I SA/Lu 452/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Starszy inspektor Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2012 r. sprawy ze skargi A. s.c. D.Z., S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. - oddala skargę 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r., nr [...], w sprawie zobowiązania podatkowego "A" s.c. z siedzibą w K. (spółka) w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008r. 2. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że decyzją z dnia [...]r. organ I instancji określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008r., bowiem stwierdził, że z naruszeniem art.88 ust.3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2008r., zwanej dalej "ustawą o VAT", dokonała ona obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze nr [...] z [...].11.2008r. Faktura ta dokumentuje nabycie przez spółkę od "B" S.A. w L., na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia [...].11.2008r., numer rep. [...], prawa wieczystego użytkowania gruntu położonego w K. przy ul. P. oraz prawa własności znajdujących się na tym gruncie budynku i budowli za cenę 1200000,00 zł plus VAT w kwocie 264000,00 zł. Jak jednak ustalono w toku postępowania podatkowego, transakcja ta korzystała ze zwolnienia podatkowego na podstawie art.43 ust.1 pkt 2, ust.2 i 6 oraz art.29 ust.5 ustawy o VAT w związku z § 8 ust.1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz.970), zwanego dalej "rozporządzeniem". W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła, że nie przywołano w jej treści brzmienia art.43 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT, nie wyjaśniono, z jakiego powodu oparto rozstrzygnięcie na przepisie rozporządzenia nieobowiązującego w dacie wydania decyzji, nie wskazano dowodów potwierdzających tezy organu, a nadto rozstrzygnięto sprawę przy uznaniu istnienia winy spółki w działaniach zmierzających do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony oraz błędnie zastosowano § 8 ust.1 pkt 12 rozporządzenia. Podniosła, że w sprawie winny być zastosowane przepisy obowiązujące w dacie wydania decyzji, a także że działała w przekonaniu, iż faktura jest wystawiona prawidłowo, nie wiedziała, kiedy nabywane środki trwałe powstały i że transakcja jest zwolniona z VAT. Podkreśliła, że w akcie notarialnym wprost zawarto stwierdzenie, że przedmiot sprzedaży nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. 1.3 Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia organ podniósł, że nieruchomości będące przedmiotem transakcji z dnia [...].11.2008r., tj. wiata przystankowa, utwardzony plac, ogrodzenie i oświetlenie zostały wybudowane w latach 70. XX wieku, były użytkowane przez Przedsiębiorstwo Komunikacji w K. i stały się własnością tego przedsiębiorstwa z dniem [...] grudnia 1990r. zgodnie z decyzją Urzędu Wojewódzkiego Placówka Zamiejscowa w C. z dnia [...].12.1999r., nr [...], mocą której przedsiębiorstwo to nabyło prawo użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego wymienionymi obiektami. W wyniku reorganizacji, następcą prawnym wymienionego przedsiębiorstwa zostało "B" S.A. w L., dla którego przedmiotowe budowle stanowiły środki trwałe. Kontrola przeprowadzona w ostatnio wymienionej firmie wykazała, że nie dysponuje ona informacjami, które potwierdzałyby fakt poniesienia wydatków na ulepszenie środków trwałych, o których mowa, w okresie ich użytkowania. Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że w sytuacji, gdy obiekty budowlane wybudowane w latach 1974, 1975, 1978, tj. przez wprowadzeniem w Polsce regulacji w zakresie VAT, zbyte zostały na rzecz spółki przez "B" S.A. w L. po upływie 5 lat od roku, w którym zakończono ich budowę i po trwającym dłużej niż 5 lat okresie ich używania przez sprzedającego w celu wykonywania czynności opodatkowanych, a ponadto sprzedający nie dokonywał ich ulepszeń, sprzedaż tych budynku i budowli spółce była zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art.43 ust.1 pkt 2, ust.2 pkt 1 i ust.6 ustawy o VAT. Organ wyjaśnił także, że ponieważ z art.29 ust.5 ustawy o VAT wynika, że zasady opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajdują się budynki i budowle, są takie same, jak tych budynków i budowli, to również sprzedaż przez "B" S.A. w L. na rzecz spółki użytkowania wieczystego gruntu zwolniona była od opodatkowania VAT, a konkluzja ta znajduje potwierdzenie w § 8 ust.1 pkt 12 rozporządzenia. W sytuacji, gdy transakcja podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług, zastosowanie w sprawie znajdował art.88 ust.3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktura, gdy transakcja nią udokumentowana nie podlega opodatkowaniu bądź jest zwolniona. Odnosząc się do zarzutów i twierdzeń odwołania oraz pisma spółki z dnia 9.03.2012r. organ stwierdził, że mające w sprawie zastosowanie brzmienie art.43 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT zostało przytoczone przez organ I instancji (na str.2 jego decyzji), ze wskazaniem, że treść ta dotyczy okresu, w którym dokonana została transakcja, tj. listopada 2008r. Wyjaśnił przy tym, że w zakresie prawa podatkowego do oceny prawnej danego zdarzenia stosuje się przepisy obowiązujące w momencie zaistnienia tego zdarzenia oraz przywołał (obowiązującą w listopadzie 2008r.) treść art.43 ust.1 pkt 2, art.43 ust.2 pkt 1, art.43 ust.6 i art.29 ust.5 ustawy o VAT oraz § 8 ust.1 pkt 12 rozporządzenia. Zauważył, że przyjęcie poglądu spółki, iż do opodatkowania zdarzenia zaistniałego w 2008r. należy stosować przepisy prawa podatkowego obowiązujące w roku 2011, prowadziłoby do akceptacji działania prawa podatkowego wstecz. Podniósł też, że spółka nie wyjaśniła, na czym miałoby polegać błędne zastosowanie ostatniego z wymienionych przepisów. Organ nie podzielił także stanowiska spółki, że organ I instancji nie powołał dokumentów, na których oparł dokonane w sprawie ustalenia. Wskazał, że częścią materiału dowodowego w niniejszej sprawie są: protokół z kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w "B" S.A. w L. wraz z załącznikami oraz protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce przez Urząd Skarbowy w T. wraz z załącznikami, co potwierdza postanowienie organu I instancji z dnia [...].12.2011r. (doręczone spółce dnia 14.12.2011r.). Z materiałami tymi spółka mogła się zapoznać, w tym w trybie art.200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.". Ponadto w wydanej w sprawie decyzji organ I instancji powołał dokumenty i okoliczności, na których się oparł (akt notarialny, faktura dokumentująca transakcję, dokumenty dotyczące nieruchomości będących przedmiotem transakcji). Jako pozostające bez wpływu na wynik sprawy organ ocenił argumenty mające uzasadniać stanowisko spółki o braku jej winny w nieprawidłowym rozliczeniu podatku za IV kwartał 2008r. Wskazał, że przepisy prawa podatkowego mają charakter bezwzględnie obowiązujący i obowiązkiem organu podatkowego jest określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości bez względu na stopień przyczynienia się podatnika do powstania nieprawidłowości. Podniósł, że przepisy prawa podatkowego są powszechnie dostępne, a przy dołożeniu należytej staranności spółka mogła określić status nabywanych nieruchomości. Zauważył, że stan nabywanych nieruchomości jednoznacznie wskazywał, że budowle nie są nowe, dane dotyczące nieruchomości wynikały również z odpisu z księgi wieczystej okazanego przy sporządzeniu aktu notarialnego, a transakcji dokonywały dwa podmioty prowadzące działalność gospodarczą, w związku z czym należy oczekiwać, że dołożą staranności w wyjaśnieniu także aspektów podatkowych transakcji, a spółka mogła ewentualnie zażądać niezbędnych wyjaśnień od kontrahenta. Na zakończenie organ wskazał, że art.52 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy sytuacji, gdy podatnik otrzymuje zwrot nienależny bądź zawyżony na skutek działań od niego niezależnych, a kryterium winy ujęte w art.52 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy wyłącznie samej czynności zwrotu podatku, nie zaś ewentualnego zawinienia w powstaniu zobowiązania podatkowego, gdy w sprawie niniejszej kwota zwrotu wynikała ze złożonej przez spółkę deklaracji podatkowej. 1. W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art.210 § 1 pkt 6 O.p. (w skardze podano błędnie – ustawy o VAT) przez brak wyjaśnienia, które przepisy (z jakich dat) pozostają dla spółki względniejsze i tym samym, które z tych przepisów (z jakich dat) mają zastosowanie w sprawie, oraz art.122 oraz art.187 § 1 w związku z art.52 § 1 pkt 2 O.p. przez uznanie istnienia winy spółki w nieprawidłowym obniżeniu kwoty podatku należnego o podatek naliczony i, w konsekwencji, zaistnienia zaległości podatkowej. 2. W uzasadnieniu skargi spółka stwierdziła, że organy nie wyjaśniły, jakie konkretnie przepisy, tj. w jakiej dacie obowiązujące, mają w sprawie zastosowanie, a także nie rozważyły treści przepisów z różnych dat w zakresie ich względności dla spółki. Wyraziła przy tym pogląd, że w każdym przypadku, gdy brak jest przepisów intertemporalnych (jak w stanie sprawy niniejszej) winny być stosowane przepisy względniejsze dla podatnika. Spółka zakwestionowała również pogląd organu podatkowego wyrażony na tle regulacji art.52 § 1 pkt 2 O.p. podnosząc, że teza, iż na określenie zobowiązania podatkowego nie ma wpływu istnienie lub nieistnienie winy po stronie podatnika jest nieuzasadniona oraz stwierdzając, że wykazała, iż nie ponosi winy za zaistniałą sytuację. Podniosła, że działała w przekonaniu o prawidłowym wystawieniu faktury przez sprzedawcę, dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony bazowała na zapewnieniach sprzedawcy wynikających z § 5 aktu notarialnego oraz wystawionej przez niego fakturze, sporządzający umowę notariusz powinien dbać o prawidłowość umowy, w tym poprawność ustalenia ceny, spółka nie miała wglądu do ksiąg sprzedającego, nie posiada też stosownej wiedzy specjalnej koniecznej do zbadania takich ksiąg, nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że po stronie sprzedawcy istniały przesłanki do zwolnienia od podatku od towarów i usług. Spółka nie mogła w szczególności znać dat powstania budynków położonych na kupowanej nieruchomości, okresu ich użytkowania przez sprzedającego, okoliczności czy budynki były modernizowane, kiedy i w jakim zakresie. O prawidłowości dokonanego rozliczenia podatkowego utwierdził zaś spółkę Urząd Skarbowy w T., którego kontrola nie ujawniła żadnych uchybień. 1. W piśmie z dnia [...].06.2012r. spółka uzupełniła skargę przez wniesienie o dopuszczenie dowodów z dokumentów na okoliczność, iż Skarb Państwa nie pozostawał uszczuplony w związku z zakwestionowanym przez organy podatkowe w sprawie niniejszej rozliczeniem podatku od towarów i usług oraz że nie było celem transakcji, której to rozliczenie dotyczy, dokonanie oszustwa podatkowego lub innego nadużycia (faktura korygująca z [...].02.2012r., nr [...]), a także – z odwołaniem się do art.165b § 1 O.p. - dla wyjaśnienia wątpliwości dotyczących dopuszczalności wszczęcia i prowadzenia wobec spółki postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją (protokół kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w "B" S.A. w L. – w części pozwalającej ustalić moment wszczęcia i zakończenia kontroli). Sformułowała zarzuty naruszenia art.165b § 1 O.p. przez wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego wbrew dyspozycji normy prawnej, art.52 § 1 pkt 2 O.p. przez błędną wykładnię oraz art.187 § 1 i art.191 O.p. przez zaniechanie oceny materiału dowodowego w kontekście przesłanki pozwalającej na zrównanie z zaległością podatkową nienależnego zwrotu podatku oraz pominięcie protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., art.200 i art.123 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach postępowania, w którym strona nie miała zapewnionego udziału, a w konsekwencji nie miała i nie ma możliwości weryfikacji trafności wywiedzionych w tym postępowaniu wniosków, art.88 ust.3a pkt 2 ustawy o VAT przez przyjęcie poglądu prawnego stojącego wbrew zasadzie neutralności stanowiącej podstawę rozliczeń w podatku od towarów i usług, a podsumowując te zarzuty odwołała się do zasady sprawiedliwości wyrażonej w art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 1. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: 5.1 Jak wskazano wyżej, wydane w sprawie niniejszej decyzje podatkowe są konsekwencją ustalenia, że: - przedmiot umowy sprzedaży zawartej dnia [...].11.2008r. pomiędzy "B" S.A. w L. a spółką (jako kupującym) stanowiły towary używane w rozumieniu art.43 ust.2 pkt 1 ustawy o VAT, tj. obiekty budowlane, które powstały w latach 1974-1978, - w stosunku do tych towarów sprzedawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bowiem w okresie ich powstania nie obowiązywały w Polsce regulacje prawne w zakresie podatku od towarów i usług, - sprzedawca nie ponosił wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przedmiotowych obiektów budowlanych, - przedmiotowe obiekty budowlane nieprzerwanie służyły sprzedawcy do prowadzenia jego działalności gospodarczej, tj. wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższe ustalenia dokonane zostały na podstawie dokumentów w postaci aktu notarialnego z dnia [...].11.2008r., numer rep. [...], odpisu z księgi wieczystej nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w K. z dnia [...].10.2008r., a także na podstawie protokołu z kontroli przeprowadzonej w "B" S.A. przez Urząd Skarbowy z załącznikami, które to dokumenty zostały włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy postanowieniem z dnia [...].12.2011r. (k-46 akt administracyjnych). W sytuacji, gdy zgodnie z art.122 O.p. organy podatkowe obowiązane są podjąć wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, stosownie do art.180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś z art.181 O.p. wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, stwierdzić należy, że wykorzystanie wskazanego materiału dowodowego do dokonania ustaleń faktycznych w sprawie niniejszej jest zgodne z prawem. Wykorzystanie materiału dowodowego, o którym mowa, nie narusza także, wbrew zarzutowi spółki, art.123 lub art.200 O.p., skoro spółce doręczone zostało postanowienie z dnia 8.12.2011r. informujące o procesowym statusie tych dokumentów (k-46, 46a) i mogła się ona z nimi zapoznać, w tym z uwzględnieniem regulacji art.200 O.p. (k-53, 53a, 70,71). Z wykorzystaniem w sprawie niniejszej wskazanych dowodów nie wiązało się żadne ograniczenie praw spółki jako strony postępowania podatkowego, w tym w zakresie inicjatywy dowodowej. Wbrew jej twierdzeniom, mogła ona zwrócić się do sprzedawcy o udostępnienie wszelkich niezbędnych informacji dotyczących przedmiotu sprzedaży i potwierdzających je dokumentów (por.: art.546 § 1 Kodeksu cywilnego), co pozwoliłoby jej na zweryfikowanie danych ujawnionych w materiale dowodowym pozyskanym z urzędu przez organy podatkowe i ewentualne zgłoszenie stosownych wniosków dowodowych. Dokonując ustaleń, o których mowa, organy podatkowe uwzględniły cały odnoszący się do wskazanych kwestii zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceniły go bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art.191 O.p., przy czym zauważyć należy, że materiał ten nie zawiera luk ani sprzeczności. 5.2 Dokonane bez naruszenia przepisów O.p. ustalenie, że dostawa z dnia 24.11.2008r. miała za przedmiot obiekty budowlane, o jakich mowa w art.43 ust.1 pkt 2 w związku z ust.2 pkt 1 ustawy o VAT, a jednocześnie nie zachodzą okoliczności wyłączające zastosowanie tego pierwszego przepisu, wskazane w ust.6 art.43 ustawy o VAT, dawało organom podatkowym podstawę do przyjęcia, że cała dostawa, tj. zarówno obiektów budowlanych, jak i prawa użytkowania wieczystego gruntu, z którym obiekty te były trwale związane, podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art.43 ust.1 pkt 2 w związku z art.29 ust.5 ustawy o VAT, a w konsekwencji - zgodnie z art.88 ust.3a pkt 2 ustawy o VAT - dokumentująca tę transakcję faktura nr [...] z [...].11.2008r., zawierająca naliczony wbrew powołanym wyżej przepisom podatek od towarów i usług, nie mogła stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego i zwrotu różnicy podatku. 5.3 Jak prawidłowo wyjaśniły organy podatkowe w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji, w dniu dokonania dostawy obowiązywał art.88 ust.3a pkt 2 ustawy o VAT w jednoznacznym brzmieniu: "Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (...) w przypadku gdy (...) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku". Tej treści regulacja prawna wprowadzona została do systemu prawnego z dniem 1 stycznia 2008r. mocą art.1 pkt 12 ustawy z dnia 19 września 2007r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz.U. Nr 192, poz.1382; por.: art.7 tej ustawy) w celu dostosowania przepisów prawa polskiego do wspólnotowych regulacji w zakresie podatku od wartości dodanej (dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz.U. UE.L. 2006.347.1) i wyjaśniających je wypowiedzi Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS; obecnie – Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej; por.: pkt II.13 uzasadnienia do projektu ustawy, druk sejmowy nr 1928 z dnia 4.07.2007r.). Brak jest podstaw prawnych, aby opodatkowanie tej transakcji rozpatrywać w świetle innych, nieobowiązujących w dacie jej dokonania, przepisów prawa podatkowego, nawet gdyby te inne przepisy były dla spółki, jak to ona określa, względniejsze. 5.4 Nie jest uzasadnione twierdzenie spółki, iż regulacja, o której mowa wyżej, narusza zasadę neutralności VAT. Neutralność jest jedną z zasadniczych cech tego podatku, a jej zapewnieniu służy mechanizm obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towaru lub usługi służących do wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Odnosi się to jednak tylko do kwot podatku, które były należne przy nabyciu takiego towaru lub usługi, bowiem prawa do odliczenia nie tworzy sam fakt wystawienia faktury o określonej treści. W sposób niebudzący wątpliwości wyjaśnił tę kwestię ETS w wyroku z dnia 13.12.1989r. w sprawie C-342/87 Genius Holding bv przeciwko Staatssecretaris van Financien, w którym stwierdził, że z prawa do odliczenia podatku podatnik nie może skorzystać w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany w fakturze, ale na mocy przepisów o VAT nie może być zaklasyfikowany (uznany) jako podatek VAT, gdyż nie odpowiada danej transakcji z uwagi na fakt, iż jest wyższy niż należny lub transakcja nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem VAT; dla odbiorcy takiej faktury wykazany w niej podatek nie stanowi podatku VAT do odliczenia, nawet jeżeli zostanie zapłacony. 5.5 Skoro spółce nie przysługiwało (nigdy) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę wykazaną jako podatek w fakturze nr [...] z [...].11.2008r., to skorygowanie tej faktury w zakresie przedmiotowego podatku nie ma znaczenia ani dla obowiązków spółki wynikających z ustawy o VAT, ani dla wyniku niniejszej sprawy. 5.6 Zgodnie z art.87 ust.1 ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art.86 ust.2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, z art.99 ust.12 ustawy o VAT wynika zaś, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art.87 ust.1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Dokonanie zwrotu różnicy podatku w wysokości wykazanej w deklaracji podatkowej jest zatem, co do zasady (por.: art.87 ust.2 zdanie drugie i art.99 ust.12 in fine ustawy o VAT), obowiązkiem organu podatkowego. W stanie sprawy niniejszej, co nie jest sporne, uwzględniając w kwocie podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2008r. podatek zawarty w fakturze nr [...] z [...].11.2008r. (264000,00 zł) spółka wykazała jednocześnie do zwrotu na jej rachunek bankowy (w terminie 60 dni) różnicę podatku w kwocie 262288,00 zł. Zwrot na rzecz spółki wskazanej kwoty był wynikiem wyłącznie wykazania jej przez spółkę w deklaracji VAT-7. W tych okolicznościach sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej podziela wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pogląd, iż spółka nie wykazała, aby zwrot różnicy podatku nastąpił bez jej winy, co wyłączałoby możliwość potraktowania kwoty zwrotu na równi z zaległością podatkową stosownie do art.52 § 1 pkt 2 O.p. Prawidłowe (zgodne z prawem) rozliczenie VAT obciąża bowiem podatnika (por.: art.99 ust.1 i 2 oraz 12 ustawy o VAT), a treść złożonej przez spółkę deklaracji VAT-7, o której mowa wyżej, była wynikiem wyłącznie jej autonomicznej decyzji. 5.7 Uwzględniając powyższe, za nieuzasadnione uznać należy zarzuty spółki, iż ustalenia w przedmiocie istnienia lub braku jej winy w nienależnym zwrocie podatku dokonane zostały z naruszeniem przepisów postępowania. W szczególności bowiem w okolicznościach sprawy niniejszej braku winy spółki w nienależnym zwrocie podatku nie mógł dowodzić ani fakt, że w toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w T. nie ujawniono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres 1.10. - 31.12.2008r., ani zgodne oświadczenie stron umowy sprzedaży z dnia [...].11.2008r., że "przedmiot niniejszej sprzedaży nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT", ani wreszcie okoliczność, że spółka przystępując do przetargu nieograniczonego, ani zawierając umowę sprzedaży, ani wreszcie przed złożeniem deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2008r. nie doprowadziła do przekazania jej przez sprzedawcę wszystkich danych o przedmiocie sprzedaży, także istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego. Wbrew przy tym sugestiom spółki, pozyskaniu przez nią tych danych nie stał na przeszkodzie brak uprawnień przysługujących organom podatkowym (por.: art.546 § 1 K.c.). 5.8 Jak wykazano wyżej, spółka, jako podmiot, na rzecz którego dokonywana było dostawa, nie była pozbawiony możliwości weryfikacji (ustalenia) okoliczności, od których uzależnione było zastosowanie zwolnienia w podatku od towarów i usług. Jako nieuzasadniony ocenić zatem należy zarzut, iż przesłanki tego zwolnienia skonstruowane zostały przez ustawodawcę w taki sposób, że nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca spółka nie mogła ich zweryfikować. 5.9 W sprawie niniejszej organy podatkowe nie naruszyły również art.165b § 1 O.p. Wskazany przepis, stanowiący, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2009r. z mocy art.1 pkt 32 i art.10 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz.1318), przy czym zgodnie z art.6 tej ustawy do postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej przed dniem wejścia w życie ustawy, zastosowanie znajdują przepisy dotychczasowe. Zgodnie zatem z tą regulacją organ podatkowy obowiązany jest wszcząć postępowanie podatkowe w terminie oznaczonym w art.165b § 1 O.p. terminie, gdy: - przeprowadzono u określonego podmiotu (kontrolowanego) kontrolę podatkową - która nie zakończyła się przed 1.01.2009r. - i wykazała nieprawidłowości w zakresie wywiązywania się przez ten podmiot (tj. kontrolowanego) z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Sytuacja taka nie miała miejsca w stanie niniejszej sprawy, gdyż kontrola przeprowadzona w spółce przez pracowników Urzędu Skarbowego w T. w dniach 19.02. - 4.03.2009r. (z przerwami), zakończona dnia 6.03.2009r. (art.291 § 4 O.p.), nie ujawniła nieprawidłowości w rozliczeniu VAT spółki za IV kwartał 2008r. Natomiast fakt przeprowadzenia kontroli przez pracowników Urzędu Skarbowego u innego podmiotu, tj. w "B" S.A. w L., jej termin i wynik, nie mają - w świetle omawianej regulacji - znaczenia w sprawie niniejszej. 5.10 Skoro kontrola podatkowa w przedmiocie prawidłowości rozliczenia VAT spółki za IV kwartał 2008r. rozpoczęła się (i zakończyła) po dniu 31.12.2008r., to znaczy, że zdarzenia te miały miejsce w czasie, gdy art.54 § 1 pkt 6 O.p. już nie obowiązywał (por.: art.1 pkt 10 lit.a i art.10 powołanej wyżej ustawy z dnia 7 listopada 2008r.). Wobec powyższego, skoro zaskarżona decyzja prawa nie narusza, skargę należało oddalić na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz.270).