I FSK 254/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 września 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 543/12 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 17 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu Wielobranżowego Przedsiębiorstwa Handlowo - Produkcyjno - Usługowego O. Sp. z o. o. w P. za zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 września 2012r., sygn. akt I SA/Rz 538/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 17 kwietnia 2012 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu W. Przedsiębiorstwa Handlowo-Produkcyjno-Usługowego "O." Sp. z o.o. w P. za zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że w toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że skarżący w okresie od 30 listopada 2005r. do 16 listopada 2006r. pełnił funkcję prezesa zarządu W. Przedsiębiorstwa Handlowo - Produkcyjno - Usługowego "O." sp. z o.o. z siedzibą w P. Po przeprowadzeniu wobec Spółki postępowania kontrolnego za lata 2003-2006, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., uznał kolejno składane przez spółkę deklaracje w podatku od towarów i usług za nieprawidłowe. Decyzją ostateczną Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 29 października 2009r. określił spółce zaległość podatkową w tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2006r. w kwocie 559.279zł. Ponieważ prowadzona wobec spółki egzekucja nie powiodła się, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległość podatkową spółki. Decyzją z dnia 14 grudnia 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki wraz z tą spółką za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za styczeń 2006r. w kwocie 559.279 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 386.876 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 51.339,51 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z dnia 17 kwietnia 2012r., uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odpowiedzialności skarżącego z tytułu odsetek i w tej części orzekł o odpowiedzialności skarżącego za odsetki w innej ( niższej ) wysokości, w pozostałej zaś części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości, skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 i 2 pkt 2 lit a, art. 109 § 2 pkt 1, art. 116 § 1, § 2 i § 4, art. 118 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. u. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz wskazał, że zasadniczą kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest problem przedawnienia. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Sąd I instancji odnosząc się do zarzucanego w treści skargi przekroczenia przez organy podatkowe terminu do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej podkreślił, że wydając decyzję o odpowiedzialności podatkowej skarżącego w dniu 14 grudnia 2011r. oraz nadając ją na adres strony w dniu 15 grudnia 2011r., organ podatkowy nie uchybił terminowi z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Fakt, że skarżący podjął skierowaną do niego przesyłkę, po dwukrotnym jej awizowaniu, w dniu 2 stycznia 2012r., jest w tym przypadku bez znaczenia dla zachowania terminu do wydania decyzji. W przedmiotowej sprawie sporne między stronami jest, czy zobowiązanie podatkowe spółki za styczeń 2006r. w ogóle powstało oraz czy powstało w czasie, kiedy skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu tej spółki. Skierowana do Spółki decyzja z dnia 29 października 2009r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2006r. została doręczona (w sposób zastępczy) w dniu 16 listopada 2009r., czyli niewątpliwie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta stała się ostateczna i prawomocna. Okoliczność, że w tej samej dacie doręczone zostały Spółce decyzje dotyczące poprzednich okresów rozliczeniowych, w tym m.in. za poszczególne miesiące 2003r., które w ocenie skarżącego dotyczyły przedawnionych zobowiązań podatkowych, nie ma wpływu na byt prawny decyzji za styczeń 2006r. Okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest miesiąc i dla zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące biegnie odrębnie termin przedawnienia. W ocenie Sądu nie ma podstaw do zakwestionowania w niniejszym postępowaniu wydanej wobec Spółki decyzji za styczeń 2006r., z powodu wydania decyzji za 2003r. po upływie terminu przedawnienia. Nawet jeśli takie przedawnienie rzeczywiście miało miejsce, to nie ma ono automatycznie wpływu na zobowiązania podatkowe w kolejnych okresach rozliczeniowych. Dopiero usunięcie z obrotu prawnego wadliwych decyzji (doręczonych po upływie terminu przedawnienia) mogłoby umożliwić wznowienie postępowania i określenie na nowo zobowiązania podatkowego za kolejne okresy rozliczeniowe. Sądowa kontrola legalności decyzji podatkowych nie może wykraczać poza granice sprawy podatkowej, której skarga dotyczy – w tym przypadku decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, która to decyzja sprowadza się jedynie do przeniesienia ustalonego uprzednio zobowiązania innego podmiotu na osobę odpowiedzialną posiłkowo. W zakresie wysokości zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2006r. wydana została odrębna decyzja, której wzruszenie wymaga szczególnego trybu przewidzianego w ustawie dla decyzji ostatecznych, natomiast podważanie ustaleń organu zawartych w ostatecznej decyzji nie mieści się w zakresie kognicji Sądu w przedmiotowej sprawie. Tym samym nie można uwzględnić zarzutów skarżącego odnoszących się do wydania decyzji wobec Spółki w warunkach przedawnienia. Sąd uznał, że zaległość podatkowa spółki powstała w czasie kiedy skarżący pełnił funkcje zarządcze. Odpowiedzialność za ewentualne nieprawidłowości w obliczeniu podatku obciąża podatnika, a w dalszej kolejności osoby ponoszące odpowiedzialność posiłkową, niezależnie od tego w jakim czasie organy podatkowe ujawniły ewentualne nieprawidłowości w dokonanych rozliczeniach. Nie ma zatem doniosłości prawnej fakt, że przeprowadzona wobec Spółki kontrola podatkowa ujawniła nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT na długo po tym, kiedy skarżący zaprzestał sprawowania funkcji zarządczych w tej spółce. Nie ulega również wątpliwości, że podejmowane przez organy podatkowe liczne próby wyegzekwowania zaległości podatkowej bezpośrednio z majątku spółki, poprzez zajęcie rachunku bankowego, czy też próby dokonania zajęcia wierzytelności okazały się bezskuteczne. W chwili orzekania o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, nie istniały składniki majątku Spółki, pozwalające na wyegzekwowanie zaległości bezpośrednio od dłużnika. Przechodząc do analizy przesłanek negatywnych z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Sąd podkreślił, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony, pomimo istnienia ku temu podstaw. W niniejszej sprawie Spółka już od 2004r. miała problemy z regulowaniem zobowiązań, na koniec roku wykazała stratę, a zobowiązania przekroczyły wartość majątku trwałego. Organy podatkowe słusznie uznały, że sytuacja finansowa Spółki obligowała do złożenia takiego wniosku co najmniej od 14 kwietnia 2005r., tj. od upływu 14 dni od daty złożenia zeznania o wysokości dochodu CIT-8 za 2004r. Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie od 30 listopada 2005r. do 16 listopada 2006r. Według deklaracji CIT-2 o wysokości osiągniętego dochodu za 11 miesięcy 2005r. Spółka wykazała stratę w kwocie 183.008,00zł, a majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów. Mimo tego wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony. Zasadnie zatem uznał organ odwoławczy, że czasem właściwym dla złożenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości był dzień 14 grudnia 2005r. Skarżący nie wykazał, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał też majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości w znacznej części. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając naruszenie: 1/art. 59 § 1 pkt 6 i art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię przez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe z tytułu odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązanie spółki za okres stycznia 2006 r., nie wygasło wskutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2011 r., 2/ art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię przez przyjęcie, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki powodujące brak odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki, 3/ art. 116 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do błędnego rozstrzygnięcia, mimo posiadania przez spółkę majątku wartości znacznie przekraczającej wszelkie zobowiązania – skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, 4/ art. 108 § 2 pkt 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że została doręczone w prawidłowy sposób decyzja określającą wysokość zobowiązania podatkowego spółki, 5/ art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że nie wystąpiły przesłanki do umorzenia postępowania, 6/ art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, 7/ art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c P.p.s.a. poprzez brak dokładnego wskazania podstawy prawnej nie uwzględnienia skargi, 8/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia stanowiska Sądu co do przyjęcia za właściwą wartość majątku spółki wyłącznie jako jego wartości księgowej, a nie rzeczywistej, tj. wartości rynkowej majątku spółki stosownie do art. 11 ust. 2 Prawo upadłościowego i naprawczego, 9/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez naruszenie zasady legalizmu określonego w art. 120 w zw. z art. 70 Ordynacji podatkowej, bowiem skarżący nie może odpowiadać za rzekome zaległości spółki, bo określone po wygaśnięciu prawa do podwyższania przez organy zobowiązań spółki. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach. Jeżeli w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez WSA w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał , że podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. W szczególności Sąd I instancji nie naruszył przepisów art. 141 § 4 P.p.s.a. , zważywszy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi określone w tym przepisie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonanie przez Sąd I instancji oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego odmiennej od jego oceny przez skarżącego nie stanowi uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa postępowania. Powyższe uzasadnia uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie został skutecznie zakwestionowany. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są również uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego . Należy zgodzić się z oceną Sądu I instancji , że nie można zarzucić błędnej wykładni art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, zważywszy , że z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W uchwale z 17.12 .2007r. I FPS 5/07 NSA uznał , że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § l Ordynacji podatkowej nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził m.in. , że w przypadku decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich wiązanie uprawnienia organów do ich wydania z doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania. Te argumenty dodatkowo przemawiają za niedopuszczalnością odejścia w przypadku interpretowania art. 118 § l Ordynacji podatkowej od wyników wykładni językowej. Cele ochronne wobec Strony takiego postępowania nie mogą przekreślać znaczenia instytucji odpowiedzialności podatkowej osób trzecich dla realizacji obowiązku wynikającego z art. 84 Konstytucji. Powyższe odnosi się również do rozpoznawanej sprawy , zważywszy, że stan prawny w tym zakresie nie uległ zmianie. Również w orzecznictwie podkreśla się , że w świetle powyższego przepisu istotne jest, aby wydano decyzję przenoszącą odpowiedzialność przed upływem pięcioletniego terminu, natomiast jej doręczenie może już nastąpić w późniejszym czasie. W rozpoznawanej sprawie , jak bezspornie ustalono, nadanie w urzędzie pocztowym tej decyzji nastąpiło przed końcem pięcioletniego terminu do jej wydania, co dodatkowo potwierdza fakt wydania tej decyzji przez organ w czasie wykluczającym upływ okresu przedawnienia do jej wydania. Decyzja dotycząca podatku VAT za styczeń 2006r. została przy tym doręczona spółce w dniu 16 listopada 2009r., co w pełni uzasadnia konstatację Sądu I instancji, że nastąpiło to niewątpliwie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej . Uprawnione są wywody Sądu I instancji, że okresem rozliczeniowym w podatku VAT jest miesiąc i dla zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące biegnie odrębnie termin przedawnienia. Dopiero usunięcie z obrotu prawnego wadliwych decyzji (doręczonych po upływie terminu przedawnienia) mogłoby umożliwić wznowienie postępowania i określenie na nowo zobowiązania podatkowego za kolejne okresy rozliczeniowe. Zobowiązanie w podatku VAT powstaje z mocy prawa w kolejnych okresach rozliczeniowych, a podatnik w każdym z tych okresów rozliczeniowych obowiązany jest samodzielnie obliczyć wysokość zobowiązania i bez wezwania dokonać wpłaty należnego podatku. Za bezzasadne należy także uznać zarzuty dotyczące błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej . Odpowiedzialność za ewentualne nieprawidłowości w obliczeniu podatku obciąża bowiem podatnika, a w dalszej kolejności osoby ponoszące odpowiedzialność posiłkową, niezależnie od tego w jakim czasie organy podatkowe ujawniły ewentualne nieprawidłowości w dokonanych rozliczeniach. Nie ma też w świetle art. 116 § 2 tej ustawy prawnej doniosłości fakt, że przeprowadzona wobec Spółki kontrola podatkowa ujawniła nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT na długo po tym, kiedy skarżący zaprzestał sprawowania funkcji zarządczych w tej spółce. Ponosi on bowiem wraz ze spółką odpowiedzialność za prawidłowość dokonanego rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2006r., dla którego termin płatności zobowiązania upływał w lutym 2006r. Istotne w sprawie jest, co organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że będąca przedmiotem sporu zaległość podatkowa za styczeń 2006r. powstała w czasie, kiedy skarżący był członkiem zarządu spółki. Nie ulega również wątpliwości, iż podejmowane przez organy podatkowe liczne próby wyegzekwowania zaległości podatkowej bezpośrednio z majątku spółki, poprzez zajęcie rachunku bankowego, czy też próby dokonania zajęcia wierzytelności okazały się bezskuteczne. Sąd wskazał , że w jej toku wyczerpano dostępne sposoby egzekucji, jednakże cel - jakim jest zaspokojenie wierzytelności Skarbu Państwa poprzez wyegzekwowanie zaległości podatkowej – nie został ostatecznie osiągnięty, a postępowanie egzekucyjne zostało ostatecznie umorzone z uwagi na jego bezskuteczność. Na skutek przeprowadzonego postępowania o wyjawienie majątku nie uzyskano wiadomości o ewentualnym istniejącym majątku spółki. W chwili orzekania o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, nie istniały bowiem składniki majątku Spółki, pozwalające na wyegzekwowanie zaległości bezpośrednio od dłużnika, co w pełni uzasadniało ocenę Sądu I instancji, że pozytywne przesłanki obciążenia członka zarządu odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe Spółki zostały w przedmiotowej sprawie spełnione. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji przyjął, że warunkiem stwierdzenia wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej wyłączającej odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania spółki w rozpoznawanej sprawie było wykazanie, że we właściwym czasie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, gdyż stosownie do przepisów upadłościowego zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić w terminie 14 dni od ujawnienia się okoliczności uzasadniających upadłość. Zważywszy, że z niezakwestionowanych ustaleń faktycznych w sprawie wynikało, że Spółka już w 2004r. miała trudności z regulowaniem zobowiązań, ( na koniec roku wykazała stratę, a zobowiązania przekroczyły wartość majątku trwałego i majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów), uzasadniało to ocenę, że sytuacja finansowa Spółki obligowała do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i czasem właściwym dla złożenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości był dzień 14 grudnia 2005r. tj. po upływie dwóch tygodni od objęcia funkcji prezesa zarządu przez skarżącego. Mimo tego wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony, skarżący nie wykazał też, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy jak też nie wskazał majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości w znacznej części. W związku z powyższym należy uznać za uprawnioną ocenę Sądu I instancji, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległe zobowiązanie Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2006r., nie wykazał bowiem okoliczności, które zwalniałyby go od tej odpowiedzialności. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.