II FSK 43/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 września 2012 r. sygn. akt I SA/Go 514/12 w sprawie ze skargi H.B., R.B. i T.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 14 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza solidarnie od H.B., R.B. i T.B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 2505 (dwa tysiące pięćset pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 września 2012 r., sygn. akt I SA/Go 514/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną przez H. B., R. B., T. B. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 14 maja 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd podał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. E. B. (spadkodawca) w dniu 14 maja 2010 r. zbył za cenę 249.000 zł nieruchomość, nabytą przez niego w 2008 r. na podstawie umowy darowizny i ustanowienia służebności osobistej. W dniu 22 grudnia 2010 r. E. B. zmarł. Do dnia śmierci nie złożył w urzędzie skarbowym oświadczenia o prawie do skorzystania z ulgi meldunkowej. Spadek po E. B., na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w Zielonej Górze z dnia 6 maja 2011 r., sygn. akt l Ns 228/11, nabyli w częściach równych H., R.i T.B. Pismem z dnia 30 października 2011 r. H., R. i T. B. wnieśli o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia co do przysługującej spadkodawcy ulgi meldunkowej. Postanowieniami z dnia 17 listopada 2011 r. organ pierwszej instancji odmówił spadkobiercom wszczęcia postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia tegoż oświadczenia. Termin do jego złożenia jest terminem prawa materialnego, a przepisy Ordynacji podatkowej przewidują jedynie możliwość przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowych. Prawo do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. jest prawem ściśle związanym z osobą podatnika, i jako prawo o charakterze osobistym nie podlega dziedziczeniu w świetle przepisów kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle Ordynacji podatkowej. Skarżący nie złożyli zażaleń na w/w postanowienia, w związku z czym stały się one ostateczne. Decyzją z dnia 8 lutego 2012 r. organ ustalił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 46.982 zł z tytułu sprzedaży przez spadkobiercę w dniu 14 maja 2010 r. prawa wieczystego użytkowania gruntu składającego się z działki 41 wraz ze znajdującym się na nim budynkiem mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość położonym w Z. przy ul. P. Organ pierwszej instancji wskazał, iż spadkodawca nie złożył w terminie do 30 kwietnia 2011 r. oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Od powyższej decyzji skarżący złożyli odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z dnia 14 maj 2012 roku utrzymał powyższą decyzję w mocy. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p. ) spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zdaniem organu na spadkobierców przechodzą tylko te prawa i obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik. Spadkodawca w momencie śmierci nie posiadał prawa do ulgi meldunkowej, gdyż nie złożył oświadczenia będącego jednym z warunków do jej uzyskania, posiadał natomiast do niej ekspektatywę, gdyż spełniał jeden z warunków do niej uprawniających tj. był zameldowany w sprzedanej nieruchomości przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. Skarżący nie posiadali prawa do ulgi które mogliby odziedziczyć spadkobiercy. Od powyższej decyzji skargę złożyli skarżący, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej na jej podstawie w mocy decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, a ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej na jej podstawie w mocy decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, z jednoczesnym udzieleniem organowi wskazań co dalszego postępowania, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego, w tym: art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2008r., poprzez przyjęcie, iż prawo do ulgi powstaje dopiero w momencie złożenia oświadczenia o wymaganym okresie zameldowania, co skutkuje przyjęciem, iż spadkodawca nie nabył prawa do ulgi meldunkowej, art. 97 § 1 O. p. poprzez jego błędną wykładnię i nieuwzględnienie, że skarżący jako spadkobiercy wstąpili w jego sytuację faktyczną stając się podatnikami i należy do nich stosować te same uregulowania co do zmarłego podatnika, ekspektatywa prawa majątkowego jest prawem majątkowym podlegającym przejęciu przez następców prawnych; art. 922 kodeksu cywilnego w zw. z art. 98 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że ekspektatywa prawa do ulg i zwolnień podatkowych jest prawem nie podlegającym dziedziczeniu, co doprowadziło do uznania, iż skarżący jako spadkobiercy nie mogą skorzystać z przysługującego zmarłemu prawa do ulgi meldunkowej, wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Ponadto skarżący zarzucili naruszenie prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 122 i art. 187 § 1 O p. poprzez brak rozpatrzenia przez organ drugiej instancji wszystkich podniesionych w odwołaniu z dnia 24 lutego 2012 r. przez skarżących argumentów. Sąd pierwszej instancji skonstatował, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. i art. 97 § 1 O.p., a także art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Podkreślono, iż sukcesja praw i obowiązków publicznoprawnych opiera się na podstawie prawnej innej niż w prawie cywilnym (art. 922 kodeksu cywilnego), a więc na art. 97 O.p. Przepis ten wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Nie może być on rozumiany jako przepis wprowadzający sukcesję pod warunkiem uregulowania jej w przepisach prawa podatkowego. W ocenie Sądu, ze względu na charakter zwolnienia jakim jest zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., jest ono niewątpliwie prawem majątkowym. Prawo to znajduje oparcie w prawie materialnym, jak jest również uwarunkowane bezpośrednim interesem ekonomicznym uprawnionych spadkobierców. W zaistniałej sytuacji istnieje - zdaniem Sądu - jedno prawo podmiotowe, ponieważ złożenie oświadczenia jest proceduralnym wyrazem prawa podmiotowego, do uzyskania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt.126 u.p.d.o.f. Obowiązek złożenia oświadczenia, dla uzyskania ulgi (zwolnienia) ma wymiar osobisty, gdyż adresatem tego obowiązku jest konkretny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jednak oświadczenie związane jest bezpośrednio nie tylko z obowiązkami majątkowymi, ale także z prawami majątkowymi. Dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja rozumiana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia, skutkującego możliwością skorzystania z tegoż prawa, a więc złożenia oświadczenia przez spadkobiercę co do skorzystania z ulgi (zwolnienia). W konsekwencji, Sąd uznał, że spadkodawca spełnił warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt. 126 u.p.d.o.f, jednakże nie zrealizował tego prawa ze względu na to, że umarł przed upływem terminu do złożenia tego oświadczenia. Tym samym spadkobiercy na podstawie art. 97 § 1 O.p. nabyli prawo do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt. 126 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, w związku z art. 151 p.p.s.a. w stopniu mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; 2. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 97 O. p. oraz w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji R.P. w stopniu mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że decyzja Strony przeciwnej utrzymująca w mocy decyzję organu 1 instancji oraz decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. mogły pozbawić Skarżących prawa do dziedziczenia, i uchyleniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; 3. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w stopniu mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd, że prawo do ulgi podatkowej /zwolnienia/ powstaje z mocy ustawy, z momentem spełnienia przesłanki 12 miesięcznego okresu zameldowania w nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży, i uchyleniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; 4. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 151 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w stopniu mający istotny wpływ wynik sprawy, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd, że wskazany przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie zawiera warunku od którego uzależnione jest prawo do ulgi podatkowej /zwolnienia/, a jedynie wskazuje iż zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do tych podatników, którzy złożą oświadczenie, i uchyleniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; 5. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § I pkt 1 lit. a i c w związku z art. 151 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w stopniu mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd, że wskazane przepisy art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. regulują istnienie jednego prawa podmiotowego, ponieważ złożenie oświadczenia jest proceduralnym wyrazem prawa podmiotowego do uzyskania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. i to pomimo równoczesnego uznania, że obowiązek złożenia oświadczenia dla uzyskania ulgi /zwolnienia/ ma wymiar osobisty, gdyż adresatem tego obowiązku jest konkretny podmiot prowadzący działalność gospodarczą i uchyleniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; 6. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 97 O.p w stopniu mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd, że spadkobiercy E. B. nabyli prawo do ulgi /zwolnienia/ określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u. p.d.o.f., gdyż spadkodawca E. B. spełnił warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 p.d.o.f. i pomimo tego, że "nie złożył oświadczenia określonego w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Inaczej mówiąc nabył on prawo do ulgi (...), jednakże nie zrealizował tego prawa ze względu na to, że umarł przed upływem terminu do złożenia oświadczenia", i uchyleniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; 6. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O. p.w stopniu mający istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że organ naruszył wskazane przepisy art. 187 § 1 i art. 191 O. p. nie przeprowadzając postępowania i nie dokonując oceny, w jakim terminie spadkobiercy winni byli złożyć oświadczenie co do skorzystania z ulgi /zwolnienia/ z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., i uchyleniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; 7. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, oraz art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. w stopniu mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne uzasadnienie wyroku polegające na zawarciu w uzasadnieniu wyroku wskazań dla organu podatkowego co do dalszego postępowania poprzez dokonanie oceny w jakim terminie spadkobiercy winni byli złożyć oświadczenie co do skorzystania z ulgi /zwolnienia/, pomimo że termin ustawowy upłynął; 8. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, oraz art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. w stopniu mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez bezpodstawne nakazanie rozważenia przez organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, w jakim terminie spadkobiercy winni byli złożyć oświadczenie co do skorzystania z ulgi /zwolnienia/, pomimo że termin ustawowy upłynął. Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim lub ewentualnie oddalenie skargi, a także o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o jej oddalenie, a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Przedmiotem sporu prawnego w rozpoznanej sprawie była zasadniczo wykładnia oraz ocena możliwości zastosowania normy materialnego prawa podatkowego wynikającej z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.: Wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.: Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Z niespornych, dokonanych przez organy podatkowe i przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji, ustaleń sprawy niniejszej wynika, że podatnik – spadkodawca skarżących – dokonał odpłatnego zbycia, o którym mowa w przytoczonych przepisach prawa podatkowego, w dniu 14 V 2010 r. Nie złożył następnie oświadczenia wymaganego przez art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zaś w dniu 22 XII 2010 r. zmarł. Śmierć podatnika nastąpiła po prawie siedmiu miesiącach od bezskutecznego upływu terminu do złożenia oświadczenia z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Jak już uprzednio trafnie skonstatował i ocenił Naczelny Sąd Administracyjny: skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, należy przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego (wyrok NSA z dnia 27 III 2014 r., II FSK 1064/12, LEX nr 1487941). Wymienione oświadczenie jest bowiem normatywnym elementem konstrukcyjnym analizowanego zwolnienia podatkowego, którego realizacja warunkuje zwolnienia tego zastosowanie. W sprawie niniejszej podatnik, ani w terminie wskazanym w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., ani też później – aż do czasu śmierci, przywoływanego oświadczenia nie złożył, nie oświadczył więc woli skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., co oznacza, że prawa do zwolnienia tego nie uzyskał i związku z tym nie mogło ono stanowić przedmiotu następstwa prawnego względem jego spadkobierców. Podkreślić przy tym należy, że śmierć podatnika nie nastąpiła w okresie do złożenia oświadczenia z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., a więc zdarzenie to nie stanowiło obiektywnej przeszkody uniemożliwiającej złożenie oświadczenia. Z tych powodów, wobec trafności skargi kasacyjnej i niezasadności skargi do Sądu pierwszej instancji, której podstawą i zasadniczym zagadnieniem do oceny prawnej była przedstawiona powyżej problematyka wykładni i zastosowania unormowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., na podstawie art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.