II FSK 2094/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 270/11 w sprawie ze skargi M. S.A. w W. obecnie M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością W. spółka komandytowo-akcyjna na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 6 grudnia 2010 r. nr [...] i [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 i 2006 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością W. spółka komandytowo-akcyjna kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNENIE 1. Wyrokiem z 29 marca 2011 r., I SA/Kr 270/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi M. S.A. w W., obecnie M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością W. spółka komandytowo-akcyjna w W. uchylił decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z 6 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 i 2006 rok. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: Prezydent Miasta K. decyzjami z 5 lipca 2010 r. określił wysokość zobowiązania strony skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. i 2006 r. W uzasadnieniach decyzji organ podatkowy wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2000 r. , Nr 100 poz. 1086 ze zm.; dalej: "Pr.g.k.") organy są zobligowane do odwoływania się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Dane zawarte w ewidencji mają charakter dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej: "O.p."). Podważenie tych zapisów lub ich zmiana może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwym organem administracji. Natomiast przeprowadzenie tego rodzaju postępowania w postępowaniu podatkowym nie jest możliwe. Powołując się na przepis art. 4 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j.: Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2086 ze zm.; dalej: "u.d.p.") oraz Załącznik nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454; dalej: "rozporządzenie") organ podatkowy stwierdził, iż dla celów podatku od nieruchomości droga, w tym droga wewnętrzna, aby uznać ją za wyłączoną z opodatkowania, musi znajdować się na gruncie oznaczonym w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". Tymczasem grunty zajmowane przez stronę skarżącą nie są sklasyfikowane jako "dr", a zatem nie mogą zostać wyłączone z opodatkowania. Ponadto organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, iż skoro na działkach należących do strony skarżącej nie ma dróg wewnętrznych zlokalizowanych w pasie drogowym, oznaczonym symbolem "dr" to nie można też uznać wniosku spółki w zakresie uwzględnienia faktu, że oświetlenie dróg, które jest nieodzownym elementem składowym pasa drogowego oraz zlokalizowanej w nim drogi, w tym także drogi wewnętrznej, powinno zostać wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. SKO po rozpatrzeniu odwołania decyzjami z 6 grudnia 2010 r. utrzymało w mocy zaskarżone decyzje wskazując, iż stosownie do art. 21 Pr.g.k. podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie organów, skoro drogi wewnętrzne, na istnienie których powołuje się strona skarżąca, nie zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków (bez oznaczenia "dr"), to brak jest podstaw do wyłączenia takich dróg z opodatkowania. W konsekwencji kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji i stwierdziło, że w niniejszym przypadku zwolnienie podatkowe wskazane w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 9, poz. 31 ze zm., dalej: "u.p.o.l."; w brzmieniu obowiązującym w 2005 i 2006 roku) nie znajduje zastosowania. 3. W skargach wniesionych do WSA spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. – poprzez uznanie, że w latach 2005-2006 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały pasy drogowe, drogi wewnętrzne oraz obiekty związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, zlokalizowane na gruntach spółki z tego powodu, że nie są oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż skargi zasługują na uwzględnienie. Sąd stwierdził, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy w latach 2005-2006 powierzchnia gruntu zajęta pod drogi wewnętrzne, budowla stanowiąca oświetlenie dróg wewnętrznych powinna być wyłączona od opodatkowania. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażony przez WSA w Szczecinie w wyroku z 22 kwietnia 2009 r., I SA/Sz 52/09. Wyrokiem z 3 grudnia 2010 r., II FSK 1105/09 NSA oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku. Przypisanie ewidencji gruntów i budynków decydującej roli w zakresie stosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie jest działaniem prawidłowym. Ewidencja ta może być bowiem podstawą do wymiaru i poboru podatków jedynie wtedy, gdy klasyfikuje kategorię gruntów wskazanych w u.p.o.l. Ustawodawca w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyraźnie wskazał na różne kategorie przedmiotów opodatkowania - pas drogowy i drogę. W ewidencji gruntów i budynków nie ma symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe i dlatego art. 21 Pr.g.k. w tym zakresie nie może znaleźć zastosowania. Stąd też przedmiotem ustaleń powinno być istnienie na gruncie budowli drogi, gdyż jedynie w tym przypadku można mówić o gruncie jako o pasie drogowym. Ewidencja gruntów i budynków, jak wskazuje już jej nazwa, nie jest również dokumentem obejmującym budowle, w tym drogi. Są tam zawarte dane dotyczące gruntów i budynków, a nie budowli. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla, np. droga (R. Dowgier, L. Etel, glosa do wyroku WSA w Olsztynie z 18 stycznia 2007 r. I SA/Ol 582/06, Finanse Komunalne 2007/3/49). Nie wszystkie grunty pod drogami są w ewidencji klasyfikowane jako "dr". Wniosek taki wypływa z załącznika nr 6 "Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych" do rozporządzenia. Zgodnie z pkt 3 ppkt 7 lit. a do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Jednakże w dalszej treści tego przepisu stwierdza się, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Strona skarżąca wskazuje, że jest właścicielem min. parkingów i dróg wewnętrznych. Stosownie do powołanego pkt 3 ppkt 7) lit. a) załącznika do rozporządzenia takie grunty nie podlegają oznaczeniu w ewidencji symbolem "dr", ale wliczane są do przyległych do nich użytków gruntowych oznaczonych, np. symbolem Ba. Wobec powyższego, organy podatkowe błędnie przyjęły, że brak sklasyfikowania dróg wewnętrznych symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków, przesądza, iż drogi te nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania, naruszając w ten sposób art. 21 Pr.g.k. w związku pkt 3 ppkt 7) lit. a) załącznika do rozporządzenia. Jeśli zatem grunty, na których położone są drogi wewnętrzne w ogóle nie mogą być ewidencjonowane z symbolem "dr", to na tej podstawie nie jest możliwe przyjęcie, że wyłączenie z opodatkowania dróg wewnętrznych na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. uzależnione było od ich wydzielenia geodezyjnego jako drogi, tj. oznaczania gruntów symbolem "dr". Nie zmienia tego przepis art. 21 ust. 1 Pr.g.k., gdyż w ewidencji tej nie ma odniesienia do pasa drogowego, a droga opodatkowana jest podatkiem od nieruchomości jako budowla, czyli jako obiekt w ogóle w ewidencji gruntów i budynków nie wykazywany. Nie zmienia także tego przepis art. 20 ust. 1 pkt 1 Pr.g.k.. Przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie obejmuje zwolnieniem przedmiotowym gruntów ale pasy drogowe. Odnosząc się do wykładni językowej art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006 sąd uznał, że przepis obejmował swym zakresem pasy drogowe wszelkich dróg oraz wszelkiego rodzaju drogi, także drogi wewnętrzne i grunty zajęte na te drogi. Definicje wymienionych w tym przepisie pojęć, choć ustawa wprost do nich nie odsyła, odnaleźć można w art. 4 pkt 1 i 2 u.d.p. Definicja pasa drogowego swym zakresem obejmuje wszelkie drogi, niezależnie od statusu tych dróg, wynikającego z ustawy o drogach publicznych, a zatem z treści tej definicji wynika, że pojęcie pas drogowy występuje także przy drogach wewnętrznych. Definicja dróg wewnętrznych, zawarta w art. 8 ust. 1 u.d.p., pozwala na przyjęcie, że jej zakresem objęte są także drogi, których dotyczy rozpoznawana sprawa. Do dróg tych zaliczane są, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe. Z definicji tej wynika także, że drogi wewnętrzne są drogami w rozumieniu art. 4 pkt 2 u.d.p. Analiza wskazanych regulacji prowadzi do wniosku, że brak jest przesłanek natury prawnej do twierdzenia, że pojęcie droga nie obejmuje swym zakresem dróg wewnętrznych. W ocenie sądu w przepisach u.p.o.l., a także w innych przepisach brak jest podstaw do twierdzenia, że drogi wewnętrzne nie były objęte zakresem przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym latach 2004-2006. Wniosek taki należy wyprowadzić z wykładni językowej art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Inne rodzaje wykładni także nie pozwalają na przyjęcie wniosków przeciwnych, co do zakresu i znaczenia tego przepisu. Wskazane przepisy u.d.p. potwierdzają, że przedmioty wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. występują także przy drogach wewnętrznych. Brak jest także przesłanek prawnych natury celowościowej pozwalających na stwierdzenie, że przepis ten, swym zakresem, nie obejmuje dróg wewnętrznych. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku SKO zarzuciło jemu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r.; polegającą na przyjęciu, iż drogi wewnętrzne, które nie posiadają oznaczenia gruntu w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji organ wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz rozpoznanie skarg spółki i ich oddalenie, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6 W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Wykładnia przepisu prawa oznacza odczytywanie rzeczywistej treści z niejasno sformułowanej normy. Jest więc ona konieczna wówczas, gdy na tle tekstu prawnego istnieją wątpliwości wymagające wyjaśnienia. Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tyko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte. Co do zarzutu naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny podziela dominująca linię orzeczniczą, zgodnie z którą przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jak i powiązanych z tą ustawą aktów normatywnych nie dają podstaw do twierdzenia, że drogi wewnętrzne, które nie znajdują się na gruncie oznaczonym w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", nie są objęte zwolnieniem określonym w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (por. wyroki NSA z 16 października 2009, II FSK 784/08; z 26 kwietnia 2012 r., II FSK 2383/10). Powyższy wniosek jest rezultatem wykładni językowej, wykładni systemowej zewnętrznej oraz wykładni celowościowej. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały również pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W powyższym brzmieniu ustawodawca objął wyłączeniem z podatku od nieruchomości: 1) pasy drogowe, 2) drogi, 3) obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Tym samym uznał, że pojęcie "pas drogowy" nie jest tożsame z pojęciem "droga" i każde z nich stanowi różny przedmiot opodatkowania. W rozporządzeniu w sprawie ewidencji gruntów i budynków w § 68 ust. 3 pkt 4 wskazano, że grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się min. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem – dr. Nie ma w nim wymienionego pojęcia "pas drogowy". Już tylko z tego powodu brak jest podstawy prawnej do stosowania do wyłączenia z opodatkowania przedmiotów określonych w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., przepisów art. 21 u.p.g.k. (por. L. Etel, R. Dowgier, glosa do wyroku WSA w Olsztynie z 18 stycznia 2007 r., I SA/Ol 582/06, Finanse Komunalne 2007, nr 3, str. 52; wyrok NSA z 27 maja 2008 r., II FSK 483/07, niepubl.; wyrok WSA w Szczecinie z 23 lipca 2007 r., I SA/Sz 171/08, niepubl.). Zasadnie w związku z tym, bez naruszenia wskazanego wyżej przepisu prawa materialnego, jak również bez naruszenia art. 20 ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 1 Pr. g.k.., sąd pierwszej instancji przyjął, że przypisanie ewidencji gruntów i budynków decydującej roli w zakresie stosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie jest działaniem prawidłowym. Należy podkreślić, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, odmiennie niż w przypadku ustawy o podatku rolnym lub ustawy o podatku leśnym, brak jest bezpośredniego odniesienia do ewidencji gruntów i budynków. Ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego z wystąpieniem określonego zdarzenia i to ono przede wszystkim wyznacza wymiar podatku od nieruchomości. W związku z tym w rozpatrywanej sprawie brak sklasyfikowania gruntów zajmowanych przez stronę skarżącą jako "dr" ma znaczenie drugorzędne dla celów wymiaru podatku od nieruchomości. Uznanie za prawidłowe stanowiska odmiennego prowadziłoby do sytuacji, w której ewidencja gruntów i budynków stanowiłaby jedyną podstawę wymiaru podatków, nawet wtedy, gdy dane z tej ewidencji byłyby niezgodne ze stanem rzeczywistym (por. A. Sarna, P. Banasik, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości dróg wewnętrznych, Przegląd Podatkowy 2007, nr 11, str. 46). Należy podkreślić, że treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz § 68 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków i poz. 3 pkt 7 lit. a) in fine załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia nie daje podstaw do przyjęcia za wiążące danych z ewidencji gruntów i budynków w zakresie opodatkowania przedmiotowych nieruchomości. Skoro ewidencja nie ma charakteru przesądzającego zachodzi pytanie o wykładnię przedmiotów wyłączenia z opodatkowania, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni pogląd wyrażony w cytowanym już wyroku NSA z 27 maja 2008 r., II FSK 483/07, że jeżeli treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. została wprowadzona ustawą z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1953 ze zm.), w której ustawodawca równocześnie zdefiniował pojęcie "pas drogowy" i "droga", a w art. 2 zmienił brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. obejmującym te pojęcia, to oznacza to, że te właśnie definicje należy stosować także na gruncie wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Z powyższych przyczyn, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela poglądu przedstawionego w wyroku NSA z 22 sierpnia 2008 r., II FSK 130/11. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31 poz.153).