I SA/Bk 86/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2012 r. sprawy ze skargi E. L. i H. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. solidarnie na rzecz skarżących E. L. i H. L. kwotę 515 zł (słownie: pięćset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] października 2011 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił Pani E. L. i Pani H. L. (dalej powoływane także jako "Skarżące") - solidarnie zobowiązanym - zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 17.145,00 zł z tytułu otrzymania w 2006 r. przez E. L. od matki H. L. darowizny środków pieniężnych w kwocie 105.000 zł. Z powyższą decyzją nie zgodziły się Skarżące, wskazując że organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji w ogóle nie odniósł się do ich argumentów, wskazujących, że przedmiotem darowizny nie były środki pieniężne lecz zakupione za te środki mieszkanie w Warszawie. W konsekwencji organ bezpodstawnie nie wziął pod uwagę ciężaru darowizny, jakim było obciążenie obdarowanej obowiązkiem udostępnienia mieszkania swojemu rodzeństwu. Strona skarżąca tym samym wskazała na naruszenie art. 199a § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako: "o.p."), albowiem organ nie wziął pod uwagę woli stron umowy darowizny a oparł się jedynie na jej dosłownym brzmieniu. Skarżący wskazali przy tym, że zobowiązanie obdarowanej do zapewnienia mieszkania rodzeństwu w mieszkaniu zakupionym za środki finansowe pochodzące z darowizny jest wypełnieniem obowiązku alimentacyjnego rodziców wobec dzieci. Po ponownym rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r., Nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca E. L. pismem z dnia [...] lipca 2011 r. powołała się na darowiznę środków pieniężnych w wysokości 210 000 zł otrzymaną na podstawie umowy darowizny z dnia [...] maja 2006 r., od swoich rodziców H. i A. L. Należność wynikająca z powyższej umowy, została przekazana na rachunki bankowe osób przenoszących własność mieszkania położonego w Warszawie na rzecz E. L., zgodnie z treścią aktu notarialnego w dniu [...] września 2006 r. Jednocześnie, z treści umowy darowizny wynikało, że dokonanie zapłaty za mieszkanie nastąpi pod warunkiem zobowiązania się obdarowanej do umożliwienia w okresie 10 lat od daty nabycia mieszkania, do zamieszkania innych dzieci darczyńców - H. i A. L. W nabytym mieszkaniu, w różnych okresach czasu, zamieszkiwało rodzeństwo skarżącej - E. L. W świetle powyższego organ podzielił stanowisko organu I instancji, iż E. L. otrzymała w 2006 r. darowiznę od matki w kwocie 105 000 zł, a skoro w momencie powołania się przez obdarowaną w dniu [...] lipca 2011 r., nastąpiło ponowienie obowiązku podatkowego zastosowanie powinna znaleźć 20 % stawka podatku wynikająca z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako: "u.p.s.d."). Po odjęciu kwoty wolnej w wysokości 9637 zł (I grupa podatkowa) oraz zwolnienia wynikającego z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. w kwocie 9637 zł przyjął, że podstawa opodatkowania wynosi 85 726,00 zł, zaś należny podatek 17 145 zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ uznał je za bezzasadne. Wskazał, iż nie budzi wątpliwości, że przedmiotem umowy darowizny były środki pieniężne przeznaczone na zakup mieszkania, a nie samo mieszkanie. Darczyńcy nie byli właścicielami mieszkania, tym samym nie mogli przekazać go w drodze darowizny na rzecz córki. Jedynie w sytuacji, gdyby darczyńcy nabyli na własność mieszkanie i następnie darowali je córce, można byłoby mówić o darowiźnie mieszkania, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Tym samym w sprawie nie został naruszony art. 199a § 1 o.p. Zdaniem organu brak było również podstaw do przyjęcia, iż ciężarem darowizny, w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.s.d., był nałożony na obdarowaną obowiązek zapewnienia mieszkania swojemu rodzeństwu w okresie 10 lat od jego nabycia. Skarżąca E. L. nie złożyła oświadczenia, w formie aktu notarialnego o ustanowieniu służebności bądź obciążeniu mieszkania prawem użytkowania, prawa te nie zostały ujawnione w księdze wieczystej, tym samym nie można mówić o obciążeniu nieruchomości. Samo bezpłatne użyczenie mieszkania rodzeństwu, nie może być postrzegane jako ciężar darowizny, który mógłby podlegać odliczeniu na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.s.d. Na powyższą decyzję, Skarżące wywiodły skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzuciły, podobnie jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji, naruszenie przepisów art. 199a § 1 i art. 210 § 4 o.p. oraz art. 7 ust. 2 u.p.s.d. oraz art. 210 § 1 pkt 3 poprzez błędne określenie stron postępowania. Skarżące w uzasadnieniu wskazały, iż w przypadku gdy obdarowana została obciążona obowiązkiem wykonania polecenia - zapewnienia mieszkania rodzeństwu przez okres 10 lat - to wartość obciążenia z tego tytułu powinna stanowić ciężar darowizny. Obdarowana nie mogła swobodnie dysponować nabytym mieszkaniem pod groźbą zwrotu darowizny. W związku z powyższym nie mogła zarówno sprzedać tego mieszkania, jak też wynająć go na wolnym rynku czerpiąc z tego korzyści majątkowe. Tym samym, zdaniem Skarżących organy podatkowe nieprawidłowo zawęziły znaczenie pojęcie ciężaru darowizny określonego w art. 7 ust. 2 u.p.s.d. Ponadto Skarżący wskazują, iż pieniądze [...] września 2006 r. zostały przekazane na konta bankowe sprzedawców mieszkania, nie zostały przekazane na konto obdarowanej, co wskazuje, iż obdarowana nie mogła nimi swobodnie dysponować. W ocenie Skarżących organy podatkowe dokonując ustalenia treści czynności prawnej, powinny uwzględniać zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko opierać się na dosłownym brzmieniu oświadczeń woli złożonych przez strony. Zdaniem skarżących w trakcie prowadzonego postępowania organ I instancji od początku przyjął założenie, iż przedmiotem darowizny są pieniądze przekazane obdarowanej przez rodziców na zakup mieszkania. Natomiast wolą darczyńców było obdarowanie E. L. nie środkami pieniężnymi, ale mieszkaniem. Wskazują na to również protokoły sporządzone z zeznań darczyńców, z których wynika, że darczyńcy postanowili kupić dzieciom mieszkanie w Warszawie. Ponadto podnoszą, iż art. 5 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. wskazuje na solidarny obowiązek podatkowy obdarowanego i darczyńcy. Ponieważ w niniejszej sprawie darczyńcami byli małżeństwo H. i A. L. (mający wspólność ustawową), to nie można mówić o darowiźnie dokonanej oddzielnie przez każdego z małżonków. Organ podatkowy był nieuprawniony do podziału kwoty darowizny i powinien wydać jedną decyzję, w której darczyńcami byliby małżonkowie L., jako jedna strona postępowania, natomiast drugą stroną byłaby E. L. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. Zasadniczy spór w sprawie, pomiędzy Skarżącymi a organem podatkowym dotyczył trzech kwestii: błędnego ustalenia przez organy treści czynności prawnej, polegającego na przyjęciu, że przedmiotem darowizny była kwota pieniężna a nie mieszkanie, nie uwzględnienia przez organy wartości polecenia obciążającego darowiznę, jako ciężaru darowizny zmniejszającego podstawę opodatkowania oraz błędnego określenia stron postępowania, albowiem małżonkowie H. i A. L. dokonali jednej darowizny na rzecz córki E. L., z majątku wspólnego kwoty 210 000 zł, zaś organy dokonały sztucznego jej podziału na dwie darowizny. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wyznaczają przepisy art. 1 u.p.s.d., gdzie ustawodawca wskazuje, że objęte jest nim nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: 1) dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego; 2) darowizny, polecenia darczyńcy; 3) zasiedzenia; 4) nieodpłatnego zniesienia współwłasności; 5) zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu; 6) nieodpłatnej renty, użytkowania oraz służebności. W świetle zgromadzonych w rozpatrywanej sprawie dowodów, Sąd nie ma wątpliwości, iż organy podatkowe zasadnie przyjęły, że przedmiotem darowizny były środki pieniężne, a nie prawo własności mieszkania, jak twierdzą Skarżące. Z akt sprawy wynika, że skarżąca E. A. L. otrzymała od swoich rodziców H. i A. L. środki pieniężne w wysokości 210 000 zł, zgodnie z umową darowizny z dnia [...] maja 2006 r. (k. 4.4 akt adm.) W zawartej umowie czytamy "Darczyńcy zobowiązują się do zapłaty za zakup pierwszego mieszkania dla córki E. A. Darowizna w kwocie dwustu dziesięciu tysięcy złotych zostanie wpłacona na konto wskazane w akcie notarialnym przez sprzedających mieszkanie". Mimo, iż przedmiotowa umowa nie została zawarta w formie aktu notarialnego jest ważna. Z treści art. 890 § 1 k.c. wynika, że oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, o ile przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. W sprawie nie budzi wątpliwości, iż nastąpiło wykonanie przyrzeczonego świadczenia (w dniu [...] września 2006 r. k. 8.2, 8.3 akt adm.). Powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że przedmiotem darowizny były środki pieniężne a nie mieszkanie. Darczyńcy nie były właścicielami mieszkania a jedynie sfinansowali jego zakup, dlatego też nie można przyjąć, iż przedmiotem darowizny było prawo własności nieruchomości - mieszkania. Owszem, przekazane środki pieniężne zostały wydatkowane na cele mieszkaniowe, jednakże powyższe nie jest równoznaczne z przekazaniem w drodze darowizny mieszkania. W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 199a § 1 o.p. Za niesłuszny należało także uznać zarzut nieprawidłowego wskazania stron postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 5 u.p.s.d., w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r., obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a w wypadku darowizny obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy. W świetle powyższego solidarna odpowiedzialność dotyczy jedynie obdarowanego i darczyńcy, nie odnosi się zaś do wielości podmiotów występujących, bądź to po stronie obdarowanej czy też darczyńców. Z treści art. 5 u.p.s.d. nie wynika, aby w sytuacji, gdy małżonkowie dokonują wspólnej darowizny, stroną postępowania było oboje małżonków, wręcz przeciwnie, zachowują oni odrębną podmiotowość podatkową a przez to, także odrębność pojęcia strony postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 o.p. Jak wskazał WSA w Lublinie w wyroku z dnia 5.11.2010 r., sygn. akt I SA/Lu 569/09, przepis art. 5 u.p.s.d. nie stanowi o wspólnym opodatkowaniu małżonków, do którego odwołuje się art. 92 § 3 i art. 133 § 3 o.p. W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty skargi naruszenia art. 210 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 5 u.p.s.d. W ocenie Sądu na uwzględnienie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 u.p.s.d. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Jeżeli spadkobierca i zapisobierca lub obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku (zapisu) lub darowizny, o ile polecenie zostało wykonane (art. 7 ust. 2 u.p.s.d.). Z powyższej regulacji wynika, że polecenie może stanowić obciążenie darowizny, o ile zostało wykonane. Z treści umowy darowizny, zawartej w dniu [...] maja 2006 r. pomiędzy rodzicami H. i A. L. a córką E. L. wynika, że dokonanie zapłaty za mieszkanie nastąpi pod warunkiem zobowiązania się obdarowanej do umożliwienia w okresie 10 lat od daty nabycia mieszkania, do zamieszkania innych dzieci darczyńców - H. i A. L. Skarżący twierdzili, czego nie kwestionowały organy podatkowe, że w nabytym mieszkaniu, w różnych okresach czasu, zamieszkiwało rodzeństwo skarżącej - E. L. Zgodnie z art. 893 k.c. darczyńca może nałożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie). W orzecznictwie przyjmuje się, że nieczynienie nikogo wierzycielem, o którym w mowa w powyższym przepisie, nadaje tak powstałemu stosunkowi prawnemu namiastkę zobowiązania niezupełnego (naturalnego). Tak bowiem jak przy poleceniu testamentowym, jak i przy poleceniu przy darowiźnie, określony krąg podmiotów może domagać się od obciążonego powinnością zachowania się wynikającego z treści polecenia, jednak podmioty te nie mogą skorzystać z przymusu państwowego celu zmuszenia obciążonego do takiego zachowania się (postanowienie Sądu Najwyższego z 19 kwietnia 2002 r., sygn. akt III CZP 19/02, LEX nr 74583). W orzecznictwie podkreśla się, że polecenie nie musi mieć związku z przedmiotem darowizny (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1556/07). Polecenie może mieć na względzie zarówno interes osobisty jak i majątkowy wskazanego podmiotu (Z. Gawlik, Komentarz do art. 893 k.c., wersja elektroniczna LEX). Z powyższych regulacji, dotyczących polecenia przy umowie darowizny wynika, iż nie musi ono mieć charakteru rzeczowego, w szczególności w odniesieniu do nieruchomości nie musi ono przybrać formy służebności lub też obciążenia nieruchomości prawem użytkowania. Tym samym wskazywane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumenty dotyczące konieczności ustanowienia tych praw w formie aktu notarialnego przez właściciela nieruchomości, należy uznać za nieuzasadnione, w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Skarżąca, wykonując polecenie zawarte w umowie darowizny z dnia [...] maja 2006 r., nie miała obowiązku ustanowienia służebności mieszkania na rzecz rodzeństwa, albowiem powyższe nie wynika z obowiązujących przepisów prawa. Należy wręcz zaznaczyć, że przepis art. 893 k.c. wyraźnie stanowi, iż polecenie zawarte w umowie darowizny nie może czynić nikogo wierzycielem - ustanowienie służebności mieszkania, czy też obciążenie nieruchomości prawem użytkowania, czyniłoby z osób uprawnionych (rodzeństwa Skarżącej) wierzycieli, którzy mogliby dochodzić swoich praw na drodze sądowej. Wskazać także należy, iż organ dokonując rozważań dotyczących ciężaru darowizny, zapomina, iż jej przedmiotem nie było mieszkanie lecz środki pieniężne, dlatego też twierdzenia dotyczące konieczności ustanowienia ograniczonych praw rzeczowych na mieszkaniu, które nie było przedmiotem darowizny, należy uznać za niewłaściwe. Odnosząc się do stanowiska organu, opartego na poglądzie wyrażonym w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 16 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1433/98, zgodnie z którym, użyczenie przedmiotu darowizny osobie trzeciej nie stanowi ciężaru darowizny, podlegający odliczeniu na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.s.d., wskazać należy, iż pogląd ten, nie odnosi się do stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Jak wskazano powyżej, przedmiotem darowizny w niniejszej sprawie nie była nieruchomość lecz środki pieniężne. Dodatkowo powyższe orzeczenie dotyczy sytuacji, w której nie mamy do czynienia z poleceniem lecz ustanowieniem służebności (osoba trzecia staje się wierzycielem obdarowanego, co jest wykluczone przy poleceniu), dlatego też wskazana tam argumentacja i stanowisko, nie odnosi się do stanu faktycznego z niniejszej sprawy. W świetle powyższych rozważań należało przyjąć, że wykonanie polecenia zawartego w umowie darowizny, polegającego na umożliwieniu zamieszkiwania w określonym czasie rodzeństwu obdarowanej, nie musiało przybierać formy ustanowienia służebności mieszkania czy też obciążenia mieszkania prawem użytkowania. Wykonanie polecenia następuje także wówczas, gdy obdarowany faktycznie udostępnia mieszkanie rodzeństwu celem zamieszkania, dlatego też wartość obciążania z tego tytułu, powinna zostać uwzględniona, przy wyliczaniu czystej wartości darowizny, stanowiącej podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizny. Reasumując należy uznać, że w niniejszej sprawie organy dokonały błędnej wykładni art. 7 ust. 2 u.p.s.d., albowiem niezasadnie odmówiły Skarżącym uwzględnienia wartości polecenia zawartego w umowie darowizny, polegającego na udostępnieniu mieszkania rodzeństwu obdarowanej celem nieodpłatnego zamieszkania. Wartość tego obciążenia powinna zostać wyliczona przez organ i uwzględniona przy ustaleniu "czystej" wartości darowizny, stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Mając na uwadze powyższe, z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, polegające na nie zastosowaniu w sprawie art. 7 ust. 2 u.p.s.d., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" p.p.s.a. uchylono zaskarżoną decyzję, natomiast na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania Sąd oparł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.