I SA/Rz 675/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2012 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych - oddala skargę - Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. w S. - zwanej dalej: spółką, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 73 126 zł, pobranej przez płatnika w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki. Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym: W dniu 14 grudnia 2011 r. spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, w wysokości 73 126 zł oraz zwrot tejże nadpłaty wraz z odsetkami, liczonymi od dnia 19 maja 2011 r. W uzasadnieniu wniosku podano, że na mocy uchwały nr 8 walnego zgromadzenia spółki jej kapitał zakładowy został podwyższony o kwotę nie większą niż 14 632 800 zł, poprzez emisję nowych akcji. Z walnego zgromadzenia spółki sporządzony został protokół w formie aktu notarialnego, a notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał podatek w wysokości 73 126 zł. W ocenie spółki podatek ten został jednak pobrany nienależnie, albowiem przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 i art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649, zwanej dalej: ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych), na podstawie których płatnik pobrał podatek, są sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE (Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, Dz. Urz. UE L. 2008.46.11, zwana dalej: Dyrektywą 2008/7/WE), w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/WE (Dyrektywa Rady z 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału Dz. Urz. UEL.1969.249.25, zwana dalej: Dyrektywą 69/335/WE) z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. W dniu 1 lipca 1984 r. nie istniał bowiem przepis prawny, który nakładałby podatek lub inną daninę publiczną o cechach podatku na czynność podwyższenia kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, której uczestnikami byli akcjonariusze, a nie wspólnicy. Z tego też względu, na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, ustawodawca był zobowiązany zwolnić czynność podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...], odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, uznając że zapłata podatku, z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki była zgodna z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG o podatku kapitałowym. Organ podkreślił, że na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu tym podatkiem podlegają zmiany umowy spółki, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Art. 1 ust. 3 pkt 2 stanowi natomiast, że za zmianę umowy spółki przy spółce kapitałowej uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG, w wersji obowiązującej na dzień 1 maja 2004 r., nakładał na Polskę obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego operacji innych niż wymienione w art. 9 tego aktu, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. W dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowanie podatkiem kapitałowym umów spółek kapitałowych i ich zmiany regulowały w Polsce przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226, zwanej dalej: ustawą o opłacie skarbowej). Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d oraz art. 3 ust. 4 tej ustawy opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami państwowymi, a obowiązek uiszczenia opłaty ciążył solidarnie na osobach biorących udział w tych czynnościach. Zgodnie natomiast z § 54, wydanego na mocy delegacji ustawowej, rozporządzenia Rady Ministrów z 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm., zwanego dalej: rozporządzeniem z 1983 r.) podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (pkt 4). Z przytoczonych wyżej regulacji wynika jednoznacznie, że w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym – podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ ani przepisy ustawy o opłacie skarbowej, ani rozporządzenia z 1983 r. nie rozróżniały poszczególnych rodzajów spółek, tak więc uprawnione jest stanowisko, że użyte w tych przepisach określenie "spółka" dotyczy wszystkich spółek. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podzielił również stanowiska spółki, że zarówno podstawa opodatkowania, jak i stawka podatku zostały określone z przekroczeniem delegacji ustawowej. Zdaniem organu, określenie ich w przepisach rozporządzenia z 1983 r. dokonane zostało na podstawie delegacji zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej, poza tym wymóg określania elementów konstrukcyjnych danin publicznych w ustawach podatkowych wprowadziła dopiero Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. Odwołanie od tej decyzji wniosła spółka, domagając się jej uchylenia oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 73 126 zł, a także jej zwrotu wraz z odsetkami, liczonymi od dnia 19 maja 2011 r. Zdaniem odwołującej się, w myśl art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej przedmiotem opodatkowania były dokumenty powołujące do bytu prawnego spółkę. Dokumentami takimi były umowy spółki, chociaż można także twierdzić, że dokumentami takimi były również akty zawiązania spółki akcyjnej. Pamiętać jednak należy, że akt zawiązania spółki akcyjnej był i jest dokumentem rodzajowo odmiennym od statutu spółki. Z tego też względu przepis art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej nie odnosi się do statutu spółki, gdyż nie był on aktem zawiązania spółki. Niezależnie od powyższego art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d mówi o zawiązaniu spółki – czyli powstaniu osoby prawnej, tymczasem w niniejszej sprawie został pobrany podatek od zmiany statutu spółki, która to czynność nie wiązała się z zawiązaniem spółki, ponieważ spółka ta już istniała. Podobne uwagi poczynione zostały odnośnie § 54 rozporządzenia z 1983 r. Przepis ten bowiem, zdaniem odwołującej się, przewiduje opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego, ale tylko w spółkach, które powstają na podstawie umowy spółki, nie zaś na podstawie aktu zawiązania spółki akcyjnej oraz statutu. Odwołująca się zwróciła także uwagę na fakt, że wymóg ustawowego regulowania elementów konstrukcyjnych obowiązku podatkowego obecny był także w ustawodawstwie Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a to za sprawą art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1983 r., Nr 108, poz. 486 ze zm.). Znalazł także odzwierciedlenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz Trybunału Konstytucyjnego. Kwestia ta została jednak całkowicie pominięta w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z dnia [...] maja 2012 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W ocenie organu odwoławczego kluczową kwestią w niniejszej sprawie jest to czy Polska – z uwagi na brzmienie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG – była po przystąpieniu do Unii Europejskiej uprawniona do dalszego stosowania opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności umowy spółki i jej zmiany. Decydujące znaczenie ma tutaj regulacja w tym zakresie, obowiązująca w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. – tj. przepisy ustawy o opłacie skarbowej – konkretnie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d oraz § 54 ust. 3 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia z 1983 r. Zdaniem organu odwoławczego, z przepisów tych wynika jednoznacznie, że czynności takie jak zawiązanie spółki oraz zmiana kapitału zakładowego, w dacie 1 lipca 1984 r., nie były w polskim porządku prawnym zwolnione z podatku kapitałowego. Z tego też względu Polska po przystąpieniu do struktur Unii Europejskiej, była uprawniona do utrzymania opodatkowania wyżej wymienionych czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ustosunkowując się do przytoczonego przez spółkę w odwołaniu stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wyrażonego w wyroku z dnia 23 września 2011 r., sygn. I SA/Wr 1212/11, w którym sąd stwierdził, że w związku z faktem że ustawa o opłacie skarbowej ani rozporządzenie z 1983 r. nie zawiera definicji pojęć "wspólnik" i "wkład wspólnika" należy odwołać się do kodeksu handlowego, który posługiwał się pojęciem wspólnik jedynie w stosunku do osób, które wnosiły albo wniosły wkłady do spółek jawnych, komandytowych oraz spółek z o.o., w związku z czym opodatkowanie nie dotyczyło wkładów wnoszonych do spółek akcyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak jest podstaw do utożsamiania dwóch odrębnych czynności, tj. zmiany umowy spółki, skutkującej wniesieniem wkładu powodującego podwyższenie kapitału zakładowego oraz czynności wniesienia wkładu do spółki. Oprócz tego § 54 ust. 4 rozporządzenia z 1983 r. zawiera definicję kapitału zakładowego użytą jedynie na potrzeby tego aktu, z przepisu tego nie można jednak wnosić, że obowiązkiem uiszczenia opłaty skarbowej objęta była czynność polegająca na wnoszeniu wkładów do spółki i na tej podstawie formułować twierdzenia, że z tej przyczyny zmiana umowy spółki nie podlegała opłacie skarbowej. Zgodnie bowiem z obowiązującymi wówczas przepisami krajowymi opłata skarbowa pobierana była od czynności zawiązania spółki oraz podwyższenia kapitału zakładowego, natomiast nie od czynności wnoszenia wkładów. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że z brzmienia art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej nie można wywnioskować, że opodatkowaniem objęte były określone rodzaje dokumentów, stwierdzających zawiązanie spółki. Przepis ten dotyczył bowiem określonych czynności, polegających na utworzeniu spółki, dla których skuteczności konieczne było zachowanie formy pisemnej. Podwyższenie kapitału zakładowego może nastąpić tylko w drodze zmiany umowy spółki, a w przypadku spółki akcyjnej zmiany statutu. Pojęcia "umowa spółki" nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów ustawy o opłacie skarbowej, oznacza to więc, że ustawodawca posłużył się nim w znaczeniu, jakie nadaje mu prawo zobowiązań. W polskim prawie cywilnym umowa to porozumienie dwóch lub więcej stron, ustalające wzajemne prawa i obowiązki. Taką swoistą umową organizacyjną jest właśnie statut spółki akcyjnej, tak więc twierdzenie, że podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu, jest nieuprawnione. Jeżeli chodzi o podnoszony przez spółkę zarzut złamania nakazu ustawowego określania elementów konstrukcyjnych podatku oraz przekroczenia ustawowego umocowania do wydania aktu wykonawczego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z zasadą domniemania konstytucyjności przepisów prawa, dopóki Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi w swoim orzeczeniu niezgodności danego przepisu prawa z Konstytucją przyjmuje się, że dany przepis jest z nią zgodny. Co zaś się tyczy przytoczonego przez spółkę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, z dnia 23 września 2011 r., sygn. I SA/Wr 1212/11, organ stwierdził, że orzeczenia sądów administracyjnych wiążą jedynie strony i sąd w sprawach, w których zostały wydane. Skargę na wyżej wymienioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniosła spółka, domagając się jej uchylenia, jak również uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, według norm przepisanych. Zdaniem skarżącej, w dniu 1 lipca 1984 r. w polskim ustawodawstwie nie istniał przepis prawny, który nakładałby podatek lub inna daninę publiczną o znamionach podatku na czynność prawną podwyższenia kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, której uczestnikami byliby akcjonariusze, a nie wspólnicy. Tym samym niedopuszczalne było opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej, po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Wynika to w znacznej mierze z tego, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej przedmiotem opodatkowania były pisma stwierdzające powstanie spółki, czyli umowy spółki oraz akty zawiązania spółek akcyjnych. Akt zawiązania spółki akcyjnej był i jest dokumentem rodzajowo odmiennym od statutu spółki, gdyż statut nie był dokumentem zawiązania, lecz tylko jednym z elementów jej powstania i zarejestrowania. Tak więc ze sformułowania "umowa spółki" nie można wywodzić, że może ono obejmować również pojęcie statutu. Istotne w ocenie skarżącej jest także to, że przedmiotem opodatkowania jest zawiązanie spółki – jako powołanie do istnienia osoby prawnej, nie zaś podwyższenie kapitału zakładowego, w drodze zmiany statutu. Oprócz tego § 54 rozporządzenia z 1983 r. posługuje się konsekwentnie pojęciem wspólnik, a nie akcjonariusz, co w niewątpliwy sposób identyfikuje spółkę, w stosunku do której dokonywane byłyby czynności objęte przedmiotem opodatkowania, wykluczając że może w tym wypadku chodzić o spółkę akcyjną. Skarżący podtrzymał także zawarte w odwołaniu zarzuty odnośnie złamania przez Państwo Polskie zasady ustawowego regulowania elementów konstrukcyjnych obowiązku podatkowego i zamieszczenie ich w rozporządzeniu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym, które wpłynęło do Sądu w dniu 27 sierpnia 2012 r., skarżąca nadmieniła, że zmiana statutu spółki akcyjnej nie jest dokumentem, który został wymieniony jako przedmiot opodatkowania, co wystarcza do stwierdzenia, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową w dniu 1 lipca 1984 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Spór pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącą spółką na gruncie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy dotyczy zgodności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w szczególności art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 i art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k tego aktu, z prawem wspólnotowym, odnoszącym się do kwestii opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności w postaci podwyższenia kapitału zakładowego. Chodzi tu w szczególności o regulacje art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, a pośrednio także art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/WE. Przedmiotem sporu nie jest natomiast sam stan faktyczny. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki nastąpiło na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników dniem 19 maja 2011 r. , tj. w czasie w którym kwestię opodatkowania takich czynności na gruncie prawa wspólnotowego regulowały przepisy Dyrektywy 2008/7/WE. Art. 7 ust. 1 tejże dyrektywy stanowi, że niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej "podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem że jest on zgodny z art. 8-14. Dyrektywa ta uchyliła (z dniem 12 marca 2008 r.) wcześniejszą Dyrektywę 69/335/WE, regulującą tą samą materię. W dniu 1 stycznia 2006 r., do której to daty odsyła art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej opodatkowane było podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jednakże to czy Państwo Polskie miało prawo do tego można ustalić jedynie odnosząc te regulacje do obowiązującej wówczas Dyrektywy 69/335/WE. Art. 7 ust. 1 zd. 1 tego aktu stanowił zaś, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Rzeczpospolita Polska przystępując do Unii Europejskiej przyjęła na siebie obowiązek implementacji przepisów prawa wspólnotowego, poprzez dostosowanie prawa krajowego do jego wymogów. Od tej daty (1 maja 2004 r.) regulacje krajowe muszą realizować założenie płynące z norm unijnych, a także nie mogą być z nimi sprzeczne. Mając na uwadze brzmienie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/WE należy stwierdzić, że odesłanie do daty 1 lipca 1984 r., jako miarodajnej do zastosowania opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi pewne problemy, gdyż w tym czasie Polska pozostawała poza strukturami Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej. W związku z tym kwestia interpretacji przywołanego wyżej przepisu była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, który w wyrokach: z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie Logstor ROR Polska C-212/10 i w dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie Pak-Holdco sp. z o.o., C-372/10 stwierdził, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej. Z powyższego wynika, że dla kwestii zgodności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności w postaci podwyższenia kapitału zakładowego z prawem wspólnotowym decydujące znaczenie ma to, czy takie czynności były opodatkowane w Polsce podatkiem kapitałowym w dniu 1 lipca 1984 r. Kwestie opodatkowania podatkiem kapitałowym umów spółek i ich zmiany regulowała wówczas ustawa o opłacie skarbowej, której art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną - pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Ustawodawca w art. 7 ust.1 pkt 1 przedmiotowej ustawy zawierał upoważnienie dla Rady Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia: przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, zasad ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokości stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie. Na mocy tego upoważnienia wydane zostało rozporządzenie z 1983 r., którego § 54 stanowił, że opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania -10 %, od innych wkładów - 5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy(§ 54 ust. 3 rozporządzenia z 1983 r.). Jednocześnie w § 54 ust. 3 i ust. 4 zdefiniowano kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (ust. 4 § 54 rozporządzenia z 1983 r.), a także pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego (ust. 5 § 54 rozporządzenia z 1983 r.). Mając na względzie powyższe należy powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. II FSK 98/12, dostępny w CBOiS – www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit.d tego aktu terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz.I, księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934r.Kodeks handlowy -Dz. U. nr 57,poz. 502 ze zm., dalej jako k.h.), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz.I, księga I, dział XI. k.h.), spółek akcyjnych (cz.I, księga I, dział XII k.h.). Zawarte w art. 7 ustawy pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń uznać należy, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie (zgodnie z zasadami, wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia z 1983 r., poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011r., II FSK 895/10, dostępny w CBOiS - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W przepisach rozporządzenia z 1983 r. zdefiniowano także pojęcie "kapitał zakładowy", przez który rozumie się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na świadczeniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. W definicji tej istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w takiej spółce. Przede wszystkim bowiem § 54 rozporządzenia z 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej posługuje się - tak jak ustawa - terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia o opłacie skarbowej).Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Pomimo tego, że Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", to nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby ją tworzące (zawiązujące spółkę) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992,s.5, podobnie Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T. Dziurzyńskiego, Z. Fenichela, M. Honzatko, Łódź 1992,s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.). Definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu z 1983 r., nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, a przeciwnie - potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu, ma znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art.159 § 1 i art.307 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op.cit.s.177-178). W braku wyżej wymienionej definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art.178 § 1 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op.cit.,s. 203), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły. Mając na uwadze reguły wykładni historycznej należy stwierdzić, że wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art.10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 106 ze zm.), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej (art.437 § 2 i 3 k.h.). W przepisach obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art.10 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23) ustawodawca wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji)", jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń. Tak więc wykładania historyczna również nie daje podstaw do stwierdzenia, że w przepisach rozporządzenia z 1983 r. wyłączono z opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych. W okolicznościach przedmiotowej sprawy skarżąca wywodzi w skardze, że na gruncie stanu prawnego, obowiązującego w dniu 1 lipca 1984 r., nie sposób stwierdzić, że sformułowanie "umowa spółki" obejmuje również swym znaczeniem statut spółki. Z takim stwierdzeniem nie sposób się jednak zgodzić, gdyż jak to słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej brak legalnej definicji "umowy spółki" na gruncie przepisów o opłacie skarbowej oznacza, że należy temu pojęciu przypisać takie znacznie, jakie nadaje mu prawo cywilne, w szczególności przepisy o prawie zobowiązań, na gruncie których stanowi ono umowę. W tym miejscu należy także zaznaczyć, że przyjęcie statutu odbywa się poprzez złożenie zgodnych oświadczeń woli – jest więc wielostronną czynnością prawną – czyli umową. Inny zarzut skargi sprowadza się do zakwestionowania konstytucyjności przepisów rozporządzenia z 1983 r., co zdaniem skarżącej ma przesądzać o tym, że w dniu 1 lipca 1984 r. brak było przepisów nakazujących opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej podatkiem kapitałowym. Zarzut ten jest jednak również nietrafny, albowiem przepisy Konstytucji Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. nie zawierały unormowań, z których wynikałaby konieczność regulowania wszystkich elementów konstrukcyjnych podatków w ustawach. Wprawdzie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111, ze zm.) stanowił, że obowiązek podatkowy określają ustawy, nie precyzował jednak że wszystkie elementy konstrukcyjne podatku muszą wynikać z przepisów rangi ustawowej, jak to zostało określone w przepisach obowiązującej Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którymi nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W porządku prawnym Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej nie było prawnie ustanowionej hierarchii aktów prawnych, jak to ma miejsce w przepisach Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w art. 87-92. Art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL stanowił, że Rada Ministrów na podstawie ustaw i w celu ich wykonania wydaje rozporządzenia, podejmuje uchwały oraz czuwa nad ich wykonaniem. Na tej podstawie można było stwierdzić co prawda, że rozporządzenie nie było aktem równorzędnym ustawie, lecz służyło jej wykonaniu, jednakże kompetencja Rady Ministrów w tym zakresie nie była ściśle reglamentowana (obecnie art. 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowi że rozporządzenia są wydawane na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie), a co za tym idzie Rada Ministrów korzystała w tym zakresie z większej swobody. Niezależnie jednak od powyższego przepisy rozporządzenia z 1983 r., w szczególności § 54 nie zostały uznane za sprzeczne z Konstytucją, z tego też względu, chociaż już uchylone, znajdują zastosowanie w odnoszących się do nich stanach faktycznych. Jeżeli chodzi o przytoczone przez skarżącą na poparcie argumentacji co do niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia z 1983 r. orzeczenia Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 18 grudnia 1992 r., sygn. III ARN 81/92 i 22 października 1992 r., sygn. III ARN 50/92). Zauważyć należy, że Sąd Najwyższy w tych orzeczeniach zajmował się nie kwestią doprecyzowania czy też rozszerzenia zakresu opodatkowania w przepisach rozporządzenia, ale kwestią opodatkowania podatkiem dochodowym zdarzeń, nie mającego umocowania w obowiązujących przepisach, niezależnie od ich rangi. Ponadto, na gruncie sprawy III ARN Sąd Najwyższy zgodził się z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że obowiązek podatkowy określają ustawy, a wyjątki mogą dotyczyć tylko rozporządzeń Rady Ministrów. Skarżąca przytoczyła także dwa orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, wyrok z dnia 28 maja 1986 r. , sygn. U 1/86 i 5 listopada 1986 r., sygn. U 5/86, jednakże orzeczenia te nie dotyczyły kwestii zobowiązań publicznoprawnych, a tym bardziej zobowiązań podatkowych. W sprawach oznaczonych wyżej wymienionymi sygnaturami Trybunał zajmował się bowiem kwestią zasięgu czasowego upoważnienia do wydania rozporządzenia, a także relacją przepisów tego rozporządzenia do innych ustaw. W wyżej wymienionych postępowaniach oceniana była zgodność z Konstytucją PRL oraz przepisami ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 1985 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu oddawania w użytkowanie wieczyste gruntu i sprzedaży nieruchomości państwowych, kosztów i rozliczeń z tym związanych oraz zarządzania sprzedanymi nieruchomościami, z tego też względu nie sposób przenosić rozważań poczynionych na gruncie tej sprawy bezpośrednio na okoliczności niniejszego postępowania. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), oddalił skargę.