I SA/Go 517/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu w dniu 19 września 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 1437 (tysiąc czterysta trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżący, K.S. złożył skargę na decyzję z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2011r., nr [...], w całości i określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. w wysokości 5.976,00zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Na podstawie udzielonego upoważnienia pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę podatkową w stosunku do K K.S. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2004 r. Przedmiotem działalności podatnika w w/w okresie była sprzedaż urządzeń biurowych: kopiarek, drukarek, kserokopiarek oraz usług dotyczących serwisu i naprawy na rzecz podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą. Podatnik świadczył także usługi ksero na rzecz osób fizycznych, a ponadto zaewidencjonował sprzedaż usług solarium. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego oraz podatku należnego za w/w miesiące. Zakwestionowano m.in. transakcje wykazane na fakturach VAT, wystawionych przez firmę Usługi Serwisowe – M.S. a dotyczące zakupu usług i towarów w zakresie serwisowania – przygotowania do sprzedaży drukarek, kserokopiarek oraz sprzedaży kopiarek. W miesiącu grudniu 2004 r. Pan M.S. wystawił firmie K K.S. faktury VAT o nr: [...] faktycznie nie miały miejsca. Kontrolujący uznali, że usługi wykazane na ww. fakturach VAT zakupu nr [...] i nr [...] nie miały faktycznie miejsca, a faktury te dokumentują czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane. Nadto uwzględniając materiał dowodowy kontrolujący uznali, iż transakcje zakupu kserokopiarek oraz części wykazane na ww. fakturach VAT o numerach: [...], również nie miały faktycznie miejsca, a faktury VAT dokumentują czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane. W zakresie sprzedaży stwierdzono, że Podatnik w ewidencji sprzedaży wykazał m.in. usługi solarium z użytkowania łóżka solarium będącego przedmiotem leasingu operacyjnego. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że skarżący w żaden sposób nie uprawdopodobnił, że w ogóle świadczył usługi solarium przy użyciu przedmiotowego łóżka. Biorąc powyższe pod uwagę jako nieprawidłowość zostało uznane zaewidencjonowanie w rejestrze zakupów VAT rat leasingowych za ww. łóżko solarium. Ponadto w protokole kontroli wskazano, że skarżący zaewidencjonował w rejestrze zakupów za miesiąc grudzień 2004 r. fakturę VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2004r. wystawioną przez P Sp. z o. o. na łączną kwotę brutto 429,57zł. według opisu na w/w fakturze zakup alkoholu zużyto do celów reprezentacyjnych. Kontrolujący uznali, że podatnik nie mógł odliczyć podatku naliczonego w kwocie 59,98zł. z tytułu zakupu w/w alkoholu. Wskazano równocześnie, iż skarżący nie wykorzystywał łóżka E będącego przedmiotem leasingu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to przychody wykazane w miesiącu grudniu 2004r. w ewidencji sprzedaży zatytułowanej przez podatnika "S" nie były przychodami Skarżącego z działalności gospodarczej. W protokole, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, zawarto również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 Ordynacji podatkowej. Stwierdzono, że księga - rejestr zakupu VAT – za miesiąc grudzień 2004r. prowadzony jest nierzetelnie w części dotyczącej zapisów dokonanych pod pozycjami 12,16,29, 34, 54, 64, 67, 69, 72, 74. oraz, że księga – rejestr sprzedaży VAT – za miesiąc grudzień prowadzona jest nierzetelnie w części dotyczącej zapisów dokonanych pod pozycja 100. W związku z powyższymi ustaleniami, postanowieniem z dnia [...] listopada 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie wobec skarżącego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004r., określając decyzją z dnia [...] września 2011r. to zobowiązanie w wysokości 6.036,00zł. W uzasadnieniu podkreślił, że usługi serwisu wykonywane przez M.S. nie były wykonywane. Wykonywania tych usług nie potwierdziły dowody zgromadzone w toku postępowania, w tym z zeznania świadków, jak i skarżącego. Organ stwierdził, że w zeznaniach złożonych przez skarżącego w dniach [...] sierpnia 2009r. i [...] września 2009r. skarżący nie potrafił wskazać istotnych okoliczności dotyczących transakcji związanych z kserokopiarkami. Ponadto ustalono, że usługi naprawy i serwisu drukarek oraz kserokopiarek w kontrolowanym okresie były wykonywane w firmie K przez pracownika M.P., który był technikiem serwisowym, a z którego wyjaśnień wynika, iż w okresie od października 2004r. do grudnia 2004r. w firmie K tylko on zajmował się wykonywaniem usług serwisu, naprawy przeglądu technicznego i przygotowania do sprzedaży sprzętu biurowego w postaci kserokopiarek i drukarek dla klientów ostatecznych. Nikt inny w firmie oraz z zewnątrz nie wykonywał takich usług. Także przesłuchany w dniu [...] października 2009r. w charakterze świadka S.K. zatrudniony w firmie skarżącego do [...] listopada 2004r. na stanowisku pracownika technicznego nie pamiętał czy M.S. w okresie od października 2004r. do listopada 2004r. w ogóle dostarczał jakieś kserokopiarki, drukarki bądź wykonywał usługi naprawy, serwisu przygotowania kserokopiarek i drukarek do sprzedaży w okresie od października 2004 r. do listopada 2004 r. Nadto zwrócono uwagę, iż M.S. w okresie od lipca 2004r. do grudnia 2004r. posiadał w swojej dokumentacji księgowej faktury VAT na zakup kserokopiarek wyłącznie od jednego podatnika tj. firmy "P" T.F.. Podatnik ten w miesiącu grudniu 2004r. wystawił na rzecz M.S. pięć faktur. Organ zaznaczył, że na podstawie faktur VAT wystawionych przez w/w podatnika na rzecz M.S. na zakup kserokopiarek przeznaczonych do remontu, w żaden sposób nie można stwierdzić, czy były to te same kserokopiarki, które M.S. wykazał na fakturach VAT sprzedaży wystawionych na rzecz strony. Na fakturach tych jest tylko bowiem wpisane w nazwie towaru "kserokopiarka przeznaczona do remontu", natomiast brak jest wyszczególnienia poszczególnych typów i modeli kserokopiarek. Na wszystkich tych fakturach VAT poza jednym przypadkiem widnieje ta sama cena jednostkowa zakupu netto. Organ I instancji ustalił, że M.S. nie posiadał własnego ciężarowego środka transportu, jak i nie nabywał usług transportowych dotyczących przewozu kserokopiarek. Stwierdził też, że M.S. w miesiącu grudniu 2004r. wystawił na rzecz Strony dwie faktury VAT nr [...] i nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r. za usługi naprawy, serwisu kserokopiarek oraz serwisu kserokopiarek i drukarek. Z zeznań podatnika z dnia [...] września 2009 r. wynikało, że wykonanie usług przygotowania do sprzedaży ksero [...] mogło wynosić około 4 dni, [...] mogło wynosić około 1 dnia, [...] mogło wynosić około 2-3 dni, natomiast jednej drukarki [...] mogło wynosić od 4 do 5 godzin. Organ, na podstawie ewidencji zakupów M.S., ustalił, że w okresie od lipca 2004r. do grudnia 2004r. nie posiadał on w swojej dokumentacji księgowej dowodów świadczących o poniesieniu wydatków na zakup zestawów naprawczych i części zamiennych do kserokopiarek, niezbędnych do naprawy i remontu tych kserokopiarek. Ustalił też, że M.S. w tym samym czasie, tj. w miesiącu grudniu 2004r., był wystawcą faktur VAT na rzecz innych podmiotów, masowo wystawiając faktury na rożne usługi obejmujące szeroki zakres prac z różnych rodzajów działalności gospodarczej. Według organu, fizyczną niemożliwością byłoby wykonanie, w tym samym okresie przez M.S. wszystkich prac wykazanych na wystawionych przez niego fakturach VAT, jak również naprawy i remontu kserokopiarek oraz przygotowania do sprzedaży kserokopiarek i drukarek, ze względu na czasochłonność tych prac. W oparciu o rejestr zakupu prowadzony przez M.S. ustalono, że w listopadzie 2004 r. wykazał on zakup usług od firmy [...] prowadzonej przez osobę fizyczną. W toku postępowania podatkowego ustalono jednak, że osoba ta od sierpnia 2004 r. do lutego 2005 r. przebywała w zakładzie karnym i nie świadczyła ww. usług oraz nie wystawiła faktur VAT na rzecz M.S.. Tym samym, organ stwierdził, że M.S. w celu udokumentowania zakupu usług posługiwał się "pustymi fakturami" dokumentującymi czynności, które nie zostały faktycznie dokonane i nie mógł dokonać remontu kserokopiarek do dalszej odsprzedaży. Urząd skarbowy ustalił również, że M.S. w okresie od [...] listopada 2004r. do [...] grudnia 2004r. przebywał na zwolnieniu lekarskim. Organ I instancji stwierdził, że faktury VAT wystawione przez M.S. na rzecz strony w zakresie dostawy kserokopiarek oraz części nie dokumentują czynności, które zostały faktycznie dokonane. Uznał także, że transakcje naprawy i serwisu kserokopiarek wykazane na fakturach VAT: Nr [...] z dnia [...].12.2004r., Nr [...] z dnia [...].12.2004r. wystawione przez M.S. nie miały faktycznie miejsca, a faktury VAT dokumentują czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane. W konsekwencji organ w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2004r. pomniejszył wartość netto i podatek naliczony odpowiednio o kwoty wynikające z ww. faktur VAT. Ponadto organ wskazał, że skarżący ujął w grudniu 2004r. fakturę VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2004r. na zakup zestawu naprawczo-serwisowego [...] szt.1 na wartość netto 2.700,00 zł, podatek VAT 22% 594,00zł. Niemniej jednak, w toku czynności ustalono, że M.S. w okresie od lipca 2004r. do grudnia 2004 r. nie posiadał dowodów świadczących o poniesieniu wydatków na zakup zestawów naprawczych i części zamiennych do kserokopiarek. Organ I instancji uznał, że zakup zestawu naprawczo-serwisowego wykazanego na ww. fakturze VAT nr [...] wystawionej przez M.S. nie miał faktycznie miejsca, a faktura VAT dokumentuje czynność, która nie została rzeczywiście dokonana. Organ pierwszej instancji w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. pomniejszył wartość netto i podatek naliczony o kwoty wynikające z ww. faktury VAT. Naczelnik US dodatkowo podkreślił, że z przeprowadzonych czynności kontrolnych u innych podatników stwierdzono, że M.S. masowo wystawiał tzw. "puste faktury". Ustalono, też że osoba ta nie zatrudniała pracowników. Organ przeprowadził kontrole u podmiotów dokonujących zakupów towarów i usług od M.S.. Spośród skontrolowanych jednostek: cztery złożyły korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) zmniejszając w nich podatek naliczony o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez M.S., również za lata następne. Osoby, które dobrowolnie skorygowały podatek naliczony, jeszcze w toku postępowania kontrolnego przyznały, że faktury wystawione przez w/w osobę nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec pozostałych podmiotów wszczęto postępowania podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2004 r. Dwóm kontrahentom wydane zostały przez organ I instancji decyzje wymiarowe, w których zakwestionowano prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez M.S.. Decyzje te stały się ostateczne w trybie administracyjnym. W kolejnych dwóch przypadkach postępowania podatkowe mające na celu wykazanie, iż transakcje wynikające z faktur wystawionych przez M.S. nie miały miejsca w rzeczywistości, są w toku. Organ podatkowy przyjął również na podstawie ustaleń przeprowadzonych w trakcie postępowania, że faktura VAT wystawiona przez E, ujęta w rozliczeniu za grudzień 2004r. z tytułu czynszu nr [...] wraz z opłatą do umowy nr [...], ze względu na nie wykorzystywanie będącego przedmiotem leasingu łóżka [...] w ramach działalności gospodarczej, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku. Odnośnie usług związanych z wykorzystaniem w/w łóżka, organ I instancji wskazał, że z zeznań skarżącego wynika, iż w okresie od sierpnia 2004r. do grudnia 2004r. w/w łóżko objęte leasingiem znajdowało się w punkcie solarium w [...] należącym do M.O. (córki skarżącego), która zajmowała się jego obsługą. Skarżący przy tym nie potrafił wskazać żadnych istotnych okoliczności dotyczących usług solarium, gdyż nie pamiętał w ogóle usług solarium i nie potrafił nic powiedzieć na temat łóżka solarium [...] będącego przedmiotem leasingu na podstawie umowy Nr [...] z dnia [...] września 2003 r. Organ I instancji wskazał także, że podatnik nie zgłaszał w urzędzie skarbowym adresu prowadzenia działalności gospodarczej w [...] oraz nie przedłożył żadnej umowy dotyczącej dzierżawy, najmu lub podnajmu lokalu lub powierzchni przeznaczonej na łóżko [...]. Na potwierdzenie, iż w/w lóżko nie było użytkowane przez skarżącego organ I instancji powołał się m.in. na zeznania pracowników tj. M.Z. – U. oraz E.S. zajmujących się obsługą łóżek solarium w firmie M.O., złożone do protokołu w dniu [...] lutego 2010 r. W związku z tym, iż skarżący nie wykorzystywał łóżka [...] będącego przedmiotem leasingu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej organ I instancji uznał, iż sprzedaż wykazana w miesiącu grudniu 2004r. w ewidencji sprzedaży zatytułowanej przez skarżącego jako "Solarium" nie dotyczyła obrotów z tytułu działalności gospodarczej. Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zarzucił: 1) obrazę art.122 ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie pełnego stanu sprawy, a w szczególności nie wyjaśnienie, czy w kontrolowanym okresie sporne łóżko solarium [...] nie było użytkowane w punktach solarium prowadzonych przez M.O. w [...]; 2) obrazę art.191 w/w ustawy poprzez nie udowodnienie, iż podatnik nie uzyskiwał przychodów z leasingowanego urządzenia solarium [...]; 3) naruszenia art.86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż zakup usług leasingu łóżka solarium nie był związany z czynnościami opodatkowanymi; 4) obrazę przepisu art.14 ust.2 pkt.4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r.w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup towarów i usług od M.S.. Decyzją z dnia [...] maja 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił orzeczenie organu I instancji w całości i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. w wysokości 5.976,00zł. W uzasadnieniu podkreślił, mając na uwadze art.70 §6 pkt 1 ordynacji podatkowej, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż wydanie postanowienia z dnia [...] grudnia 2009r. o wszczęciu dochodzenia karnoskarbowego doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, nie upłynął termin o którym mowa w art.70 §1 ordynacji podatkowej. Organ II instancji podtrzymał stanowisko organu I instancji stwierdzając, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez M.S., gdyż powyższe faktury - co wynika z ustaleń faktycznych - stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Podkreślił, że na podstawie przeprowadzonych czynności kontrolnych u innych podatników stwierdzono, że M.S. masowo wystawiał tzw. "puste faktury", co spowodowało, iż koniecznym stało się ustalenie, czy faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego stwierdzały rzeczywiste czynności. Zwrócił uwagę na protokoły z przesłuchań świadków (pracowników, podatnika), na rozliczenia transakcji poprzez wręczanie gotówki. Stwierdził też, że ustaleń organu I instancji nie podważają inne dowody zgromadzone w sprawie, w szczególności przesłuchani w postępowaniu odwoławczym świadkowie w osobach J.S. oraz J.K.. Świadkowie ci nie potrafili wskazać szczegółów transakcji między skarżącym a M.S.. Nie potrafili podać szczegółów urządzeń pozwalających na ich identyfikację, liczby transakcji. Nie posiadali również szczegółowej wiedzy w zakresie faktur, którymi były dokumentowane rzekome transakcje. Ponadto na podstawie ewidencji zakupów M.S. jak podkreślono ustalono, że w okresie od lipca 2004r. do grudnia 2004r. nie posiadał on w swojej dokumentacji księgowej dowodów świadczących o poniesieniu wydatków na zakup zestawów naprawczych i części zamiennych do kserokopiarek, niezbędnych do naprawy i ich remontu. Poparł również ustalenia i wnioski organu I instancji co do tego, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez E S.A., gdyż faktury te dokumentowały usługi, które nie były przez skarżącego wykorzystywane do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych. Zwrócił uwagę na zeznania skarżącego złożone w dniu [...] października 2009r. Wynika z nich, że skarżący nie potrafił wskazać żadnych istotnych okoliczności dotyczących usług solarium, gdyż nie pamiętał w ogóle usług solarium i nie potrafił nic powiedzieć na temat łóżka solarium [...] będącego przedmiotem ww. leasingu na podstawie umowy Nr [...] z dnia [...] września 2003 r. Podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że K.S. nie świadczył usług solarium przy użyciu łóżka będącego przedmiotem umowy leasingu. W tym zakresie organ wskazał m.in. na zeznania pracowników zajmujących się obsługa łóżek w solarium prowadzonym przez córkę skarżącego tj. M.O. jak i zeznania samej M.O.. Choć zeznała, iż sporne lóżko znajdowało się w prowadzonym przez nią punkcie solarium, to jednak wynikające z zeznań sprzeczności i niespójności (choćby co formy ewidencjonowania przychodów) nie pozwalają uznać ich za wiarygodne. Za bezzasadny uznano również zarzut skarżącego w zakresie obrazy art.122 oraz 191 ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przesłuchania pracowników punktów usługowych w [...] oraz w [...] w zakresie wykorzystywania w tych punktach spornego łóżka [...]. W ocenie organu odwoławczego podjęte ustalenia pozwoliły wykazać, że łóżko będące przedmiotem leasingu nie było przez skarżącego wykorzystywane do opodatkowanej działalności gospodarczej. Stwierdził, że trudno przyjąć, iż usługi solarium, które skarżący udokumentował "paragonem" nr [...] z dnia [...] grudnia 2004r. zostały faktycznie dokonane, gdyż brak innych dowodów potwierdzających ich faktyczne wykonanie. Zatem w ocenie organu odwoławczego organ I instancji miał podstawy do odstąpienia od wzywania świadków - pracowników punktów usług solarium w [...] - albowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na ustalenie właściwego stanu faktycznego. Odnosząc się do wniosku pełnomocnika skarżącego z dnia [...] grudnia 2011r. o uzupełnienie materiału dowodowego wskazał, iż wskazane przez stronę skarżącą tabelaryczne zestawienie (wraz z wydrukami dowodów przyjęcia oraz wydania towaru) nie może wpłynąć na zmianę oceny transakcji między M.S. a K.S., uznając ostatecznie, że w/w dokumenty zostały sporządzone na potrzeby niniejszego postępowania. Podkreślono, iż na podstawie przedłożonych wydruków oraz zestawienia nie można uznać, że skarżący dokonał zakupu przedmiotowych kserokopiarek od M.S., choćby z uwagi na fakt, iż podatnik w wystawionych fakturach posługiwał się ogólnymi nazwami kserokopiarek, przy czym takie oznaczenia ogólne stosował również w fakturach wystawianych dla innych podmiotów. Na zakończenie Dyrektor IS wyjaśnił, że nie podzielił stanowiska organu co do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 60,00zł. wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2004r. wystawioną przez P Sp. z o.o. – dotyczącej wydatków na alkohol, Uznał bowiem, że skarżący wykazał związek przedmiotowego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Okoliczność ta legła u podstaw uchylenia decyzji organu I instancji w całości i określenia skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. w wysokości 5.976,00zł. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji obu instancji z powodu naruszenia prawa. Zarzucił: 1) obrazę art.122 ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie pełnego stanu sprawy, a w szczególności nie wyjaśnienie czy w kontrolowanym okresie sporne łóżko solarium [...] nie było użytkowane w punktach solarium prowadzonych przez M.O., 2) obrazę art.191 ordynacji podatkowej poprzez nie udowodnienie, iż podatnik nie uzyskiwał przychodów z leasingowanego urządzenia solarium [...], 3) naruszenie art.86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż zakup usług leasingu łóżka solarium nie był związany z czynnościami opodatkowanymi, 4) obrazę przepisu art.14 ust.2 pkt4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup towarów i usług od M.S. Wskazując na powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z powodu naruszenia prawa, a także zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania sądowego oraz kosztów postępowania. Wskazał, że organ niezasadnie, stwierdził, iż łóżko [...] nie było wykorzystywane w punktach usługowych świadka M.O.. W kontekście zeznań świadków konieczne było zdaniem skarżącego zbadanie wyposażenia punktów usługowych przynajmniej poprzez przesłuchanie w tym zakresie pracowników tych punktów, czego nie uczyniono. Co do zarzutu posłużenia się fakturami wystawionymi przez M.S. jako dokumentującymi usługi i dostawy które w rzeczywistości nie miały miejsca, wskazał, iż organ, opiera się w głównej mierze na wiedzy uzyskanej w innych postępowaniach, z których wynika, iż M.S. uczynił sobie źródło dochodu z wystawiania tzw. "pustych" faktur, o posiadanie których posądzono również skarżącego. Wiedza organów podatkowych o działalności M.S., spowodowała, iż organ, przyjął założenie, iż w przypadku każdej faktury wystawionej przez M.S., jest ona faktura "pustą". Jest to zdaniem skarżącego próba uprawdopodobnienia a nie udowodnienie faktu posiadania przez podatnika faktur nie dokumentujących rzeczywiście dokonane dostawy lub wykonane usługi. Skarga została uzupełniona pismem z dnia [...] września 2012r. oraz pismem z dnia [...] września 2012r. W pismach tych skarżący rozszerzył zarzuty, o obrazę: 1/ art.70 §6 pkt1 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie iż w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z czynnością dokonaną w dniu [...] grudnia 2009r., a tym samym, że w dniu [...] września 2011r. skutecznie doręczono stronie decyzję organ I instancji z dnia [...] września 2011r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004r. 2/ art.70 §1 ordynacji podatkowej w związku z brakiem stwierdzenia, że z dniem [...] grudnia 2010r. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 roku, 3/ art.122 i art.187 §1 ordynacji podatkowej poprzez wydanie orzeczenia w oparciu o niepełny materiał dowodowy nie dający podstaw do stwierdzenia iż M.S. nie dokonał sprzedaży kserokopiarek i usług na rzecz skarżącego. W uzasadnieniu na poparcie swoich zarzutów przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. P 30/11 w którym stwierdzono że art.70 §6 pkt 1 ordynacji podatkowej w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karanego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe o którym to podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art.70 §1 ordynacji podatkowej jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa – art.2 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącego zobowiązanie przedawniło się w dniu [...] grudnia 2010r., natomiast organy przyjęły iż w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe z art.56 §2 kks w dniu [...] grudnia 2009r. postępowanie uległo zawieszeniu. Skarżący natomiast nie został powiadomiony o wszczęciu wobec niego postępowania karnoskarbowego. Nadto podniósł że organ kwestionując dokonanie przez M.S. na rzecz skarżącego sprzedaży towarów i usług posłużył się zestawieniem faktur wystawionych przez M.S. z informacją od innych odbiorców usług i towarów że treść faktur otrzymanych od M.S. nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nazwiska tych osób są nieczytelne, nadto z akt nie wynika w jaki sposób organ dokonał weryfikacji informacji tych osób i czy podane w notatce przez pracownika organu podatkowego informacje są prawdziwe. Brak jest protokołów przesłuchań tych osób, co wskazuje na to, że dokonano ich w ramach innego postępowania, protokołów tych zresztą nie przejęto z innych postępowań. Dowodem na powyższe nie może być również zenanie świadka K.K. bowiem jego zeznania dowodzą jedynie tego, iż nie doszło do nabycia usług od tegoż świadka przez M.S.. Skarżąca nie wskazywała w toku postępowania, iż jakiekolwiek usługi świadczone przez świadka S. miał wykonywać świadek K.. Organ nie uwzględnił również, zdaniem strony skarżącej, że M.S. dokonywał również zakupu kserokopiarek od świadka T.F., które odsprzedał skarżącemu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazując, iż zarzuty skargi są tożsame z zarzutami podniesionymi w odwołaniu od decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając skargę Sąd nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, czy procesowego w stopniu o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. – powoływanej dalej jako: ppsa ) uchyla ją lub stwierdza jej nieważność. Sąd nie jest również związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art.134 § 1 ppsa ), co daje mu podstawy do całościowej kontroli zaskarżonego aktu oraz postępowania administracyjnego poprzedzającego jego wydanie. Spór dotyczy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z zakwestionowaniem przez organy podatkowego przedstawionych przez skarżącego faktur VAT, które - w ich cenie - dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zagadnieniem które wymaga rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności jest kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego, do którego zdaniem strony skarżącej doszło z końcem 2010 r. Przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowi jeden z nieefektywnych sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że po upływie określonego czasu, zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym (wyrok NSA z dnia 5 lipca 2001 r., SA/Łd 750/99, ONSA 2002, nr 3 poz. 129). Przepis art.70 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wskazuje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ustawodawca przewidział jednak sytuacje w których termin przedawnienia ulega zawieszeniu i biegnie nadal po zaistnieniu określonych przez ustawę zdarzeń. Zgodnie z art.70 §6 pkt1 ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Za datę wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe uznaje się datę wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego - Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm. w związku z art.113 §1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy– Dz. U. z 2007r. Nr 111, poz. 765 ze zm.). Należy rozstrzygnąć w związku z tym wątpliwości co do tego, czy skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołuje samo wszczęcie postępowania "w sprawie", czy też wystąpi on pod warunkiem, że postępowanie wejdzie w fazę "ad personam", czyli że podejrzanemu zostanie przedstawiony zarzut popełnienia czynu zabronionego (por. B. Brzeziński , A. Olesińska, Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego, 2011, nr 1, s.14.). Jak wskazuje brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, zawieszenie postępowania wywołuje wszczęcie postępowanie w sprawie, a więc nie wobec konkretnej osobie. Skutek w postaci zawieszenia postępowania wobec wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie powoduje iż potencjalny podejrzany nie posiada wiedzy co do jego wszczęcia. Stan taki wywiera wpływ na jego sytuację prawną na skutek zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania, bez jego wiedzy. Wobec naruszenia w tym stanie rzeczy zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 uznał art.70 §6 pkt 1 ordynacji podatkowej za niekonstytucyjny w zakresie, w jakim przepis ten wywołuje skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie był poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 w/w ustawy. Trybunał Konstytucyjny wskazał w wyroku, że jedną z przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym podatnik nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie posiada wiedzy, co do tego czy zobowiązanie podatkowe wygasło, bowiem o tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam). W ocenie Trybunału, zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Zatem, ostatecznie najpóźniej z chwilą upływu 5 letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poformowany, o tym że przedawnienie zobowiązanie nie nastąpiło, bowiem jego bieg został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania. Tym samym, art.70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art.70 §1 ordynacji podatkowej, zdaniem Trybunału narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż o zmianie swojej sytuacji faktycznej i prawnej podatnik dowiaduje się po jej zmianie. Trybunał podkreślił, że naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tym samym przy interpretacji zapisu art.70 §6 pkt 1 ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie poinformowany, a więc został zawiadomiony przez organ podatkowy, dowiedział się o tym fakcie z akt, czy też z okoliczności sprawy. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. Zatem ewentualny termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływałby z dniem [...] grudnia 2010r. Organy obu instancji wydały w sprawie decyzje określające zobowiązanie podatkowe po tej dacie twierdząc, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania z uwagi na fakt, iż postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009r. sygn. akt [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął w sprawie dochodzenie o przestępstwo skarbowe określone w art.56 §2 k.k.s. w zw. z art.6 §2 k.k.s. Tym samym, zadaniem organu, było ustalenie, czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania z uwagi na przesłankę wskazaną w art.70 §6 pkt 1 ordynacji podatkowej, a więc czy o podjęciu postępowania karnoskarbowego postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 roku, skarżący przed upływem terminu przedawnienia został poinformowany. Zdaniem Sądu, na podstawie akt sprawy nie można jednoznacznie stwierdzić, że skarżący posiadał wiedzę co do zawieszenia postępowania z uwagi na wszczęcie dochodzenia karnoskarbowego, a zatem że został w odpowiednim czasie tj. do końca 2010r. o tej okoliczności powiadomiony. Dodać należy, że z zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika również, aby przedstawiono skarżącemu zarzuty. W sytuacji, kiedy podatnikowi nie przestawiono zarzutów, koniecznym było jego poinformowanie przez organ przed upływem terminu przedawnienia o podjętej czynności powodującej zawieszenie postępowania. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził na podstawie akt sprawy, iż skarżący mógł posiąść wiedzę o wszczęciu postępowania karnoskarbowego postanowieniem z dnia [...]grudnia 2009 roku. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2011 r. skierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej wynika wprost, iż wszczęcie dochodzenia w sprawie było jedyną czynnością organu wpływająca na bieg terminu przedawnienia. Wyjaśnienie w/w kwestii jest konieczne z uwagi na to, iż do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia mogło dojść jedynie przed końcem 2010r. i to w sytuacji, gdyby skarżący był poinformowany o wszczęciu postępowania. Wobec powyższego, dopiero jednoznaczne wyjaśnienie kwestii przedawnienia zobowiązania pozwoli na stwierdzenie, czy organ mógł prowadzić postępowanie w sprawie, bowiem termin biegu przedawnienia uległ przerwaniu. Tym samym zasadny jest zarzut naruszenia art.70 §6 pkt 1 i art.122 ordynacji podatkowej. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy - mając na uwadze przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego - ustali kiedy w rzeczywistości doszło do wszczęcia dochodzenia karnoskarbowego w sprawie, oraz czy i kiedy o tej okoliczności został poinformowany skarżący. Jednocześnie Sąd uznał, iż skoro wyjaśnienie zagadnienia przedawnienia zobowiązania jest kluczową i podstawową kwestią dla rozstrzygnięcia sprawy, przedwczesną byłaby, na tym etapie postępowania, ocena co do pozostałych zarzutów wskazanych w skardze. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art.145 §1 pkt 1 c ppsa uchylił zaskarżona decyzję. Na podstawie art. 152 ppsa wstrzymano wykonanie zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy. Sędzia WSA A. Rzepecka Sędzia WSA J. Niedzielski Sędzia WSA S. Kowalczyk