I SA/Rz 543/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2012 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu Wielobranżowego Przedsiębiorstwa Handlowo-Produkcyjno-Usługowego "A" Sp. z o.o. w P. za zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 roku - oddala skargę - I SA/Rz 543/12 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego T. Sz. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...], w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej T. Sz. - byłego członka zarządu Wielobranżowego Przedsiębiorstwa Handlowo - Produkcyjno - Usługowego "A" sp. z o.o. z siedzibą w P. wraz z tą spółką, za zaległość podatkową tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2006r. w kwocie 559.279 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości naliczone do dnia wydania decyzji, tj. do 14 grudnia 2011r. w kwocie 386.876 zł, a także koszty egzekucyjne w kwocie 51.339,51zł. - uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej z tytułu odsetek za zwłokę i w tym zakresie orzekł o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu tej spółki za odsetki za zwłokę w kwocie 301.436 zł, należne od zaległości podatkowej tej spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2006r., wyliczone do dnia 12 października 2010r. oraz utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części. W toku przeprowadzonego postępowania organ ustalił, że skarżący T. Sz. w okresie od 30 listopada 2005r. do 16 listopada 2006r. pełnił funkcję prezesa zarządu Wielobranżowego Przedsiębiorstwa Handlowo - Produkcyjno - Usługowego "A" sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Spółka), na co bezspornie wskazuje treść uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników tej spółki z dnia 18 listopada 2005r. oraz z dnia 16 listopada 2006r. W tym czasie Spółka prowadziła działalność gospodarczą, z tytułu prowadzenia której składała kolejne deklaracje w podatku od towarów i usług i odprowadzała wyliczony podatek. Po przeprowadzeniu wobec Spółki postępowania kontrolnego za lata 2003-2006, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, uznał kolejno składane przez spółkę deklaracje w podatku od towarów i usług za nieprawidłowe. Decyzjami z dnia [...] października 2009r. nr: [...], doręczonymi spółce w trybie zastępczym w dniu 16 listopada 2009r., organ zweryfikował rozliczenia spółki za poszczególne miesiące 2003, 2004, 2005 i 2006 r. stwierdzając jednocześnie, że przyczyną nieprawidłowości w rozliczeniach podatku VAT za kolejne miesiące kontrolowanego okresu były nieprawidłowości w deklaracjach za styczeń 2003r., marzec, kwiecień, maj, listopad 2004, kwiecień, lipiec 2006r. - w postaci zawyżenia kwoty podatku naliczonego - które skutkowały nadwyżkami do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe. Wymienionymi wyżej decyzjami za okresy od stycznia 2003r. do marca 2004r. określono spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwotach niższych niż pierwotnie zadeklarowane przez spółkę, natomiast za kwiecień 2004r. określono spółce zobowiązanie podatkowe, które wobec jego nieuiszczenia przekształciło się zaległość podatkową spółki. Decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2009r. nr: [...] określono "A" sp. z o. o. zaległość podatkową w tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2006r. w kwocie 559.279zł. Ponieważ prowadzona wobec spółki egzekucja wymienionych zobowiązań nie powiodła się, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] października 2010r. znak: [...] wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej T. Sz.– byłego członka zarządu "A" sp. z o.o., za zaległość podatkową tej spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2006r. W sprawie zapadła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2010r. znak: [...] uchylona następnie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2011r. nr [...] z uwagi na brak ustaleń w przedmiocie bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] doręczoną pełnomocnikowi strony w dniu 2 stycznia 2012r., Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej T. Sz., jako byłego członka zarządu "A" sp. z o.o. w P., wraz z tą spółką za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za styczeń 2006r. w kwocie 559.279 zł, wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości naliczonymi do dnia wydania decyzji w kwocie 386.876 zł oraz kosztami egzekucyjnymi powstałymi w wyniku czynności egzekucyjnych podjętych w celu wyegzekwowania należności za styczeń 2006r. w kwocie 51.339,51 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości, strona zarzuciła naruszenie art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 i 2 pkt 2 lit. a, art. 109 § 2 pkt 1, art. 116 § 1, 2 i 4, art. 118 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r.Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: Op. W uzasadnieniu podniosła, że zasadniczym problemem w sprawie jest przedawnienie prawa do wydania decyzji. Powołując się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 stycznia 2006r. sygn. akt II FSK 135/05 wskazała, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 118 Op, ponieważ została doręczona po upływie określonego tym przepisem 5-letniego terminu liczonego od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa. W ocenie strony zawarty w treści przepisu termin "wydanie decyzji" obejmuje również jej doręczenie stronie, które w przedmiotowej sprawie miało miejsce dopiero w dniu 2 stycznia 2012r., podczas gdy termin przedawnienia wynikający z art. 118 Op upłynął z dniem 31 grudnia 2011r. Strona zarzuciła także, iż będąca przedmiotem sporu zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług nie powstała w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki, wobec czego nie może on ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu. Podniosła też, że w toku postępowania skarżący wskazał mienie spółki, umożliwiające zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych w znacznej części, co stanowi przesłankę zwalniającą go z odpowiedzialności za przedmiotową zaległość. Po rozpatrzeniu powyższych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej, opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] kwietnia 2012r., uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odpowiedzialności skarżącego z tytułu odsetek i w tej części orzekł o odpowiedzialności skarżącego za odsetki w innej wysokości, w pozostałej zaś części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji, odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 118 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zakreślony tym przepisem 5-letni termin do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wbrew twierdzeniu skarżącego, nie obejmuje doręczenia decyzji stronie, a tylko jej wydanie. Skoro decyzja została wydana w dniu [...] grudnia 2011r., to nie można w przedmiotowej sprawie mówić o przedawnieniu prawa do wydania decyzji. Organ podatkowy uznał, iż w dacie powstania zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2006r. tj. w dniu 27 lutego 2006r. skarżący T. Sz. sprawował funkcję członka zarządu "A." sp. z o.o., co uzasadnia jego odpowiedzialność za przedmiotową zaległość na podstawie przepisu art. 116 Op. Nie uwzględnił przy tym argumentów odwołującego się, iż były członek zarządu nie może odpowiadać za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu i podkreślił, że w przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa, badanie przesłanek wyłączających odpowiedzialność osoby trzeciej następuje z uwzględnieniem kwoty tego zobowiązania określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej, wskazującej inną niż wynikająca z przepisów prawa wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym stwierdził, że odpowiedzialność podatkowa strony dotyczy zobowiązania w prawidłowej wysokości - określonego przez organy podatkowe na skutek kontroli, nie zaś jedynie wykazanego przez spółkę w składanej deklaracji. Wskazał też na odrębność decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej od decyzji wymiarowej wydawanej w stosunku do podatnika i zaznaczył, że skarżący nie może w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej skutecznie kwestionować wcześniej dokonanych przez organ ustaleń, dotyczących podstawy opodatkowania, wysokości podatku, zastosowania ulgi wobec samego podatnika. W toku postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie organ podatkowy nie ma bowiem uprawnień do zmiany wielkości zaległości podatkowych wynikających z rozstrzygnięć dokonanych w postępowaniu wymiarowym wobec samego podatnika. W kwestii egzekucji przedmiotowego zobowiązania z majątku podatnika – spółki "A", organ podkreślił, iż egzekucja administracyjna wszczęta na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] nie przyniosła rezultatów. Próba wyegzekwowania należności z rachunków bankowych spółki w A. Bank S.A. oraz Bank B. okazała się bezskuteczna z uwagi na brak środków na tychże rachunkach, a podjęte próby ustalenia ewentualnych rachunków bankowych w innych bankach nie przyniosły rezultatów. Pomimo przeprowadzonego przed Sądem Rejonowym [...] postępowania w przedmiocie nakazania spółce wyjawienia majątku – sprawa o sygn. akt [...] nie udało się ustalić majątku spółki pozwalającego na zaspokojenie przedmiotowej należności. W toku postępowania skarżący wskazywał jako mienie spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie przedmiotowej należności, tj. wierzytelność w kwocie 12 600 zł jaką spółka "A" posiadała w stosunku do "B" sp. z o.o., zasądzoną prawomocnym wyrokiem Sądu Apelacyjnego w G. w sprawie o sygn. akt [...]. Organ nie uznał jednak powyższego za przesłankę wyłączającą odpowiedzialność skarżącego za zaległości spółki, gdyż w ocenie organu wierzytelność w kwocie 12 600 zł w zestawieniu z kwotą 559.279 zł zaległości podatkowej nie spełnia kryterium "mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części". Ponadto w toku postępowania ustalono, że postanowieniem, działającego jako organ egzekucyjny, Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 30 marca 2011r. umorzono postępowanie egzekucyjne w stosunku do A" sp. z o.o., z uwagi na bezskuteczność podejmowanych czynności egzekucyjnych. Umorzone zostały również postępowania w stosunku do "B." sp. z o.o. w G. oraz prezesa zarządu tej spółki – T. S. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym [...] w dniach 29 sierpnia 2006r. i 6 grudnia 2006r. umorzył prowadzone wobec "B" sp. z o.o. w G. dwa postępowania egzekucyjne, z powodu zakończenia działalności gospodarczej przez dłużnika oraz braku ruchomości mogących być przedmiotem ewentualnej egzekucji. W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, że wykorzystane zostały wszelkie możliwe sposoby wyegzekwowania przedmiotowej zaległości podatkowej bezpośrednio z majątku spółki, jednak zaspokojenie należności okazało się niemożliwe. Tym samym zaktualizowała się przesłanka posiłkowej odpowiedzialności osoby trzeciej - byłego członka zarządu spółki T. Sz. Rozważając okoliczności wyłączające odpowiedzialność podatkową strony, organ podatkowy podkreślił, że w czasie kiedy skarżący był prezesem zarządu spółki "A." nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości, pomimo że sytuacja finansowa Spółki obligowała do jego złożenia co najmniej od 14 kwietnia 2005r., a zatem jeszcze przed objęciem przez skarżącego funkcji prezesa zarządu. W dniu 18 sierpnia 2005r. T. Sz. wraz z M. Sz. nabyli 100% udziałów w Spółce, a następnie T. Sz. został jej prokurentem. W dacie objęcia funkcji członka zarządu tj. 30 listopada 2005r. skarżący zapoznany był zatem z sytuacją finansową spółki, która już wtedy uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ wskazał, że zgodnie ze złożoną przez Spółkę deklaracją CIT-2 o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty za 11 m-cy 2005r., okres ten spółka zamknęła stratą w wysokości 183.008 zł. Majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów. Spółka odnotowała wzrost ujemnego kapitału własnego w porównaniu do roku poprzedniego. Powołując się na przepis art. 233 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), który stanowi, że jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest zobowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki z o.o., organ podatkowy podkreślił, że straty bilansowe spółki zarówno za 2004r., jak i 2005r., przewyższały wielokrotnie wartość kapitału określonego w tym przepisie. Wobec tego strona godząc się na pełnienie obowiązków prezesa spółki, stała się odpowiedzialna za stan jaki zastała i powinna była, niezwłocznie po objęciu funkcji prezesa, czyli z uwzględnieniem dwóch tygodni określonych w przepisach prawa upadłościowego, najpóźniej do 14 grudnia 2005r. złożyć stosowny wniosek. Organ odwoławczy podzielił też stanowisko organu I instancji, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały okoliczności określone w art. 116 § 1 pkt 2 Op, gdyż wskazanie przez stronę wierzytelności spółki "A." wobec "B." sp. z o.o., w sytuacji gdy jej wyegzekwowanie okazało się niemożliwe, nie może stanowić wystarczającej przesłanki do zwolnienia strony z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W kwestii odpowiedzialności skarżącego z tytułu odsetek za zwłokę, organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja organu I instancji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego nie została mu doręczona w terminie trzech miesięcy od daty wszczęcia postępowania w tym przedmiocie. Wynikało to z faktu uchylenia przez organ odwoławczy pierwszego rozstrzygnięcia w sprawie - decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2010r. i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia, a zatem z tytułu okoliczności, za którą skarżący nie ponosi winy. Wobec tego zgodnie z art. 54 §1 pkt 7 Op, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie 559.279 zł określono zatem od dnia następnego po upływie terminu płatności zobowiązania tj. od 28 lutego 2006r. do dnia poprzedzającego dzień wszczęcia postępowania podatkowego włącznie tj. do 12 października 2010r. w kwocie 301.436 zł. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości, T.Sz. zarzucił naruszenie przepisów art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 i 2 pkt 2 lit a, art. 109 § 2 pkt 1, art. 116 § 1, § 2 i § 4, art. 118 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 208 § 1 Op oraz wskazał, że zasadniczą kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest problem przedawnienia. W uzasadnieniu stwierdził, że decyzja organu I instancji została wydana po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, wynikającego z przepisu art. 118 § 1 Op, zgodnie z którym nie można wydać takiej decyzji, w sytuacji gdy od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W ocenie strony skarżącej, użyty w tym przepisie termin "wydanie decyzji" obejmuje również doręczenie przedmiotowej decyzji, co mają potwierdzać powołane orzeczenia sądów administracyjnych. W związku z powyższym, termin orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za styczeń 2006r. mijał z dniem 31 grudnia 2011r. i przed tym dniem należało nie tylko wydać, ale i doręczyć decyzję stronie. Natomiast w niniejszej sprawie decyzja została doręczona skarżącemu w dniu 2 stycznia 2012r. Z ostrożności procesowej strona podniosła też, iż przedmiotowa zaległość podatkowa nie powstała w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji zarządczych w spółce, a także że zaległość ta nie powstała w ogóle. Skarżący wywiódł, że dokonywane przez spółkę rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2003-2006 nie zostały zakwestionowane w okresie, kiedy pełnił on funkcję prezesa zarządu. Decyzje określające ten podatek w prawidłowej wysokości zostały doręczone spółce w trybie zastępczym w dniu 16 listopada 2009r. tj. w czasie, kiedy skarżący nie był już członkiem zarządu spółki, wobec czego nie miał realnego wpływu na kwestię wykonania zobowiązań wynikających z doręczonych decyzji. Podkreślając, iż przepisy o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich odnoszą się jedynie do zaległości powstałych w czasie, kiedy osoby te pełniły funkcje zarządcze wywiódł, iż w niniejszej sprawie nie może on zostać pociągnięty do odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości. Zauważył też, że odmienne określenie spółce podatku od towarów i usług za lata 2003 – 2006 było konsekwencją nieprawidłowego rozliczenia zobowiązania za styczeń 2003r., za które to rozlicznie skarżący odpowiedzialności nie ponosi. Ponadto, zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, gdyż jak podkreślił, decyzje w przedmiocie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku VAT, doręczone jej w sposób zastępczy w dniu 16 listopada 2009r., dotyczyły między innymi okresu od stycznia do listopada 2003r., tj. okresu, za który, na dzień doręczenia przedmiotowych decyzji, wszelkie ewentualne zobowiązania podatkowe wygasły na skutek przedawnienia. Organy podatkowe, w ocenie skarżącego, nie miały wobec tego prawa ani kontrolować rozliczeń spółki za ten okres, ani tym bardziej weryfikować złożonych przez nią deklaracji podatkowych. Zasugerował, że skoro zakwestionowanie pierwotnych deklaracji spółki za styczeń 2003r. zostało dokonane z naruszeniem przepisów o przedawnieniu, to również decyzje za kolejne miesiące, w tym za styczeń 2006r., są nieprawidłowe. Końcowo skarżący podniósł, że organy nie rozpatrzyły problemu jego winy, chociaż zgodnie z orzecznictwem sądowym członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu. Nie dokonano też analizy sytuacji finansowej Spółki za okres, w którym skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu, tylko za lata 2004-2005. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy, wnosząc o jej oddalenie w całości, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270), dalej – ustawa p.p.s.a., sądy administracyjne, sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Rozpoznając wnoszone skargi, rozstrzygają jedynie w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanymi zarzutami i wnioskami skargi, ani powołaną przez skarżącego podstawą prawną. W zakresie kontroli mieści się ocena, czy zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu oraz czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie go z porządku prawnego. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzucanego w treści skargi przekroczenia przez organy podatkowe, wynikającego z przepisu art. 118 § 1 Op, terminu do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, należy podkreślić, że twierdzenie spółki, iż zawarty w tym przepisie termin "wydanie decyzji" obejmuje również jej doręczenie stronie – nie jest zasadne. W orzecznictwie sądów administracyjnych zarysowały się dwa przeciwstawne poglądy dotyczące tej kwestii. W powołanym przez skarżącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2006r. sygn. akt II FSK 135/05 zaprezentowano stanowisko, zgodnie z którym wydanie decyzji obejmuje również jej doręczenie stronom postępowania. Zgodnie z tym poglądem o zachowaniu terminu z art. 118 Op decydowałaby data doręczenia decyzji stronie. Według prezentowanego przez organy podatkowe poglądu przeciwnego, doręczenie decyzji nie jest częścią składową jej wydania, które kończy się z chwilą podpisania decyzji, opatrzenia jej datą i wyekspediowania z siedziby organu. Stanowisko takie znajduje oparcie w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 26 stycznia 2012r. sygn. akt I FSK 556/11), aprobującym pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 2007r. w sprawie I FPS 5/07, że pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 Op nie oznacza jej doręczenia. Wprawdzie uchwała powyższa odnosiła się do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003r., ale brzmienie omawianego przepisu nie uległo zmianie. W uzasadnieniu uchwały Sąd wskazał na kompetencyjny charakter przepisu art. 118 § 1 Op, wprowadzający zakaz dokonania określonej w nim czynności po upływie wskazanego czasu. Należy go interpretować ściśle, tak aby nie zawężać kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym, poprzez skrócenie czasu do określonego w tym przepisie działania. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd. Należy zatem uznać, iż wydając decyzję o odpowiedzialności podatkowej skarżącego w dniu [...] grudnia 2011r. oraz nadając ją na adres strony w dniu 15 grudnia 2011r., Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uchybił terminowi z art. 118 § 1 Op. Fakt, że skarżący podjął skierowaną do niego przesyłkę, po dwukrotnym jej awizowaniu, w dniu 2 stycznia 2012r., jest w tym przypadku bez znaczenia dla zachowania terminu do wydania decyzji. Nieuzasadnione są również, w ocenie Sądu, zarzuty dotyczące braku spełnienia przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej. Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zakreślają przepisy art. 116 § 1 Op, zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: - we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, a także nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność ta odnosi się do zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez osoby trzecie obowiązków członka zarządu. Dotyczy to zarówno obecnych, jak i byłych członków zarządu (art. 116 § 4 Op). Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe ma zatem charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, str. 401). Przytoczony wyżej przepis ustala nie tylko warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, ale także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz okoliczności pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast członka zarządu (byłego członka zarządu) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. Zgodnie z art. 116 § 2 Op, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r., odpowiedzialność członków zarządu obejmowała zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), z dniem 1 stycznia 2009r. przepis ten otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Wprowadzając tę nowelizację ustawodawca przyjął zasadę bezpośredniego działania przepisów nowych, wobec czego w sytuacji, gdy orzekanie o odpowiedzialności członka zarządu następuje po 1 stycznia 2009r., zastosowanie w sprawie znajduje znowelizowany przepis art. 116 § 2 Op. Kontrola zasadności przeniesienia na skarżącego T. Sz. odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe "A." sp. z o.o. z siedzibą w P. sprowadza się do zbadania czy w sprawie zostały spełnione, wymienione w art. 116 § 1 Op, przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią tj. czy zaległość podatkowa spółki powstała w czasie faktycznego pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu tej spółki oraz czy egzekucja zadłużenia z majątku spółki okazała się w całości bądź w części bezskuteczna, a w dalszej kolejności, czy w toku postępowania skarżący wykazał zaistnienie ewentualnej negatywnej przesłanki przypisania mu odpowiedzialności. W przedmiotowej sprawie sporne między stronami jest, czy zobowiązanie podatkowe "A." sp. z o.o. z siedzibą w P. za styczeń 2006r. w ogóle powstało oraz czy powstało w czasie, kiedy skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu tej spółki. Skarżący podnosi w tej kwestii dwa zarzuty. Pierwszy - że do czasu zaprzestania pełnienia przez niego funkcji zarządczych w spółce nie zapadła decyzja określająca spółce wysokość zobowiązania podatkowego za styczeń 2006r. oraz drugi - że skoro do czasu ustąpienia z funkcji członka zarządu nie wiedział o powstaniu zobowiązania, to nie może ponosić za nie odpowiedzialności. Podniósł ponadto dalej idący zarzut stwierdzając, że zobowiązanie spółki "A." w podatku za styczeń 2006r. nie powstało w ogóle, gdyż decyzja w przedmiocie określenia jego wysokości – w dacie jej doręczenia spółce - naruszała przepisy o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Zarzutów tych nie sposób podzielić. Skierowana do Spółki decyzja z dnia [...] października 2009r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2006r. została doręczona (w sposób zastępczy) w dniu 16 listopada 2009r., czyli niewątpliwie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianego w art.70 § 1 Op. Decyzja ta stała się ostateczna i prawomocna. Okoliczność, że w tej samej dacie doręczone zostały Spółce decyzje dotyczące poprzednich okresów rozliczeniowych, w tym m.in. za poszczególne miesiące 2003r., które w ocenie skarżącego dotyczyły przedawnionych zobowiązań podatkowych, nie ma wpływu na byt prawny decyzji za styczeń 2006r. Okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest miesiąc i dla zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące biegnie odrębnie termin przedawnienia, niezależnie od tego, że na wysokość zobowiązania podatkowego za dany miesiąc ma wpływ m.in. kwota różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z poprzednich okresów rozliczeniowych. Organ skarbowy objął weryfikacją rozliczenia Spółki za poszczególne miesiące 2003r., 2004r., 2005r. i 2006r., a wszystkie decyzje, określające zobowiązania w podatku od towarów i usług bądź różnicę kwoty podatku naliczonego nad należnym, doręczył w dniu 16 listopada 2009r. W ocenie Sądu nie ma podstaw do zakwestionowania w niniejszym postępowaniu wydanej wobec Spółki decyzji za styczeń 2006r., z powodu wydania decyzji za 2003r. po upływie terminu przedawnienia. Nawet jeśli takie przedawnienie rzeczywiście miało miejsce, (choć nie można wykluczyć istnienia okoliczności skutkujących przerwą lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, ale w aktach sprawy brak danych na ten temat), to nie ma ono automatycznie wpływu na zobowiązania podatkowe w kolejnych okresach rozliczeniowych. Dopiero usunięcie z obrotu prawnego wadliwych decyzji (doręczonych po upływie terminu przedawnienia) mogłoby umożliwić wznowienie postępowania i określenie na nowo zobowiązania podatkowego za kolejne okresy rozliczeniowe. Należy zauważyć, iż sądowa kontrola legalności decyzji podatkowych nie może wykraczać poza granice sprawy podatkowej, której skarga dotyczy – w tym przypadku decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, która to decyzja sprowadza się jedynie do przeniesienia ustalonego uprzednio zobowiązania innego podmiotu na osobę odpowiedzialną posiłkowo. W zakresie wysokości zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2006r. wydana została odrębna decyzja, której wzruszenie wymaga szczególnego trybu przewidzianego w ustawie dla decyzji ostatecznych, natomiast podważanie ustaleń organu zawartych w ostatecznej decyzji nie mieści się w zakresie kognicji Sądu w przedmiotowej sprawie. Tym samym nie można uwzględnić zarzutów skarżącego odnoszących się do wydania decyzji wobec Spółki w warunkach przedawnienia. Kolejno zaś uznać należy, że zaległość podatkowa spółki A. powstała w czasie kiedy skarżący pełnił funkcje zarządcze, wobec czego nie może usprawiedliwiać go twierdzenie, że zaległość ta powstała na skutek okoliczności na które nie miał on faktycznego wpływu. Zgodnie z przepisem art. 51 Op., zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Chodzi tu oczywiście o podatek w prawidłowej wysokości – wyliczony przez spółkę w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami, a nie jedynie wysokość podatku zadeklarowanego przez podatnika. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa w kolejnych okresach rozliczeniowych, a podatnik w każdym z tych okresów rozliczeniowych obowiązany jest samodzielnie obliczyć wysokość zobowiązania i bez wezwania dokonać wpłaty należnego podatku. Odpowiedzialność za ewentualne nieprawidłowości w obliczeniu podatku obciąża podatnika, a w dalszej kolejności osoby ponoszące odpowiedzialność posiłkową, niezależnie od tego w jakim czasie organy podatkowe ujawniły ewentualne nieprawidłowości w dokonanych rozliczeniach. Nie ma zatem doniosłości prawnej fakt, że przeprowadzona wobec Spółki kontrola podatkowa ujawniła nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT na długo po tym, kiedy skarżący zaprzestał sprawowania funkcji zarządczych w tej spółce. Ponosi on wraz ze spółką odpowiedzialność za prawidłowość dokonanego rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2006r., dla którego termin płatności zobowiązania upływał w dniu 27 lutego 2006r. Wobec powyższego uznać należy, iż organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że będąca przedmiotem sporu zaległość podatkowa za styczeń 2006r. powstała w czasie, kiedy skarżący był członkiem zarządu spółki. Nie ulega również wątpliwości, iż podejmowane przez organy podatkowe liczne próby wyegzekwowania zaległości podatkowej bezpośrednio z majątku spółki, poprzez zajęcie rachunku bankowego, czy też próby dokonania zajęcia wierzytelności - okazały się bezskuteczne. Wyczerpano dostępne sposoby egzekucji, jednakże cel - jakim jest zaspokojenie wierzytelności Skarbu Państwa poprzez wyegzekwowanie zaległości podatkowej – nie został ostatecznie osiągnięty. Postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało ostatecznie umorzone z uwagi na jego bezskuteczność. Na skutek przeprowadzonego postępowania o wyjawienie majątku nie uzyskano żadnych wiadomości o ewentualnym istniejącym majątku spółki. Należy zatem zgodzić się z organami podatkowymi, iż w chwili orzekania o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, nie istniały składniki majątku Spółki, pozwalające na wyegzekwowanie zaległości bezpośrednio od dłużnika. Wskazana przez skarżącego nieściągalna wierzytelność "A." sp. z o.o. wobec "B." sp. z o.o., nie może być również postrzegana w kategoriach majątku spółki. Należy zatem zgodzić się z organami podatkowymi, iż w chwili orzekania o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, nie istniały już żadne składniki majątku Spółki, pozwalające na wyegzekwowanie zaległości bezpośrednio od dłużnika. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż pozytywne przesłanki obciążenia członka zarządu odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe Spółki zostały w przedmiotowej sprawie spełnione. Przechodząc do analizy przesłanek negatywnych z art. 116 § 1 pkt 1 Op należy w pierwszej kolejności podkreślić, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony, pomimo istnienia podstaw ku temu. Stosownie do treści art.21 ust.1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 175 z 2009r., poz.1361 ze zm.) dłużnik jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą do ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika, czyli sytuacja, gdy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a także gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku. W niniejszej sprawie Spółka już od 2004r. miała problemy z regulowaniem zobowiązań, na koniec roku wykazała stratę, a zobowiązania przekroczyły wartość majątku trwałego. Organy podatkowe słusznie uznały, że sytuacja finansowa Spółki obligowała do złożenia takiego wniosku co najmniej od 14 kwietnia 2005r., tj. od upływu 14 dni od daty złożenia zeznania o wysokości dochodu CIT-8 za 2004r. T. Sz. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie od 30 listopada 2005r. do 16 listopada 2006r. Według deklaracji CIT-2 o wysokości osiągniętego dochodu za 11 miesięcy 2005r. Spółka wykazała stratę w kwocie 183.008,00zł, a majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów. Mimo tego wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony. Zasadnie uznał organ odwoławczy, że czasem właściwym dla złożenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości był dzień 14 grudnia 2005r. tj. po upływie dwóch tygodni od objęcia funkcji prezesa zarządu. Brak było zatem podstaw do dokonywania analizy finansowej Spółki za 2006r. Skarżący nie wykazał, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał też majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości w znacznej części. Wprawdzie w trakcie postępowania wskazywał na stwierdzoną wyrokami niezapłaconą należność spółki "A." od B. sp. z o.o., ale zasadnie uznały organy podatkowe, że przedmiotowa wierzytelność (w kwocie 12.600zł), z uwagi na jej znikomą, w porównaniu do wysokości zaległości podatkowej (559.279 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 301.436 zł) wartość, oraz brak możliwości wyegzekwowania, nie spełnia kryterium mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W związku z powyższym należy uznać, że skarżący nie wykazał okoliczności, które zwalniałyby go od odpowiedzialności za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2006r. Wobec powyższego, stwierdzając że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.