I SA/Łd 836/12

Dnia 20 września 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2012 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. I SA/Łd 836/12 UZASADNIENIE W dniu [...] r. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. złożyła wniosek w Izbie Skarbowej w Ł, – Biurze Krajowej Informacji Podatkowej w P. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisu art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397). Przedstawiając stan faktyczny, wnioskodawca wskazał, iż jest osobą prawną, posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, jest komplementariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (nazywanej dalej Spółką). Na skutek zmiany w 2011 r. umowy (statutu) Spółki doszło do zmiany zasad podziału zysku w spółce komandytowo-akcyjnej. W trakcie roku podatkowego (obrotowego) wnioskodawcy przysługiwał udział w prawie do zysku Spółki w wysokości 6%. Na skutek modyfikacji prawa do udziału w zysku wnioskodawca partycypuje obecnie w zysku Spółki w wysokości 2%. W umowie (statucie) Spółki nie przewidziano żadnych innych szczególnych postanowień dotyczących prawa wnioskodawcy do zysku spółki, a jedynie wskazano w zmianie umowy (statutu), że jego prawo do zysku wynosi 2%. W trakcie roku wnioskodawca odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z ustawą CIT. Zmiana podziału zysków Spółki spowodowała, iż ostatecznie wnioskodawca otrzyma niższą kwotę tytułem udziału w zyskach Spółki niż przypuszczał pierwotnie. Wnioskodawca bowiem za cały 2011 r. otrzyma zysk ustalony po zmianie umowy, tj. 2% a nie 6%. Według statutu Spółki, zgodnie z jego treścią aktualną, na koniec roku 2011 prawo wnioskodawcy do zysku wynosi 2%. Jednocześnie ze zmianą umowy (statutu) Spółki podwyższeniu uległo prawo do zysku u drugiego wspólnika będącego akcjonariuszem. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytania: 1. Czy nowy umowny podział zysków Spółki za cały rok podatkowy 2011 pomiędzy wspólnikami Spółki dokonany poprzez zmianę umowy (statutu) Spółki będzie podatkowo neutralny dla wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki? 2. Jeżeli wskazany w pytaniu numer jeden nowy podział zysków Spółki za cały rok podatkowy 2011 pomiędzy wspólnikami Spółki nie będzie neutralny podatkowo dla wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki, czy w związku z obniżeniem przysługującego mu procentu udziału w zysku Spółki wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania odpowiednio korekty przychodów i kosztów podatkowych, w stosunku do przyjmowanych pierwotnie w trakcie roku podatkowego, w rozliczeniu rocznym i w konsekwencji będzie mógł otrzymać zwrot nadpłaconych zaliczek na podatek? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie wnioskodawca uznał, iż zmiana umowy (statutu) Spółki, w wyniku której dojdzie do modyfikacji prawa do udziałów w zysku Spółki nie jest zdarzeniem neutralnym podatkowo. Zdaniem wnioskodawcy, w wyniku obniżenia przysługującego mu procentu udziału w zysku Spółki wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania odpowiednio korekty przychodów i kosztów podatkowych, w stosunku do przyjmowanych pierwotnie w trakcie roku podatkowego, w rozliczeniu rocznym i w konsekwencji będzie uprawniony do otrzymania zwrotu nadpłaconych zaliczek na podatek. W składanym zeznaniu rocznym za 2011 r. wnioskodawca powinien wykazać przychody oraz koszty według ostatecznie przyjętego prawa do udziału w zysku w umowie (statucie) Spółki. Stosownie do art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 Ordynacji). W konsekwencji – zdaniem wnioskodawcy - w związku z obniżeniem przysługującego mu procentu udziału w prawie do zysku Spółki wnioskodawca jest uprawniony do uwzględniania tego faktu w rozliczeniu rocznym. W sytuacji, gdy w zeznaniu rocznym suma należnych zaliczek za rok podatkowy będzie wyższa od podatku należnego, wówczas wnioskodawca uprawniony będzie do uzyskania zwrotu nadpłaconego podatku, jako nadpłaconych zaliczek na zysk. Zaś drugi wspólnik Spółki o tyle samo więcej dochodu wykaże w swoim zeznaniu rocznym. Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca wskazał na treść przepisu art. 52 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037) oraz indywidualne interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]r. nr [...] i Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] . W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] J Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., upoważniony do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko Spółki z o.o. "A" przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy wskazał na przepisy art. 4 § 1 pkt 1, art. 125, art. 147 § 1, art. 126 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych oraz art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Stwierdził dalej, iż podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zyskach tej spółki. Zatem proporcję, o której mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowo-akcyjnej, stosowanie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki. Zatem zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów, powinny być rozliczane przez wspólników spółki proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach tej spółki. Podkreślono, że zmiany w umowie spółki komandytowo-akcyjnej, dotyczące np. zmiany udziałów wspólników w dochodach i stratach spółki, obowiązują od momentu wyrażenia przez wszystkich wspólników spółki zgody na dokonanie określonych zmian i wywołują one skutki na przyszłość, co oznacza, że przychody osiągnięte po tym dniu, jak również ponoszone koszty powinny być rozliczone przez wspólników według nowych proporcji. W świetle powyższego – jak wskazał organ podatkowy – o ile zmiana udziałów w zysku z mocą wsteczną jest działaniem prawnie dopuszczalnym, to z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej, przychód należny alokowany jest na poszczególnych wspólników w takiej proporcji w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega opodatkowaniu u wspólnika podatkiem dochodowym. Dalej organ podatkowy przytoczył treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 25 ust. 1, art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stwierdził, że o ile zmiana udziałów w zysku z mocą wsteczną jest działaniem prawnie dopuszczalnym, to wnioskodawca nie będzie zobowiązany do skorygowania zaliczek wstecz, ponieważ zaliczki te na ówczesny czas były liczone prawidłowo, stosownie do posiadanego udziału. Natomiast po zakończeniu roku podatkowego wnioskodawca zobowiązany jest do uwzględnienia w swoim zeznaniu rocznym za 2011 r. wszystkich dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w tym również dochodu z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w prawidłowej wysokości. Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w powyższej interpretacji, pismem z dnia 5 kwietnia 2012 r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie (pismo z dnia 9 maja 2012 r.), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono interpretacji z dnia 28 marca 2012r. naruszenie: 1. Art. 25 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą subsumpcję, w szczególności poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy dotyczącego podatkowych konsekwencji zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej i stwierdzenie, że zmiana ta, w wyniku której doszło do modyfikacji prawa do udziału w zysku Spółki jest zdarzeniem neutralnym podatkowo, a w konsekwencji uznanie, że w wyniku obniżenia przysługującego wnioskodawcy procentu udziału w zysku Spółki, wnioskodawca nie będzie uprawniony do dokonania odpowiednio korekty przychodów i kosztów podatkowych w rozliczeniu rocznym i w konsekwencji nie będzie mógł liczyć na zwrot nadpłaconego podatku. 2. Art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h w związku z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pozostawienie przez Dyrektora w obrocie prawnym interpretacji, której treść pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, co w sposób oczywisty i bezsporny narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, która to zasada w świetle obowiązujących przepisów jest wiążąca dla Dyrektora. 3. Art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h w związku z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowe, poprzez wydanie niekompletnej i wewnętrznie sprzecznej interpretacji, niezawierającej prawidłowego uzasadnienia prawnego, w którym Dyrektor odniósłby się do kwalifikacji prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i przyszłego. W związku z tak przedstawionymi zarzutami pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§3). Zatem organy podatkowe w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie mają kompetencji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. To podatnik w złożonym wniosku powinien przedstawić stan faktyczny sprawy i swoje stanowisko w tym zakresie, a organy dokonują jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego. Skarżąca zwróciła się o udzielenie interpretacji przepisu art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona wskazała przy tym stan faktyczny sprawy w taki sposób, że określiła jaki jest jej status w spółce komandytowo-akcyjnej, kiedy nastąpiła zmiana umowy tej spółki oraz w jakiej wysokości będzie obecnie uzyskiwać zysk. Wnioskodawczyni zadała też dwa pytania: - czy nowy umowny podział zysków Spółki za cały rok podatkowy 2011 pomiędzy wspólnikami Spółki, dokonany poprzez zmianę umowy (statutu) Spółki będzie podatkowo neutralny dla wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki? - jeżeli wskazany w pytaniu numer jeden nowy podział zysków Spółki za cały rok podatkowy 2011 pomiędzy wspólnikami Spółki nie będzie neutralny podatkowo dla wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki, czy w związku z obniżeniem przysługującego mu procentu udziału w zysku Spółki wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania odpowiednio korekty przychodów i kosztów podatkowych, w stosunku do przyjmowanych pierwotnie w trakcie roku podatkowego, w rozliczeniu rocznym i w konsekwencji będzie mógł otrzymać zwrot nadpłaconych zaliczek na podatek? W przedmiotowym wniosku skarżąca wniosła o interpretację przepisu art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a przedstawiając własne stanowisko podatnik uznał, że w sprawie mają zastosowanie (należy uwzględnić) przepisy art. 52 § 1 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 81 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Stanowisko własne wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, stanowi prawną kwalifikację przedstawionego (zaistniałego lub przyszłego) stanu faktycznego, w którego obszarze ma się toczyć postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. Konstytuują je przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej proponowanej przez stronę. Należy przypomnieć, że w treści wniosku o wydanie interpretacji według regulacji prawnej jego urzędowego wzoru wnioskodawca powinien wskazać przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej. Zapytanie interpretacyjne wnioskodawcy stanowi więc w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, w razie potrzeby objęte klasyfikacyjną wykładnią wnioskodawcy, a następnie organu podatkowego (zob. J. Brolik – "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego", LexisNexis, Warszawa 2010, s. 76). Organ wydający interpretację prawidłowo skupił się zatem na pytaniu jakie zadała skarżąca Spółka, tj. czy zmiana umowy spółki komandytowo-akcyjnej w zakresie obniżenia udziału procentowego w zysku tej spółki jest podatkowo neutralna dla wnioskodawcy oraz czy jest możliwość skorygowania przychodów i kosztów podatkowych i możliwość otrzymania zwrotu nadpłaconych zaliczek na podatek. Sąd uznał zatem, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. przepisów art. 25 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez stwierdzenie, że zmiana umowy spółki komandytowo-akcyjnej w zakresie modyfikacji prawa do udziału w zysku jest zdarzeniem neutralnym podatkowo. Wręcz przeciwnie organ udzielający interpretacji na str. 7 uzasadnienia interpretacji stwierdzi, że "aby określić przychody poszczególnych wspólników z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, niebędącej osoba prawną (...) należy określić w pierwszej kolejności udział wspólników w tej spółce. Proporcję, o której mowa w powołanym art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej. Zatem dla celów podatkowych punktem wyjścia dla określenia przychodów z udziału w spółce będzie treść umowy spółki (...)". Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się także do pytania numer 2 zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wskazując na przepisy art. 25 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdził, że "(...) wnioskodawca nie będzie zobowiązany do skorygowania zaliczek wstecz, ponieważ zaliczki te na ówczesny czas były liczone prawidłowo, stosownie do posiadanego udziału. Natomiast po zakończeniu roku podatkowego wnioskodawca zobowiązany jest do uwzględnienia w swoim zeznaniu rocznym za 2011 r. wszystkich dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w tym również dochodu z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w prawidłowej wysokości". Nie można zarzucić zatem organowi podatkowemu, że poprzez takie stwierdzenie zakwestionował wnioskodawcy prawo do ujęcia w zeznaniu rocznym przychodów i kosztów podatkowych w takiej wysokości jakie przysługiwały mu z postanowień umowy statuującej spółkę komandytowo-akcyjną, a w konsekwencji do zwrotu nadpłaconego podatku, jeżeli taka nadpłata wynikałaby z zeznania podatkowego. Sąd zwraca jednak uwagę, że Spółka "A" we wniosku o udzielenie interpretacji nie pytała o możliwość zwrotu ewentualnej nadpłaty podatku wynikającej z zeznania podatkowego, a możliwość otrzymania zwrotu nadpłaconych zaliczek na podatek. Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Wynika z tego, że zaliczki są wpłacane na poczet nieustalonej jeszcze należności podatkowej, jednakże ich wysokość – co do zasady - odpowiada należnemu podatkowi od dochodów osiągniętych od początku roku podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Podatek wynikający z zeznania jest zatem podatkiem należnym za dany rok. Jeżeli wystąpiła różnica między podatkiem należny a zapłaconymi zaliczkami na ten podatek, to podatnik nie jest zobowiązany do uregulowania "zaległej zaliczki", lecz różnicy podatku należnego. Rozliczenie zaliczek na podatek może odbywać się tylko do końca roku podatkowego, co oznacza, że zaliczka na podatek traci swój byt prawny z końcem roku podatkowego. Zakończenie roku podatkowego powoduje, iż powstaje obowiązek rozliczenia rocznego i ostatecznego określania wysokości należnego podatku dochodowego. Podatnik nie może korygować już wielkości zapłaconych zaliczek, a jeżeli w zeznaniu podatkowym powstała nadpłata podatkowa podlega ona zwrotowi. Nadpłata powstaje dla podatników podatku dochodowego z dniem złożenia zeznania rocznego (art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Słusznie zatem uznał Dyrektor Izby Skarbowej, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wnioskodawca nie będzie mógł otrzymać zwrotu nadpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. W związku z tym nie można zarzucić wydanej interpretacji, że pozostaje ona w wyraźniej i oczywistej sprzeczności z w/w przepisami prawa podatkowego. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), należało skargę oddalić. tf