III SA/Wa 280/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2011 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę B. S.A. z/s w W. (dalej Spółka lub Skarżąca) w dniu 23 grudnia 2009 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień i grudzień 2005 r. wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty, określając wysokość nadpłaty na łączną kwotę 104.154 zł oraz korekty deklaracji VAT-7 wraz z uzasadnieniem ich przyczyn za okresy od stycznia do sierpnia 2005 r. oraz od października do listopada 2005 r. W deklaracjach korygujących Spółka zwiększyła wartość zwrotu podatku VAT o kwotę w łącznej wysokości 355.063 zł, podwyższając kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o kwotę podatku od wydatków związanych z nabyciem paliwa, leasingiem, a także z nabyciem samochodów wykorzystywanych przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych. Jako przyczynę złożenia ww. deklaracji Strona podała orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, dotyczące Magoora sp. z o.o., które zdaniem Spółki skutkuje nieograniczonym rozszerzeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z leasingiem, nabyciem paliwa, a także zakupem samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Decyzją z [...] sierpnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Skarżącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Organ I instancji stwierdził, iż Skarżącej nie przysługuje nieograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych samochodów używanych w związku z prowadzoną działalnością i paliw wykorzystywanych do napędu tych samochodów. W ocenie organu podatkowego wyliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do faktur nabycia/leasingu samochodów i paliwa winny podlegać ograniczeniom, o jakich mowa w art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej: "u.p.t.u. z 1993 r." oraz art. 88 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej: "u.p.t.u. z 2004 r.". W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części, w jakiej organ podatkowy odmówił Spółce prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem na potrzeby wykonywanych czynności opodatkowanych samochodów osobowych oraz paliwa do tych samochodów, jak również z tytułu zapłaty przez Spółkę rat leasingowych w ramach umów leasingu dotyczących tych pojazdów. Ww. rozstrzygnięciu Skarżąca zarzuciła: - naruszenie art. 175 u.p.t.u. z 2004 r., zgodnie z którym z dniem 1 maja 2004r. straciła moc u.p.t.u. z 1993 r., a w konsekwencji naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a u.p.t.u. z 1993 r. przez błędne jego zastosowanie w sprawie, gdyż przepis ten jako uchylony i tym samym nieobowiązujący, nie powinien mieć zastosowania w odniesieniu do rozliczenia podatku naliczonego, wykazanego przez Spółkę w korektach deklaracji VAT-7 za 2005r. w związku nabyciem po 30 kwietnia 2004r. na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych samochodów osobowych i użytkowaniem samochodów osobowych w ramach leasingu oraz zakupem paliwa do tego rodzajów pojazdów, co skutkowało uznaniem, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z zakupem samochodów osobowych oraz paliwa do tych samochodów, jak również w związku z zapłatą rat leasingowych dotyczących samochodów osobowych; - naruszenie art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: “VI Dyrektywa") przez błędną interpretację dotyczącą zasad stosowania klauzuli "standstill", skutkującą uznaniem, iż z dniem 1 maja 2004r. przepisami ograniczającymi prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, w związku z nabyciem na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych samochodów osobowych, użytkowaniem samochodów w ramach leasingu oraz zakupem paliw w odniesieniu do tego rodzaju pojazdów jest art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a nieobowiązującej u.p.t.u. z 1993r.; - wadliwość formalnoprawną polegającą na naruszeniu art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: “O.p.", które to naruszenie skutkowało wydaniem decyzji bez podstawy prawnej (rozstrzygnięcie nastąpiło w oparciu o nieobowiązujący przepis). Skarżąca podniosła, iż organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania rozstrzygnięć w oparciu o nieobowiązujące przepisy prawa. W ocenie Skarżącej Organ stanowiąc, iż przepisy uchylonej u.p.t.u. z 1993 r. pozostają w mocy, sam bezpodstawnie wykreował normę prawną, naruszając tym samym zasady prawidłowej legislacji i zasadę państwa prawa, a także zasadę nakładania podatków w drodze ustawy. Według Strony, zastosowanie przez organ podatkowy art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a u.p.t.u. z 1993 r. wynikało z błędnej wykładni art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy. Strona nie zgadziła się z twierdzeniem organu pierwszej instancji, jakoby klauzula "standstill" przewidywała utrzymywanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy. W ocenie Spółki powołany wyrok ETS w sprawie C-414/07 wskazuje na dopuszczalność wprowadzenia przez polskiego ustawodawcę, z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, nowych kryteriów opisujących rodzaj samochodów, do których ograniczono odliczenia podatku naliczonego, jednak pod warunkiem, że nie byłyby one bardziej restrykcyjne od regulacji prawnych poprzednio obowiązujących. Ponadto Skarżąca stwierdziła, iż wprowadzenie z dniem 1 maja 2004r. oraz z dniem 22 sierpnia 2005r. ograniczenia w zakresie odliczania podatku od towarów i usług stanowiły regulacje bardziej restrykcyjne, niż ograniczenia określone w art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a u.p.t.u. z 1993r. Ograniczenia te nie mogą więc znaleźć zastosowania. Jednocześnie Skarżąca wskazała, że biorąc pod uwagę, iż z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej Polska uchyliła przepisy u.p.t.u. z 1993r., począwszy od 1 maja 2004r. nie mają zastosowania żadne ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w zakupach dotyczących wydatków związanych z zakupem, leasingiem samochodów oraz nabyciem paliwa do tych samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Na poparcie swojego stanowiska wskazującego na brak możliwości stosowania ograniczeń dotyczących odliczenia podatku od towarów i usług w oparciu o nieobowiązujące przepisy u.p.t.u. z 1993 r. Skarżąca powołała wyroki WSA w Krakowie z 3 kwietnia 2009r. o sygn. akt. I SA/Kr 147/09, z 30 kwietnia 2009 r. o sygn. akt. I SA/Kr 176/09 oraz z 27 marca 2009r. o sygn. akt I SA/Kr 154/09. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 120 O.p. z uwagi na wydanie decyzji w oparciu o nieobowiązujące prawo. Ponadto w jej ocenie zaskarżona decyzja narusza art. 121 § 1 O.p.. Zdaniem Spółki, działania podejmowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, tj. zwrot wnioskowanych przez Spółkę kwot, a w następnej kolejności wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT, narusza zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Decyzją z [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ przytoczył treść przepisów u.p.t.u. z 2004 r., tj. art. 86 ust. 1, ust. 3 (samochody osobowe) i ust. 7 (leasing) oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 (paliwo) w brzmieniu od 1 maja 2004 r. i od 22 sierpnia 2005 r., a także treść art. 25 ust. 1 pkt 2 (samochody osobowe) i pkt 3a (paliwo) u.p.t.u. z 1993 r. Ponadto powołał się na § 10 ust. 1 (leasing) i ust. 3 (samochody bez homologacji) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) – dalej: "rozporządzenie z 22 marca 2002 r." Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się również do wyroku TS UE w sprawie C-414/07 oraz powołał się na klauzulę standstill (klauzulę stałości) z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 112), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujących przed wejściem w życie VI Dyrektywy, której celem jest uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonanie zmian przepisów wewnętrznych w sposób, który oddalałby te przepisy od celów VI Dyrektywy. W ocenie Organu przepis art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6 w związku z art. 17 ust. 2. Owa niezgodność dotyczy tych sytuacji, w jakich rozszerzono zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a u.p.t.u. z 1993r., w zakresie podatku naliczonego od nabywanych samochodów używanych w związku z prowadzoną działalnością i paliw wykorzystywanych do napędu tych samochodów. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że ustawodawca polski mimo, iż w u.p.t.u. z 2004r. w sposób uprawniony, postanowił kontynuować zakaz odliczania podatku naliczonego przy zakupie paliw do samochodów osobowych i innych tzw. samochodów specjalnych to dokonał tego z naruszeniem zasady standstill, której dotyczył powoływany wyrok TS UE. Wyjaśnił, iż z treści tego orzeczenia wynika, że w sytuacji takiej jaka zaistniała w polskim ustawodawstwie należy uznać, że ustawodawca krajowy w wyniku podjętych działań od 1 maja 2004r. zachował ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujące do daty wprowadzenia do polskiego systemu prawa przepisów zawartych w VI Dyrektywie, jednakże treść tych ograniczeń należy ustalić w oparciu o treść przepisów dotychczasowych stanowiących odpowiednik nowych przepisów, które w sposób nieuprawniony rozszerzyły dotychczasowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie organu odwoławczego sam fakt uchylenia przez ustawodawcę krajowego przepisów zawierających ograniczenia prawa do odliczenia obowiązujące do 30 kwietnia 2004 r. nie oznacza automatycznie, że państwo członkowskie nie zachowało dotychczasowych wyłączeń i że nowe regulacje obowiązujące w tym zakresie po dniu 1 maja 2004 r. są sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy oraz że stosując art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy zachodzą podstawy do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym będzie bowiem zachodziła tylko w tym zakresie, w jakim ograniczenia po akcesji byłyby szersze niż obowiązujące przed tym dniem. W konsekwencji Organ uznał, iż nie może zgodzić się z podniesionymi przez Spółkę zarzutami naruszenia art. 175 u.p.t.u. z 2004 r., art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy oraz art. 120 O.p., gdyż jego zdaniem prawidłowa ocena kwestii, w jakim zakresie Stronie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w odniesieniu do faktur nabycia/leasingu samochodów i paliwa wymaga przywołania faktycznie stosowanych przed wejściem w życie VI Dyrektywy ograniczeń prawa do odliczenia, a tym samym powołania się na przepisy art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a u.p.t.u. z 1993 r. Natomiast w sytuacjach, w których art. 86 lub art. 88 u.p.t.u. będą zmniejszać zakres ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego na korzyść podatników, wówczas to im należy przyznać pierwszeństwo w stosowaniu. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części, w jakiej odmówiono Spółce prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem na potrzeby wykonywanych czynności opodatkowanych samochodów osobowych oraz paliwa do tych samochodów, jak również z tytułu zapłaty przez Spółkę rat leasingowych w ramach umów leasingu dotyczących tych pojazdów, a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Skarżąca w całości powtórzyła zarzuty oraz argumentację zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, wskazując na: - naruszenie art. 175 u.p.t.u. z 2004 r., zgodnie z którym z dniem 1 maja 2004r. straciła moc u.p.t.u. z 1993r., a w konsekwencji naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a u.p.t.u. z 1993r. przez błędne jego zastosowanie w sprawie, gdyż przepis ten jako uchylony i tym samym nieobowiązujący, nie powinien mieć zastosowania w odniesieniu do rozliczenia podatku naliczonego, wykazanego przez Spółkę w korektach deklaracji VAT-7 za 2005r. w związku nabyciem po 30 kwietnia 2004r. na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych samochodów osobowych i użytkowaniem samochodów osobowych w ramach leasingu oraz zakupem paliwa do tego rodzajów pojazdów, co skutkowało uznaniem, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004r. Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z zakupem samochodów osobowych oraz paliwa do tych samochodów, jak również w związku z zapłatą rat leasingowych dotyczących samochodów osobowych; - naruszenie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przez błędną interpretację dotyczącą zasad stosowania klauzuli "standstill", skutkującą uznaniem, iż z dniem 1 maja 2004r. przepisami ograniczającymi prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, w związku z nabyciem na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanvch samochodów osobowych, użytkowaniem samochodów w ramach leasingu oraz zakupem paliw w odniesieniu do tego rodzaju pojazdów jest art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a nieobowiązującej u.p.t.u. z 1993 r.; - naruszenie przepiów postępowania, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasad praworządności i działania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie p.p.s.a.). Rozpoznając skargę Sąd uznał, że stanowisko organów podatkowych jest zgodne z prawem a argumentacja przywołana w zaskarżonej decyzji zasługuje na aprobatę. Przedmiotem sporu jest wpływ wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora (C-414/07). Nie ulega wątpliwości, że klauzula standstill powinna być – jako wynikająca zarówno z VI, jak i 112 Dyrektywy honorowana przez polskiego ustawodawcę. Stanowi ona wzorzec interpretacyjny zawierając normę posiadającą pierwszeństwo przed prawem krajowym. Aby przeanalizować wpływ tej zasady na polskie przepisy należy prześledzić zmiany, adekwatnych dla przedmiotowej sprawy przepisów, które zaszły po 1 maja 2004 r. Należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatki należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika: samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowiło przedmiot działalności podatnika, paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych i napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Stosownie do § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. obowiązującego do 30 kwietnia 2004 r., usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. W myśl § 10 ust. 3 ww. rozporządzenia podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów. Natomiast art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r., stanowił że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DL = 357 kg + n x 68 kg gdzie: DL - oznacza dopuszczalną ładowność, n - oznacza liczbę miejsc (siedzeń), łącznie z miejscem dla kierowcy - kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5000 zł. W myśl art. 86 ust. 5 ww. u.p.t.u. z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r., dopuszczalna ładowność pojazdów oraz liczba miejsc (siedzeń) - zgodnie z wolą ustawodawcy - określana była na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji wskazanej powyżej nie miały określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznawane były również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3. W przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty 5.000 zł. Stosownie natomiast do przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 ww. u.p.t.u. z 2004 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy. Zmiany, które weszły w życie z dniem 22 sierpnia 2005 r., wprowadzone przepisami art. 1 pkt 20 lit a ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 90, poz. 756) dotyczące nabycia samochodów, jak i paliw służących do napędu tych samochodów, zostały zawarte w art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. Z przepisu tego wynika, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze nie więcej jednak niż 6000 zł z uwzględnieniem pewnych kategorii pojazdów określonych przez ust. 4 tego artykułu. W ww. nowelizacji ustawy o VAT zmieniono również art. 86 ust. 7 zgodnie z którym w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r., (w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy. Rozpatrując prawidłowość przyjętej przez Organ interpretacji przepisów nie można pomijać po pierwsze, że ustawodawca na podstawie klauzuli standstill nie był zobowiązany do zniesienia wszystkich ograniczeń w prawie do odliczania podatku naliczonego, po drugie, że ustawodawca polski ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia przewidział. Kierując się zatem wykładnią celowościową, zgodną z regułą standstill należy przyjąć, że ustawodawca mógł pozostawić ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim istniały one przed 1 maja 2004 r. Słusznie zatem organ przyjął, iż przedstawiony przez skarżącego pogląd, iż przysługuje mu pełne odliczenie niezależnie od rodzaju pojazdu jest nieprawidłowy. Nie uwzględnia on zatem wpływu klauzuli standstill na wykładnię prawa, pomijając pierwszeństwo prawa wspólnotowego, w tym statuowanych w nim wyjątków od zasad ogólnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok z dnia 4 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 327/11) skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT– w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. Jedynie w zakresie, w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów ustawy o VAT z 1993 r. i rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., przepisy te uznać należy za bezskuteczne. W tym zakresie, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie podziela poglądów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zawartych w uzasadnieniach wyroków z dnia: 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 147/09, z dnia 27 marca 2009 r. , sygn. akt I SA/Kr 154/09. i z dnia 30 kwietnia 2009 r. ISA/Kr 176/09. Zdaniem Sądu, nie jest uprawniony pogląd, że konsekwencją przekroczenia z dniem 1 maja 2004 r. przez państwo polskie granic dopuszczalności ograniczeń wyznaczonych przez art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, jest od tego dnia, brak zastosowania wszelkich określonych w prawie krajowym ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, dotyczących wydatków na nabycie samochodów i paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług bez względu na status tych samochodów. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisu art. 175 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez zastosowanie ustawy uchylonej tym przepisem należy stwierdzić, iż organy podatkowe wadliwie wskazały w sentencji wydanych decyzji przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a u.p.t.u. z 1993 r., bowiem jako przepis prawa materialnego nieobowiązującej ustawy nie stanowi on podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a jedynie jak wyżej zostało wskazane ocena prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. wymagała odwołania się w uzasadnieniu decyzji do zakresu przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a u.p.t.u. z 1993 r. Przepisy prawa wspólnotowego stwarzają możliwość stosowania ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego pod warunkiem, że ograniczenia te obowiązywały w prawie krajowym w dacie przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej. Nie ma zatem żadnego znaczenia, iż przepisy art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a u.p.t.u. z 1993 r. nie obowiązują. Uwzględnienie treści tych przepisów ma bowiem na celu jedynie określenie zakresu wprowadzonego ograniczenia i dokonania na tej podstawie oceny czy przepisy obowiązujące od 1 maja 2004 r. powodują rozszerzenie zakresu zastosowania tych ograniczeń, czy też nie. Ponadto Sąd zauważa, iż jak już wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądowym powołanie błędnej podstawy prawnej przez organ podatkowy w sytuacji, gdy rzeczywiście istnieje podstawa prawna rozstrzygnięcia nie stanowi podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. Z tych względów Sąd uznał za bezzasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 175 u.p.t.u. z 2004 r. oraz art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Skoro nie zostały naruszone powołane powyżej przepisy, to również za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 120 i 121§ 1 O.p. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.