II FSK 2937/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.W. i J.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 września 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 158/12 w sprawie ze skargi Z.W. i J.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 17 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z.W. i J.W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 158/12 oddalił skargę J. i Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 16 grudnia 2011 r. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 153.677,00 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 5.663 zł. Organ ustalił, że skarżący, prowadzący działalność komisową zaniżył przychód o kwotę 322.867,38 zł. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia 17 kwietnia 2012 r. uchylił w całości decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził liczne nieprawidłowości w postępowaniu organu pierwszej instancji. 2. W złożonej do Sądu skardze pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie m.in. art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), poprzez bezzasadne odmówienie skarżącym przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Bezpodstawne wskazanie Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej dalszego kierunku przeprowadzenia postępowania dowodowego. Ponadto z uwagi na fakt, że nie wystąpiły okoliczności uzasadniające przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, przy jednoczesnym braku wskazania przez organ odwoławczy dla organu kontroli skarbowej konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Ponad to organ odwoławczy swoim rozstrzygnięciem wykroczył poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jako podstawy kasacyjnej. Autor skargi wskazał również na naruszenie art. 122, art. 125 § 1, art. 127, art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Podczas rozprawy przeprowadzonej 5 września 2012r. pełnomocnik skarżących sformułował dodatkowy zarzut naruszenia art. 1 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych z dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998r., Nr 141, poz. 913, dalej "Konwencja"). 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że spór w sprawie dotyczy prawidłowości postępowania organu odwoławczego, który w zaistniałym stanie procesowym skorzystał z przewidzianej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwości przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie zakres wskazanych przez organ odwoławczy nieprawidłowości oraz koniecznych do przeprowadzonych dowodów niewątpliwie mógł zostać uznany za znaczny, co uzasadniało uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Organ ten nakazał ponowną analizę licznych okoliczności faktycznych mających kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zwrócił też uwagę na konieczność dokonania oceny rzetelności prowadzonej przez skarżącego ewidencji dla potrzeb podatku dochodowego. Organ pierwszej instancji stwierdził bowiem w decyzji pewne nieprawidłowości, co do których nie miało miejsca wcześniejsze stwierdzenie nierzetelności ksiąg w trybie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego tego rodzaju braków postępowania wymiarowego nie można uzupełnić w postępowaniu dowodowym prowadzonym uzupełniająco przez organ odwoławczy. W tej sprawie niewątpliwie został spełniony warunek wskazany w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Mając to na uwadze, za niezasadny Sąd uznał sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej. Za pozbawiony podstaw Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 1 Konwencji. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie można z treści tego przepisu wyprowadzić wniosku, że organ jest zobowiązany uzyskiwać pomoc organów administracji państwa to jest strony Konwencji przy ocenie materiału dowodowego, w tym umowy zawartej na terytorium innego kraju. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia: "1) przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt.1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)., dalej w skrócie O.p., polegającą na uznaniu, iż decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku nr [...] z dnia 17 kwietnia 2012 r., uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku nr [...] z dnia 16 grudnia 2011 r., może mieć charakter rozstrzygający oraz może przesądzać bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego istotę sporu dotyczącą ustalenia, czy podatnik w roku 2007 prowadził działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa handlu pojazdami samochodowymi czy też nabywał i sprzedawał w roku 2007 pojazdy samochodowe we własnym imieniu oraz na rachunek własny oraz może przesądzać o wyniku postępowania podatkowego w zakresie ustalenia podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2007 r., 2) przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt. 1 p.p.s.a poprzez błędną wykładnię art. 199a §1 O.p., polegającą na uznaniu, iż organ podatkowy I instancji miał prawo bez przeprowadzenia postępowania dowodowego lub też bez przeprowadzenia dowodu z udziałem organów podatkowych państw objętych Konwencją o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych z dnia 25 stycznia 1998 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 141, poz. 913 ), do uznania, iż zawarte przez klientów skarżącego w roku 2007 umowy dokumentujące przez nich nabycie pojazdów samochodowych poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, są to umowy pozorne, gdyż faktycznie nabywcą tychże pojazdów samochodowych był podatnik. 3) przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., w tym: -art. 141 §4 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie skarżonego wyroku w którym to uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjnym w Białymstoku nadaje dla Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku status organu kasacyjnego, uprawnionego do ustalenia jakie czynności dowodowe zostały przeprowadzone przez organ podatkowy I instancji prawidłowo oraz uprawnionego do wskazania jakie czynności dowodowe będzie zobowiązany do przeprowadzenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji nieostatecznej z dnia 16 grudnia 2011 r., i do ustalenia w jakich zakresie czynności dowodowe nie powinny zostać przeprowadzone po wznowieniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postępowania podatkowego, -art. 133 § 1 p.p.s.a, w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku oddalającego skargę oraz sporządzenie jego uzasadnienia bez dokładnej analizy całokształtu zebranego materiału dowodowego i dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku do przekonania, iż może w obrocie prawnym funkcjonować decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku nr [...] z dnia 17 kwietnia 2012 r.". 5. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku przepisów postępowania. Zarzut naruszenie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji uchybieniu art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "p.p.s.a.") jest jednak całkowicie bezzasadny. Ze stanowiska Sądu pierwszej instancji zawartego w uzasadnieniu wyroku jasno wynika jakimi przesłankami kierował się Sąd wydając zaskarżone orzeczenie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustawowe elementy uzasadnienia wyroku, wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, zostały przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w przedmiotowym wyroku zamieszczone. Oczywistym jest także, iż decyzja uchylająca decyzję pierwszoinstancyjną i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej, oparta na przepisie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, wskazuje zgodnie z treścią tego przepisu na okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ pierwszej instancji. Słusznie zatem uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, iż w przedmiotowej sprawie zakres wskazanych przez organ odwoławczy nieprawidłowości oraz koniecznych do przeprowadzonych dowodów niewątpliwie mógł zostać uznany za znaczny, co uzasadniało uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej nakazał ponowną analizę licznych okoliczności faktycznych mających kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Braków postępowania wymiarowego nie można uzupełnić w postępowaniu dowodowym prowadzonym uzupełniająco przez organ odwoławczy. W tej sprawie niewątpliwie został spełniony warunek wskazany w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Bezzasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia zaskarżonym orzeczeniem dyspozycji art. 133 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wydał wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy w oparciu o całościową analizę zgromadzonego w aktach materiału dowodowego oraz nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów proceduralnych zawartych w Ordynacji podatkowej, zgadzając się zatem z ustaleniami faktycznymi. Należy zauważyć, iż również kasator nie stawia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez organy przepisów Ordynacji podatkowej to jest art. 122, art. 125 § 1, art. 127, tym samym działań organów niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Formułując natomiast zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji, przepisów prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej błędnie, jako przepisy prawa materialnego wskazał przepisy art. 233 § 2 i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Wymienione przepisy są przepisami prawa procesowego. W sformułowanych zarzutach skargi kasacyjnej ani uzasadnieniu dotyczących naruszenia art. 233 § 2 i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej nie wskazano, który przepis ustawy p.p.s.a. został naruszony, w związku z nieprawidłową wykładnią czy niewłaściwym zastosowaniem art. 233 § 2 i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Z tego powodu postawione przedmiotowe zarzuty należy uznać za nieskuteczne. Wykładnia powyższych przepisów Ordynacji podatkowej, dokonana przez Sąd pierwszej instancji, jak też ocena Sądu dotycząca ich zastosowania przez organy podatkowe jest prawidłowa. Chybiony jest również zarzut naruszenia 199a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 Konwencji. Z przepisu art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika, że organ podatkowy jest zobowiązany uzyskiwać pomoc organów administracji państwa to jest strony Konwencji przy ocenie materiału dowodowego, w tym umowy zawartej na terytorium innego kraju. Autor Skargi kasacyjnej nie wskazał ponadto jakie czynności powinny być objęte tą pomocą i dlaczego mają być objęte tą procedurą. Reasumując, po analizie wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).