I SA/Łd 801/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2012 r. sprawy ze skargi G. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] nr [...] stwierdził niedopuszczalność odwołania G. P. od "decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia [...]". W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z akt sprawy wynika, iż w dniu 29 lutego 2012r. G. P. złożyła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. pismo zatytułowane "Wniosek o określenie wysokości nadpłaty podatku dochodowego z tytułu zwrotu na rzecz pracodawcy (płatnika) przelewem z dnia 05.03.2007r. kwoty 25.243,05 zł stanowiącej odprawę i ekwiwalent za urlop". Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. pismem z dnia [...] wezwał skarżącą do sprecyzowania zakresu żądania zawartego w piśmie z dnia 25 lutego 2012r. zatytułowanym "Wniosek o określenie wysokości nadpłaty podatku dochodowego z tytułu zwrotu na rzecz pracodawcy (płatnika) przelewem z dnia 05.03.2007r. kwoty 25.243,05 zł stanowiącej odprawę i ekwiwalent za urlop". W dniu 5 kwietnia 2012r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wpłynęło pismo skarżącej zatytułowane "odwołanie od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia [...] nr [...] otrzymanej w dniu 28.03.2012, zawartej w wezwaniu z dnia [...]". Następnie w dniu 27 kwietnia 2012r. skarżąca złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. dwa pisma dotyczące wniosku o określenie wysokości nadpłaty podatku dochodowego. W jednym z w pism jako załącznik przedłożyła kopię pisma wystosowanego do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia 25 kwietnia 2012r., będącego uzupełnieniem wcześniejszego stanowiska wyrażonego we wniosku z dnia 25 lutego 2012r. Poza tym w pismach tych skarżąca wniosła o wpisanie sprawy pod nowy numer w wypadku pozostawienia bez rozpoznania wniosku z dnia 25 lutego 2012r. i rozpoznanie wniosku o określenie wysokości nadpłaty podatku dochodowego z tytułu zwrotu na rzecz pracodawcy (płatnika) przelewem z dnia 5 marca 2007r. kwoty 25.243,05 zł stanowiącej odprawę i ekwiwalent za urlop. Do chwili obecnej Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. nie wydał żadnej decyzji rozstrzygającej sprawę z wniosku skarżącej złożonego w dniu 29 lutego 2012r. Wobec faktu, iż decyzja nie została wydana nie została również wprowadzona do obrotu prawnego. Na podstawie art. 220 ustawy Ordynacja podatkowa, od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie. Powołana ustawa nie zawiera unormowań dopuszczających wniesienie odwołania od aktów nie stanowiących decyzji lub od innych czynności organów podatkowych. Pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia [...] jest wezwaniem do sprecyzowania zakresu żądania zawartego w złożonym w dniu 29 lutego 2012r. Wezwanie to wystosowane zostało zgodnie z przepisami art. 169 § 1 w związku z art. 168 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżąca nie wskazała bowiem za jaki okres i w jakiej wysokości ma być określona nadpłata, a poza tym żądała zaliczenia "pozostałej nadpłaty" na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych nie precyzując jednocześnie, co rozumie jako "pozostałą nadpłatę" i jakiego rodzaju są te przyszłe zobowiązania. Wobec braku wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, a w konsekwencji brak wydanej i doręczonej decyzji organu pierwszej instancji, zastosowanie znajduje art. 228 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl powyższej regulacji organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Środek odwoławczy przysługuje od wydanej i doręczonej decyzji, w której elementem składowym jest pouczenie o przysługującym prawie do wniesienia odwołania. W skardze na powyższe postanowienie G. P. wniosła o jego uchylenie oraz zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego przez niedostateczne i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz brak dokładnego, wyczerpującego zbadania oraz załatwienia sprawy – sprzeczność ustaleń z materiałem dowodowym sprawy – art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 168 § 2, art. 169 § 1, art. 167 § 1, art. 210 § 1, 2 i 4 w związku z art. 207 § 2 i art. 21a, art. 3 pkt 6, art. 21 § 3 w związku z art. 74a, art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 217, art. 212, art. 220 § 1, art. 228 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 410 K.c., art. 469 § 2 K.c., art. 470 K.c., art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. – Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.). W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie zawiera ustaleń i ocen w zakresie, co do którego został podniesiony zarzut wydania decyzji. Nie zawiera również wyjaśnienia przyczyn przyjęcia braku wydania decyzji przez organ podatkowy, ustosunkowania się do sprzeczności ustaleń stanu faktycznego i sprzeczności z prawem stwierdzeń prawnych zawartych w wezwaniu organu podatkowego z dnia 21 marca 2012r w aspekcie treści jej wniosku, co ocenić należy jako naruszenie art. 217 § 1 pkt 4 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W piśmie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. w Ł. z dnia [...] poza wezwaniem w trybie art. 169 § 1 w związku z art.168 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa znajdują się ustalenia i stwierdzenia, m.in. że załączone do wniosku dokumenty nie pozwalają potwierdzić, że w 2007r., tj. przed ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy przeniesienia jej jako sędziego w stan spoczynku, które nastąpiło uchwałą KRS w [...], istniały przesłanki do uznania wypłaconych w kwocie 25.243,05 zł w 2006r. przez pracodawcę świadczeń jako nienależnych i dokonania ich zwrotu, nie pozwalają również uznać, że zwrot depozytu w kwocie 25.243,05 zł dokonany przez płatnika w dniu 29 maja 2010r. nie jest zwrotem depozytu, tylko "wymagalnym w 2010r. świadczeniem z tytułu odprawy i ekwiwalentu za urlop". Nadto pismo z dnia [...] nazwane wezwaniem zawiera podkreślenie, że art. 74a ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy określa nadpłatę w wypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 ustawy Ordynacja podatkowa. Konstrukcja tego przepisu pozwala stwierdzić, że organ jest zobowiązany do określenia wysokości nadpłaty w każdym przypadku z wyjątkami wyraźnie tam wskazanymi. Te wyjątki dotyczą nadpłat uregulowanych w art. 73 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. nadpłat powstających m.in. z dniem złożenia zeznania rocznego w podatku dochodowym. Jeżeli podatnik w zeznaniu rocznym wykazał zobowiązanie podatkowe nienależnie lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku i w takim przypadku równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (art. 75 ustawy Ordynacja podatkowa). Z zapisów zawartych w piśmie organu podatkowego z dnia [...] wynikają konsekwencje w postaci ustalenia i przesądzenie tego, iż nie można przyjąć, że w 2007r. i później (aż do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy przeniesienia w stan spoczynku) wypłacone w 2006r. świadczenia z tytułu odprawy i ekwiwalentu stanowiły świadczenia nienależne oraz że zwrot pracodawcy w 2007r. kwoty 25.243,05 zł był zwrotem nienależnego świadczenia, zaś wypłata przez pracodawcę kwoty 25.243,05 zł w 2010r. była zwrotem depozytu. Zdaniem skarżącej powyższe stanowi przesądzenie o braku wystąpienia nadpłaty dochodu, podatku dochodowego (zwłaszcza w 2007r.). Nadto stwierdzenia z pisma z dnia [...] dotyczące podstawy prawnej wniosku złożonego do organu podatkowego przesądzają o braku podstaw prawnych do wniosku o określenie nadpłaty, bowiem winien być złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Podobnie i konstrukcja idąca w kierunku, że nie mogła zwrócić w 2007r. wypłaconych z tytułu przeniesienia w stan spoczynku świadczeń w postaci odprawy i ekwiwalentu za urlop (nie swoich pieniędzy), wobec czego mogła dysponować tymi świadczeniami bez podstawy prawnej, a pracodawca mógł nie przyjąć świadczeń bądź zadysponować nimi poprzez złożenie do nieważnego depozytu. Zdaniem skarżącej, występuje nadto sprzeczność stwierdzeń i ustaleń zawartych w piśmie organu podatkowego z dnia [...] dotycząca ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy przeniesienia jej w stan spoczynku bowiem powołano się, iż nastąpiło to na skutek uchwały KRS z [...], podczas gdy faktycznie ostateczne prawomocne przeniesienie w stan spoczynku w postępowaniu [...] nastąpiło w 2010r. na skutek wydania przez Sąd Najwyższy wyroku z dnia [...], sygn. akt [...] oddalającego jej odwołanie od uchwały KRS z dnia [...]. Sprzeczność stwierdzeń i ustaleń dotyczy również przyjęcia, że nie kwestionuje rozliczenia wypłaconej przez pracodawcę odprawy i ekwiwalentu za urlop. Skoro, zdaniem organu podatkowego, nadpłata z tytułu zwrotu nienależnego świadczenia nie wystąpiła (w szczególności w 2007r.) przyjąć należy, iż została wydana decyzja. Wezwanie z dnia [...] zawiera podstawowe cechy decyzji administracyjnej i jest aktem administracyjnym, w którym organ w sposób władczy rozstrzygnął o wynikających z przepisów prawa podatkowego uprawnieniach konkretnego podmiotu w indywidualnej sprawie. Nie znajduje również uzasadnienia argumentacja, iż skoro nie została doręczona decyzja we właściwej formie (art. 210 § 1 i 2 w związku z art. 207 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa), decyzja nie została wydana i nie weszła do obrotu prawnego (art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa). Uznanie w zaskarżonym postanowieniu, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. w Ł. nie wydał decyzji rozstrzygającej sprawę, a pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. w Ł. z dnia [...] jest wezwaniem do sprecyzowania zakresu żądania z pominięciem ustaleń i ocen w zakresie, co do którego został podniesiony zarzut wydania decyzji, wyjaśnień przyczyn przyjęcia braku wydania decyzji przez organ podatkowy, ustosunkowania się do sprzeczności ustaleń stanu faktycznego i sprzeczności z prawem stwierdzeń prawnych w odniesieniu do treści jej wniosku zawartych w wezwaniu organu podatkowego z dnia [...] narusza treść art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1, 2 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 207 § 2 i art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 168 § 2, art. 169 § 1 i art. 167 § 1, art. 217 § 1 pkt 4 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Pozostawienie zaskarżonego postanowienia w obrocie prawnym, narusza wymienione przepisy w tym także poprzez niedopuszczalne połączenie wydania decyzji z wezwaniem do uzupełnienia podania (art. 168 § 2 i art. 169 § 1 oraz art. 167 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Jednoczesne rozstrzygnięcie sprawy oraz wezwanie, co do uzupełnienia braków formalnych podania poprzez oznaczenie zakresu wniosku są wzajemnie sprzeczne (albo sprawa może być rozpoznana i rozstrzygnięta albo wniosek wymaga uzupełnienia). Połączenie wydania decyzji z jednoczesnym wezwaniem do uzupełnienia podania prowadzi nadto do naruszenia treści art. 167 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jako, że wydanie decyzji pozbawia stronę prawa do rozszerzenia żądania wniosku, a zarazem może skutkować rozbicie żądań na różne postępowania. Treść art. 210 § 1 w związku z art. 207 § 2 została naruszona także poprzez brak uwzględnienia wystąpienia niewłaściwej formy wymaganej dla decyzji organu podatkowego oraz wskutek braku pouczenia co do środka zaskarżenia decyzji zawartej w wezwania z dnia [...] (art. 210 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa). W myśl art. 210 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne stanowią składniki decyzji, a nie wezwania do uzupełnienia podania. Stwierdzenie w zaskarżonym postanowieniu, iż nie została wydana decyzja w połączeniu z brakiem rozważań prawnych w zakresie dopuszczalności wniosku o określenie nadpłaty podatku dochodowego korygujące treść stwierdzeń zawartych w piśmie organu podatkowego z dnia 12 marca 2012r. oraz stwierdzeń dotyczących braku podstaw do przyjęcia, iż w sprawie nie występuje nadpłata z tytułu zwrotu nienależnego świadczenia oraz, że miał miejsce zwrot depozytu prowadzi do naruszenia art. 21a w związku z art. 3 pkt 6, art. 21 § 3, art. 74a oraz art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 410 K.c., art. 469 § 2 K.c., art. 470 K.c., art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z chwilą złożenia wniosku doszło do wszczęcia postępowania podatkowego. Złożenie wniosku jest uzasadnione w świetle art. 21a ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 3 pkt 6, zgodnie z treścią których w wypadkach gdy podatnik zamierza skorzystać z ulgi podatkowej może złożyć wniosek o przeprowadzenie postępowania podatkowego. Do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego stosuje się odpowiednio przepis art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Ulga podatkowa to przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku. Zamiar skorzystania z ulgi w postaci odliczenia od dochodu zwróconej należności w kwocie 25.243,05 zł przelewem z dnia 5 marca 2007r. (zmniejszenia podstawy opodatkowania) i tym samym wysokości podatku został wskazany we wniosku skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego. We wniosku powołano się na zwrot należności z tytułu nienależnego świadczenia oraz nadpłatę podatku. W ramach prowadzonego postępowania organ podatkowy może też stwierdzić nadpłatę. Zaskarżone postanowienie skutkuje pozostawieniem w obrocie prawnym pisma organu podatkowego z dnia [...], zawierającego poza wezwaniem do uzupełnienia braków wniosku także decyzję. Zaskarżone postanowienie zarazem prowadzi do akceptacji sytuacji, w której pomimo wydania przez organ podatkowy rozstrzygnięcia, co do braku nadpłaty (wobec braku zwrotu nienależnego świadczenia) oraz braku podstaw do wniosku o określenie nadpłaty postępowanie nadal jest prowadzone. Niezależnie od powyższego przepisy art. 169 § 1 i 168 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa zostały naruszone także przez przyjęcie, iż wniosek o określenie zobowiązania podatkowego (nadpłaty) wymaga wskazania wysokości nadpłaty, co należy w myśl wskazanych przepisów do zakresu działania organu podatkowego. W konsekwencji zarzucić także należy zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 220 § 1 i art. 228 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. W złożonych w toku postępowania sądowego pismach skarżąca podtrzymała swoją skargę, wskazując na sprzeczne ustalenia i uzasadnienie faktyczne i prawne co do braku nadpłaty w podatku dochodowym organu zawarte w piśmie z [...]. Podniosła, iż "sprzeczność oceny i co do zwrotu przez pracodawcę na moją rzecz kwoty 25.243,05 zł z depozytu prowadzi do potwierdzenia prawidłowości PIT-11 płatnika za 2010r., który to PIT nie wskazuje mojego przychodu w kwocie 25.243,05zł". Zarzuciła też naruszenie art. 6-7 k.p.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżone postanowienie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź, zm.), zwanej dalej Op, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 228 § 1 pkt 1. Stosownie do tego przepisu, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Niedopuszczalność odwołania, jak podkreśla się w doktrynie, może wynikać z przyczyn przedmiotowych, jak i podmiotowych. Pierwsze z przyczyn obejmują przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki wyłączenia przez przepisy prawne możliwości zaskarżania decyzji w toku instancji. Odwołanie przysługuje od decyzji, jest ono zatem niedopuszczalne gdy decyzja nie weszła do obrotu prawnego albo gdy czynność organu administracji publicznej nie jest decyzją administracyjna, a stanowi np. czynność materialno – techniczną. Niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych obejmuje z kolei sytuację wniesienia odwołania przez jednostkę nie mającą legitymacji do wniesienia odwołania albo też wniesienia odwołania przez stronę nie mającą zdolności do czynności prawnych. Ocena legalności zaskarżonego aktu w świetle regulacji powołanego przepisu wymaga zatem uprzedniego poczynienia ustaleń co do charakteru dokonanej przez organ pierwszej instancji w dniu [...] czynności, jaką było sporządzenia pisma zatytułowanego "wezwanie", tj. ustalenie czy pismo to posiada, tak jak podnosi skarżąca, cechy decyzji administracyjnej czy też może jest, jak podnosi organ odwoławczy, li tylko pismem procesowym w toku postępowania zmierzającym do sprecyzowania żądania złożonego przez skarżącą wniosku. Decyzja stosownie do art. 207 § 2 Op rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Decyzja może być rozpatrywana w ujęciu materialnym i procesowym. W pierwszym ujęciu oznacza ona "oparte na przepisach prawa administracyjnego władcze, jednostronne oświadczenie woli organu administracji publicznej, określające sytuację prawną konkretnie wskazanego adresata w indywidualnie oznaczonej sprawie" (por. J.Lang, J. Służewski, M.Wierzbowski, A. Wiktorowska, Polskie prawo administracyjne, s. 190, podobnie też uchwała SN z dnia 5 lutego 1988r., III AZP 1/88, OSPiKA 1989, z. 3, poz. 59). Z powyższej definicji decyzji wynika, iż rozstrzygnięcie decyzji sprowadza się do orzeczenia o wynikających z przepisów prawa materialnego prawach lub obowiązkach danego podmiotu. Rozstrzygnięcie decyzji jest tym elementem, który określa skutki prawnopodatkowe ustalonego przez organ stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawnych. Z rozstrzygnięcia powinien wynikać zakres praw lub obowiązków strony, która jest adresatem decyzji. Powinno ono być sformułowane w sposób zrozumiały, precyzyjny i wyczerpujący, aby wynikało z niego w sposób niebudzący wątpliwości, jakie uprawnienia zostały przyznane lub jakie obowiązki zostały nałożone (por. wyrok NSA z dnia 26 października 1995r., SA/Po 1024/95, "Prawo gospodarcze" 1996, z. 4, s. 20 czy wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 1995r., III SA 1225/94, ONSA 1996, z. 3, poz. 135). Rozstrzygnięcie należy do niezbędnych elementów każdej decyzji, a jego brak powoduje, że konkretny akt nie ma charakteru decyzji. W ujęciu procesowym decyzja to akt odpowiadający wymogom art. 207, 208 Op i charakteryzujący się strukturą określona w art. 210 Op. Rację należy wprawdzie przyznać skarżącej, wedle której pismo organu podatkowego skierowane do osoby, która złożyła wniosek zawierające oznaczenie organu, adresata, datę wydania rozstrzygnięcia sprawy, podpis osoby uprawnionej do działania w imieniu organu oraz pewne elementy uzasadnienia prawnego należy uznać za decyzję (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2004r., III SA 1642/03). Jak bowiem podnosi jednolite orzecznictwo sądowe oraz doktryna przedmiotu dla oceny, czy w sprawie doszło do wydania decyzji, decydujące znaczenie ma treść rozstrzygnięcia a nie jego forma (por. wyrok NSA z 20 lipca 1981 r., SA 1163/81, OSPiKA 1982, nr 9-10, poz. 169 z glosą J. Borkowskiego, postanowienie NSA z 11 lipca 1984 r., SA Wr. 309/84, ONSA 1984, nr 2, poz. 61, postanowienie NSA z 3 grudnia 1987 r., SAB/Wr 8/87 ONSA 1988, nr 1, poz. 4); a "użycie tej czy innej nazwy nie ma znaczenia dla charakteru prawnego danego aktu jako decyzji, jeśli jest to akt rozstrzygający merytorycznie indywidualną sprawę należącą do właściwości organu administracji państwowej (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 1982, SA 1163/81, OSPiKA 1982, z. 9-10, poz. 169 oraz z dnia 21 lutego 1994r., I SAB 54/93, OSP 1995r., z. 11, poz. 222). Będące przedmiotem złożonego przez skarżącą odwołania pismo organu pierwszej instancji z dnia [...] znak [...] zatytułowane "wezwanie", pomimo zawarcia w swojej treści wykraczających poza wymagane przy wezwaniach elementów (tj. opis wniosku, stanu faktycznego, danych wynikających z prowadzonych przez organ akt, treść przepisów Ordynacji podatkowej regulujących instytucję nadpłaty) nie posiada niezbędnej do uznania go za decyzję cechy, jaka jest rozstrzygnięcie sprawy wnioskowanej przez skarżącą nadpłaty. Za element taki, wbrew subiektywnemu przekonaniu skarżącej, nie może być uznane zawarte w tym piśmie na ostatniej stronie w pierwszym akapicie zdanie, w którym organ stwierdza, że "załączone przez Panią do niniejszego pisma dokumenty nie pozwalają potwierdzić, że w 2007 roku tj. przed ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy przeniesienia Pani jako sędziego w stan spoczynku, które nastąpiła uchwałą KRS w [...], istniały przesłanki do uznania wypłaconych w kwocie 25.243,05 zł w 2006roku przez pracodawcę świadczeń jako nienależnych i dokonania ich zwrotu". Przytoczony fragment spornego wezwania nie pozwala przyjąć, iż organ odmawia skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym, a więc rozstrzyga o prawie skarżącej do zwrotu nadpłaconego podatku. Przede wszystkim zauważyć należy, iż organ nie używa tu kategorycznego formułowania takiego jak odmawiam stwierdzenia nadpłaty, nie określa też okresu (roku podatkowego), za jaki odmawia stwierdzenia tej nadpłaty, ani w jakiej wysokości. Nie pozwala ono zatem stwierdzić jakiego konkretnego uprawnienia organ odmawia przyznania skarżącej. Organ jedynie potwierdza, iż załączone do wniosku przez skarżącą dokumenty nie pozwalają przyjąć, iż w 2007r. istniały przesłanki do uznania wypłaconej w 2006r. przez pracodawcę kwoty jako nienależnej i dokonania jej zwrotu przez skarżącą na rachunek pracodawcy. Co istotne tak zredagowana "treść wezwania" nie mogłaby się nadawać do wykonania. Za rozstrzygnięcie wezwania nie mogą być też uznane zawarte na stronie 2 wezwania dane wynikające ze złożonych przez skarżącą zeznań podatkowych i informacji podatkowych płatnika (pracodawcy skarżącej), stanowią one bowiem dokonane przez organ ustalenia na podstawie posiadanych akt podatkowych skarżącej za poszczególne lata. W konsekwencji zgodzić należy się z zawartym w zaskarżonym postanowieniu rozstrzygnięciem stwierdzającym niedopuszczalność wniesionego przez skarżącą odwołania od wezwania. Skoro bowiem sporne wezwanie nie stanowi decyzji podatkowej z uwagi na brak w nim rozstrzygnięcia co do konkretnego prawa podatnika, to wniesienie od niego odwołania było niedopuszczalne. Wbrew przekonaniu skarżącej, pozostawienie w obrocie prawnym zaskarżonego postanowienia nie spowoduje "niedopuszczalnego połączenie wydania decyzji z wezwaniem do uzupełnienia podania". W ocenie Sądu, wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym z dnia 25 lutego 2012r. zawierał braki formalne, wymagające uzupełnienia. Stosownie bowiem do art. 75 § 1 i § 3 Op jeśli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, równocześnie z wnioskiem obowiązany jest złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Nie ma więc racji skarżąca, twierdząc w uzasadnieniu swojego wniosku, iż korekta stanowi uprawnienie nie zaś obowiązek. Nie budzi też wątpliwości, iż skarżąca do wniosku nie załączyła korekty zeznania podatkowego za roku objęty wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Również korekty tej nie wymieniła wśród załączników dołączonych do wniosku. W swoim wniosku o stwierdzenie nadpłaty przyznaje nadto, iż nie korygowała deklaracji PIT-37 za 2006r. i 2007r., uznając najpierw, iż korekta stanowi jej uprawnienie nie zaś obowiązek, następnie, że korekta ta za 2007r. nie spowodowałaby zwrotu całości nadpłaconego podatku, ostatecznie zaś stwierdzając, iż wniosek w trybie art. 74a Op nie wymaga złożenia korekty deklaracji podatkowej, jako że wartość nadpłaty określa organ podatkowy na podstawie posiadanych danych. Na brak ten organ pierwszej instancji zwrócił uwagę w spornym wezwaniu na 3 stronie, jednakże wezwał skarżącą jedynie do sprecyzowania treści niezrozumiałego, jego zdaniem, wniosku. Tymczasem stosownie do powołanego przepisu winien wezwać skarżącą do uzupełnienia wniosku także o korektę zeznania podatkowego, wadliwość ta nie ma jednakże znaczenia dla oceny legalności postanowienia o niedopuszczalności odwołania od wezwania do usunięcia braków formalnych. Wbrew bowiem przekonaniu skarżącej nie ma tu zastosowania art. 74a Op, skarżąca składała bowiem zeznania podatkowe w podatku dochodowym za poszczególne lata, a organ nie wszczął z urzędu postępowania w przedmiocie określenia nadpłaty, lecz na wniosek skarżącej, zaś wskazany przepis nie ma zastosowania do takich przypadków. Podnieść nadto należy, iż zawarte we wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym żądanie może budzić wątpliwości co do okresu za który miałaby powstać nadpłata. Określając rodzaj pisma skarżąca wskazała bowiem, iż jest to "wniosek o określenie wysokości nadpłaty podatku dochodowego z tytułu zwrotu na rzecz pracodawcy (płatnika) przelewem z dnia 5.03.2007r. kwoty 25.243,05 zł stanowiącej odprawę i ekwiwalent za urlop". Na ostatniej stronie tego wniosku podała najpierw, że "nadpłata podatku powstała w roku podatkowym, w którym nastąpił zwrot kwoty 25.243,05 zł tj. 2007r., pociągnęła za sobą nadpłatę wynikającą z różnicy stawek w podatku zapłaconym od należności brutto i najwcześniej mogła zostać potencjalnie uwzględniona przy rozliczeniu rocznego dochodu za 2007r. czyli w 2008r.". Dalej skarżąca podała dane dotyczące rozliczenia podatku dochodowego za 2006r. i stwierdziła, że "zwrot kwoty 25.234,05 zł w 2007r. przy braku odliczenia zwrotu skutkuje powstanie nadpłaty podatku w 2007r. w tym również w zakresie różnicy stawek podatku zapłaconego z tytułu dochodu osiągniętego w 2007 i 2006 r.". W swoim wniosku skarżąca podała też, iż za 2010r. pracodawca PIT-11 nie ujął kwoty 25.234,05 zł, dlatego doliczyła tę kwotę do dochodu za 2010r. i zapłaciła od niej podatek za 2010r. Wynika z tego, iż sporna kwota została opodatkowana dwukrotnie, z wniosku trudno jednak wywieść czy skarżąca żąda stwierdzenia nadpłaty za 2006 (kiedy ją wypłacono), 2007 (kiedy dokonała jej zwrot) czy też może za 2010r. (kiedy ją zadeklarowała pomimo, iż nie była ona ujęta w PIT-11 za 2010r.). Wyjaśnienie tej okoliczności ma istotne znaczenie dla oceny czy w objętym wnioskiem danym roku podatkowym powstała nadpłata. Wyjaśnienia tych niejasności po wniesieniu odwołania od wezwania w złożonych w dodatku po upływie zakreślonego przez organ w wezwaniu terminu przez skarżącą pismach nie ma wpływu na ocenę charakteru wezwania i dopuszczalność wniesienia od niego odwołania. Zasadność wskazanych wątpliwości co do treści żądania znajduje też potwierdzenie w skardze w której skarżąca stwierdza, iż "złożenie przeze mnie wniosku jest uzasadnione w świetle art. 21 op w związku z art. 3 pkt 6, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik zamierza skorzystać z ulgi podatkowej może złożyć wniosek o przeprowadzenie postępowania podatkowego. (...) Zamiar skorzystania z ulgi w postaci odliczenia od dochodu zwróconej należności w kwocie 25.243,05 zł przelewem z dnia 5.03.2007r.". Z tego stwierdzenia skarżącej wynika z kolei, iż owa nadpłata ma być konsekwencją skorzystania przez skarżącą z ulgi podatkowe, której rodzaju jednakże skarżąca nie sprecyzowała. W konsekwencji zarzuty skargi koncentrujące się w zdecydowanej większości na naruszeniu prawa procesowego poprzez niedostateczne i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz brak dokładnego, wyczerpującego zbadania oraz załatwienia sprawy nadpłaty, sprzeczność ustaleń z materiałem dowodowym, następstwem których było naruszenie prawa materialnego, nie zasługują na uwzględnienie. Wprawdzie rację ma skarżąca, twierdząc, iż złożony przez nią wniosek wszczął postępowanie w sprawie nadpłaty podatku dochodowego. Wobec jednakże braków formalnych tegoż wniosku nie sposób organowi zarzucić zaniedbań w gromadzeniu dowodów i wyjaśnianiu okoliczności sprawy, zaś podjętych przez organ wstępnych czynności procesowych, zmierzających do uzupełnienia wniosku, za rozstrzygnięcie wniosku o nadpłatę. Co z kolei czyni bezzasadnymi zarzuty naruszenia art. 210 § 4 Op poprzez brak należytego uzasadnienia decyzji, jak i pominięcie treści wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 159 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił. A.D.