na podstawie art. 168 dyrektywy VAT lub transponującego go przepisu krajowego podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy świadczone przez niego usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem VAT; – podatnik ten może jednak powołać się na niezgodność wskazanego zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, aby nie zostało ono wobec niego zastosowane, jeżeli – nawet przy uwzględnieniu zakresu swobodnego uznania przyznanego przez ten przepis państwom członkowskim – rzeczony podatnik nie może być obiektywnie uważany za podmiot o celach podobnych do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego w rozumieniu owego przepisu, czego zbadanie należy do sądu krajowego, oraz – w tym ostatnim wypadku usługi edukacyjne świadczone przez rzeczonego podatnika zostaną objęte podatkiem VAT, a zatem będzie on mógł skorzystać z prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (pkt 56). 4.3. Stan faktyczny, wskazany we wniosku o interpretacje, jest niemal identyczny, jak w sprawie, która była podstawą wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. Dotyczy również tego samego problemu prawnego. Skarżąca spółka w niniejszej sprawie bowiem wystąpiła w wnioskiem, czy w związku ze świadczonymi usługami szkoleniowymi, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z tymi usługami od początku działalności, gdyż w rzeczywistości prawo to powinno przysługiwać podatnikom świadczącym tego typu usługi w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. Zatem wyżej opisany wyrok Trybunału Sprawiedliwości ma w pełni zastosowanie w niniejszej sprawie. Stąd też stanowisko sądu pierwszej instancji, akceptujące możliwość powoływania się skarżącej bezpośrednio na przepisy Dyrektywy VAT i prawo odliczenia podatku naliczonego w sytuacji korzystania ze zwolnienia od podatku i nie naliczania podatku należnego jest chybione . Trybunał Sprawiedliwości bowiem wyraził jednoznacznie stanowisko, że nawet jeżeli zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe jest niezgodne z dyrektywą VAT, art. 168 tej dyrektywy nie zezwala podatnikowi na skorzystanie z tego zwolnienia przy jednoczesnym powoływaniu się na prawo do odliczenia (pkt 45). Zasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego wywołuje konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. 4.4. Natomiast nie są zasadne zarzuty skargi kasacyjnej wywiedzione w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Nie można się bowiem zgodzić z autorem środka odwoławczego, że Minister Finansów wydając interpretacje indywidualną nie jest obowiązany dokonywać wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w świetle celów i brzmienia przepisów Dyrektywy 112. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie C-103/88 Fratelli Costanzo SpA przeciwko Comune di Milano wskazał, że organy administracyjne są w taki sam sposób zobowiązane, jak sąd krajowy, do stosowania przepisów wspólnotowych oraz do powstrzymywania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nimi sprzeczne. Również organ interpretacyjny ma obowiązek, wydając interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, uwzględniać orzecznictwo sądów administracyjnych. 4.5. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok. 4.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wpis stały od skargi kasacyjnej w wysokości 100 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). 4.7. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sad Administracyjny, dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji uwzględni przede wszystkim stanowisko wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości w wyżej wskazanym wyroku z dnia 28 listopada 2013 r. Z powyższych względów orzeczono jak w wyroku.