I SA/Bk 158/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 września 2012 r. sprawy ze skargi J. i Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] grudnia 2011r., nr [...], określił Panu J. W. i Pani Z. W. (zwanym dalej jako Skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie [...]zł. Organ ustalił, że J.W., prowadzący działalność komisową zaniżył przychód o kwotę [...] zł, w tym z tytułu otrzymanych prowizji finansowych wynikających z umów współpracy z GE M. Bank i z tytułu sprzedaży pojazdów. W złożonym od tej decyzji odwołaniu Skarżący wnieśli o przeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. postępowania uzupełniającego w zakresie ustalenia, czy faktycznie w 2007 roku Skarżący J. W. jako agent w zakresie pośrednictwa w udzielaniu kredytów gotówkowych nie wpłacał kredytów dla wymienionych w odwołaniu 9 osób. Zdaniem Skarżących, organ I instancji nie przeprowadził wszystkich niezbędnych czynności w zakresie ustalenia stanu faktycznego, w szczególności nie ustalił prawidłowych wysokości przychodów oraz bezzasadnie pomniejszył koszty uzyskania przychodów. Z kolei pełnomocnik Skarżących w pismach nazwanych jako Załączniki do odwołania nr 1 i 2 i 3 wniósł o przeprowadzenie przez organ odwoławczy licznych czynności, w tym dowodowych, m.in. z przesłuchania świadków i z opinii biegłego. Po rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] kwietnia 2012 r., nr [...], na podstawie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej o.p.) uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził liczne nieprawidłowości w postępowaniu organu I instancji, a przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia zwrócił uwagę na: - konieczność analizy transakcji sprzedaży samochodów z uwzględnieniem faktu, że Skarżący J. W. jest podatnikiem podatku VAT; - konieczność analizy wydatków poniesionych przez J. W. na nabycie części pojazdów pod kątem możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów; - konieczność ustalenia, jaką kwotę ze sprzedaży samochodu A. A6 2,5 TDI otrzymał komitent, a jaką prowizję otrzymał komisant tj. Pan J. W.; - konieczność ustalenia, czy przychodem Skarżącego W. była cała kwota uzyskana ze sprzedaży samochodu A. 80, pomniejszona o wartość podatku VAT; - konieczność ponownej analizy transakcji sprzedaży samochodu V.P. 1.9 TDI, oraz potrzebę przesłuchania świadka w tym przedmiocie; - konieczność dokonania oceny rzetelności prowadzonej przez Skarżącego ewidencji dla potrzeb podatku dochodowego z uwzględnieniem wymogów wynikających z art. 193 Ordynacji podatkowej; - konieczność odniesienia się do zawartych w protokole kontroli stwierdzeń dotyczących zmiany wskaźnika z 91% do 83% i ewentualnego wpływu tej operacji na koszty albo przychody w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok; - omyłki pisarskie i błędy rachunkowe. W złożonej do Sądu skardze pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie wymienionej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., zarzucając jej naruszenie: - art. 233 § 2 o.p., poprzez bezzasadne odmówienie Skarżącym przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego oraz bezpodstawne wskazanie Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej dalszego kierunku przeprowadzenia postępowania dowodowego z informacją, że nie istnieje jakakolwiek uzasadniona potrzeba ustalania ważności zawartych umów komisowych, gdyż zostało ustalone przez organ odwoławczy, iż skarżący w roku 2006 nabył oraz sprzedał we własnym imieniu oraz na własny rachunek pojazdy samochodowe na łączną wartość [...] zł; ponadto z uwagi na fakt, że nie wystąpiły okoliczności uzasadniające przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora UKS, przy jednoczesnym braku wskazania przez organ odwoławczy dla organu kontroli skarbowej konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części; oraz z uwagi na to, że organ odwoławczy wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania art. 233 §2 o.p. jako podstawy kasacyjnej; - art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 o.p. z uwagi na brak podjęcia przez organ odwoławczy niezbędnych kroków mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie ustalenia, czy faktycznie w roku podatkowym 2007 podatnik poza ewidencją podatkową nabył oraz sprzedał pojazdy samochodowe we własnym imieniu i na własny rachunek na kwotę [...] zł; - art. 70 § 1 o.p. z uwagi na to, że organ odwoławczy zleca organowi kontroli skarbowej wszczęcie oraz przeprowadzenie postępowania podatkowego w zakresie określenia należnego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku podatkowego 2007 należnego od rzekomo sprzedanych przez podatnika pojazdów samochodowych w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2007r. na kwotę [...] zł, która to sprzedaż rzekomo nie została zaewidencjonowana przez Skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i w ewidencjach prowadzonych dla celów podatków od towarów i usług za rok 2007, a które to zobowiązania podatkowe z dniem 1 stycznia 2012r. uległy przedawnieniu; - art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, dalej up.d.o.f.), poprzez uznanie, że uzyskane przez Skarżącego prowizje bankowe z tytułu udzielania kredytów konsumpcyjnych osobom fizycznym z własnych środków i na własny rachunek, ale na zlecenie oraz w imieniu banku GE M. S.A., stanowią przychód ze źródła przychodów o nazwie: pozarolnicza działalność gospodarcza, a nie przychód z kapitałów pieniężnych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że wady postępowania ani wady decyzji organu kontroli skarbowej nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej nie uzasadnił istnienia przesłanek wymienionych w tym przepisie, ani nie wskazał przyczyn braku możliwości zastosowania art. 229 o.p. Wskazano też, że w roku 2007 Skarżący udzielał kredytów we własnym imieniu oraz na własny rachunek, aczkolwiek na zlecenie banku GE M. S.A. W związku z tym wykonywał on czynności bankowe, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe. Z uwagi na to, błędne jest przyjęcie, że uzyskane przez niego prowizje bankowe stanowią przychód z samodzielnej działalności gospodarczej, gdyż jest to przychód z kapitałów pieniężnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił, że liczne braki postępowania uzasadniały uchylenie decyzji organu I instancji w trybie art. 233 § 2 o.p. Brak też było podstaw do wystąpienia przez organ do sądu powszechnego w trybie art. 199a o.p. celem ustalenia stosunku prawnego, gdyż jednoznacznie na istnienie tego stosunku wskazywał zebrany materiał dowodowy. Organ zaprzeczył też, jakoby nakazał organowi I instancji wszczęcie i prowadzenie postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. Podczas rozprawy przeprowadzonej 5 września 2012r. pełnomocnik Skarżących podkreślił, że ich intencją było rozpoznanie merytoryczne sprawy przez organ odwoławczy z uwagi na liczne błędy popełnione przez organ I instancji. Ponadto został sformułowany dodatkowy zarzut naruszenia art. 1 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych w zakresie, w jakim organy skarbowe dokonały samodzielnej oceny dwóch umów nabycia samochodów zawartych na terytorium Niemiec, tj. umowy z [...] października i z [...] marca 2007 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy prawidłowości postępowania organu odwoławczego, który w zaistniałym stanie procesowym skorzystał z przewidzianej w art. 233 § 2 o.p. możliwości przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Strona skarżąca uważa, że uzupełniające postępowanie dowodowe winno zostać przeprowadzone przez organ odwoławczy. Zgodnie z art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może w całości uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W wyroku z 11 stycznia 2012 r. NSA wyraził pogląd, że prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 o.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (I FSK 412/11, opubl. LEX nr 1113115). W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie zakres wskazanych przez organ odwoławczy nieprawidłowości oraz koniecznych do przeprowadzonych dowodów niewątpliwie mógł zostać uznany za znaczny, co uzasadniało uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Organ ten nakazał ponowną analizę licznych okoliczności faktycznych mających kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zwrócił też uwagę na konieczność dokonania oceny rzetelności prowadzonej przez Skarżącego ewidencji dla potrzeb podatku dochodowego z uwzględnieniem wymogów wynikających z art. 193 o.p. Organ I instancji stwierdził bowiem w decyzji pewne nieprawidłowości, co do których nie miało miejsca wcześniejsze stwierdzenie nierzetelności ksiąg w trybie art. 193 § 6 o.p. W ocenie Sądu tego rodzaju braków postępowania wymiarowego nie można uzupełnić w postępowaniu dowodowym prowadzonym uzupełniająco przez organ odwoławczy. W tej sprawie niewątpliwie został spełniony warunek wskazany w art. 233 § 2 o.p., umożliwiający organowi odwoławczemu uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Mając to na uwadze, za niezasadny należało uznać sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 o.p. Za niezasadny należy też uznać zarzut naruszenia art. 1 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych z dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998r., Nr 141, poz. 913). Wszak powołany przepis Konwencji zawiera deklarację świadczenie wzajemnej pomocy przez strony Konwencji, ze wskazaniem, że pomoc ta obejmuje: a) wymianę informacji, w tym jednoczesną kontrolę podatkową i udział w jednoczesnej kontroli podatkowej za granicą; b) pomoc w egzekucji, w tym działania zabezpieczające; i c) dostarczanie dokumentów. W żaden sposób nie można stąd wyprowadzić wniosku, że organ jest zobowiązany uzyskiwać pomoc organów administracji państwa – strony Konwencji – przy ocenie materiału dowodowego, w tym umowy zawartej na terytorium innego kraju. Sąd nie podzielił też zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 70 § 1 o.p., poprzez nakazanie przez organ odwoławczy organowi kontroli skarbowej wszczęcia oraz przeprowadzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku podatkowego 2007 r. Wbrew stanowisku strony skarżącej, zaskarżona w tej sprawie decyzja nie zawiera tak bezwzględnej dyrektywy. Organ odwoławczy zwrócił jedynie uwagę na konieczność analizy transakcji pod kątem opodatkowania tym podatkiem, gdyż to pozwoli na określenie niezaewidencjonowanego przychodu zgodnie z dyspozycją określoną w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Oceny, czy na obecnym etapie postępowania istnieje możliwość weryfikacji zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2007 r., dokona organ I instancji. Zarzut naruszenia art. 70 § 1 o.p. będzie mógł być formułowany dopiero wówczas, gdy organ w odrębnym postępowaniu wyda decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na tym etapie postępowania przedwczesny jest też zarzut dotyczący naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że uzyskane przez J. W. prowizje bankowe z tytułu udzielania kredytów konsumpcyjnych osobom fizycznym, stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie z kapitałów pieniężnych. Dopóki sprawa jest na etapie ustalania stanu faktycznego, dopóty nie dochodzi w niej do subsumpcji norm prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł, jak w sentencji.