III SA/Wa 2996/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2012 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 24 marca 2011 r., P. (dalej "Skarżąca", "Wnioskodawca") zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej “u.p.t.u.") w zakresie określenia miejsca świadczenia usług związanych z udziałem w targach organizowanych poza terytorium Unii Europejskiej dla polskich przedsiębiorców w sytuacji gdy polski przedsiębiorca nabywa wszystkie usługi oraz w sytuacji gdy polski przedsiębiorca nabywa poszczególne usługi. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Skarżąca wskazała, że świadczy na rzecz polskich przedsiębiorców usługi związane z udziałem w targach organizowanych za granicą (poza terytorium Unii Europejskiej). Usługi oferowane przez Skarżącą obejmują: • wynajęcie powierzchni wystawienniczej zabudowanej (stoiska) o określonym standardzie, • zapewnienie ponadstandardowej zabudowy (wyposażenia) stoiska, • doprowadzenie do stoiska prądu i mediów, • wpis do katalogu wydawanego przez organizatora targów oraz opłatę rejestracyjną pobieraną za udział w targach (uiszczenie ww. opłat warunkuje otrzymanie przepustki umożliwiającej wstęp na teren targów), • dodatkowe usługi techniczne - rozmieszczenie reklam w pawilonie targowym lub zewnętrznych, a także sprzątanie stoiska, • dodatkowe usługi osobowe, związane z organizacją pobytu obejmujące zakwaterowanie w hotelu oraz zapewnienie transportu na miejscu (również w formie wynajęcia samochodu osobowego lub busa), wyrobienie wizy oraz bilety lotnicze na przelot z Polski do miejsca organizacji targów i z powrotem. W zależności od okoliczności, przedsiębiorcy nabywają od Izby wszystkie ww. usługi albo tylko niektóre z nich. Za każdą z opisanych usług Izba ustala odrębne wynagrodzenie. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca spytała, czy na fakturach wystawianych przez Skarżącą z tytułu świadczenia na rzecz podatników podatku od towarów i usług, mających siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności w Polsce usług związanych z udziałem w targach odbywających się na terytorium państwa trzeciego Skarżąca powinna wykazać należny podatek od towarów i usług? Zdaniem Skarżącej, na takich fakturach Izba nie powinna wykazywać należnego podatku od towarów i usług gdyż miejsce świadczenia opisanych powyżej usług znajduje się poza terytorium Polski (z zastrzeżeniem usług transportu lotniczego z Polski do miejsca targów i z powrotem), a w konsekwencji usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca argumentowała swoje stanowisko powołując się na przepisy art. 28e, 28f ust.1, 28g ust. 1, 28j ust. 1 u.p.t.u. W opinii Skarżącej świadczone przez nią usługi są objęte zakresem zastosowania powyższych przepisów szczególnych, stanowiących odstępstwo od zasady ogólnej, zgodnie z którą miejsce świadczenia usługi ustala się według siedziby usługobiorcy. W pierwszej kolejności, Skarżąca stwierdziła, że usługami związanymi z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e u.p.t.u., są usługi wynajęcia powierzchni wystawienniczej zabudowanej. Miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, w którym znajduje się wynajmowana powierzchnia wystawiennicza, a to z kolei znajduje się poza terytorium Polski. Do kategorii usług związanych z nieruchomościami Skarżąca zaliczyła także usługi "dodatkowej zabudowy powierzchni", gdyż w istocie jest to również usługa wynajmu powierzchni wystawienniczej, tyle że o wyższym standardzie. Podobnie, jako usługi związane z nieruchomością, Skarżąca uznała zapewnienie prądu i mediów do stoiska, jako że są one nierozerwalnie związane ze świadczoną usługą najmu powierzchni. Ponadto, Skarżąca zakwalifikowała "dodatkowe usługi techniczne" (Skarżąca wyjaśniła, że pod tym pojęciem kryje się sprzątanie stoiska i rozmieszczenie reklam w pawilonie targowym) oraz "dodatkowe usługi osobowe" (m.in. zapewnienie zakwaterowania na czas targów) jako objęte zakresem zastosowania art. 28e u.p.t.u. Usługa zapewnienia transportu w miejscu odbywania się targów, bądź wypożyczenia samochodu lub busa objęta jest, w opinii Skarżącej, zakresem zastosowania, odpowiednio, art. 28f ust. 1 i art. 28j ust.1 u.p.t.u. Skarżąca wskazała, iż sprzedaż biletów na przelot lotniczy z Polski do miejsca, w którym odbywają się targi i z powrotem tj. sprzedaż usług transportu pasażerów nie rodzi obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług ze względu na to, że są to usługi transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 23 i ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., które są objęte stawką 0% VAT. W opinii Skarżącej, pozostałe usługi przez nią świadczone w związku z organizacją wyjazdu na targi odbywające się poza terytorium Wspólnoty tj. rejestracja udziału w targach (za co pobierana jest opłata rejestracyjna) oraz wpis do katalogu wydawanego przez organizatora targów, a także wyrobienie wizy, należy zakwalifikować jako usługi z art. 28g ust.1. Zgodnie z tym przepisem miejscem świadczenia jest miejsce, w którym określone imprezy faktycznie się odbywają. Interpretacją indywidualną z dnia [...] lipca 2011 r. Minister Finansów, z którego upoważnienia działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe w zakresie nabywania przez polskich przedsiębiorców wszystkich usług świadczonych przez Skarżącą oraz za prawidłowe w zakresie nabywania przez polskich przedsiębiorców poszczególnych usług. Analizując stan faktyczny przedstawiony w sprawie oraz obowiązujący stan prawny Organ uznał, iż w sytuacji w której przedsiębiorca nabywa od Skarżącej wszystkie określone we wniosku usługi mamy do czynienia z usługą złożoną. Organ wskazał, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), wtedy gdy składa się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Tym celem jest wykonanie świadczenia głównego (w tym przypadku udziału w targach zorganizowanych w państwie trzecim), na które składają się różne świadczenia pomocnicze (tutaj, poszczególne usługi opisane przez Skarżącą). Organ wyjaśnił, powołując się na orzecznictwo ETS-u, że usługę należy uznać za pomocniczą jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Zdaniem Organu, kompleksowa usługa umożliwienia uczestniczenia w targach nie zawiera się w regulacji szczególnej dotyczącej miejsca świadczenia usług zawartej w art. 28g u.p.t.u. Organ stwierdził, że taka kwalifikacja wynika z charakteru nabywanej usługi, gdyż przedsiębiorcy zakupują od Skarżącej nie tylko usługę wstępu na targi, lecz szereg usług, pomiędzy którymi występuje funkcjonalny związek. Z punktu widzenia polskich przedsiębiorców jako nabywców usługi, związanej z udziałem w targach, pojedyncze usługi, wchodzące w skład świadczenia złożonego są potrzebne po to, aby w sposób pełniejszy zrealizować usługę główną. W konsekwencji, zdaniem Organu, podlegają one opodatkowaniu na terytorium kraju i według przepisów dotyczących transakcji krajowych. W kwestii nabywania poszczególnych usług, Organ przychylił się do opinii Skarżącej, uznając jedynie za nieprawidłowe jej stanowisko w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi, polegającej na rozmieszczeniu reklam w pawilonie targowym lub na zewnątrz budynku wystawienniczego. Organ uznał, że co do zasady w stosunku do konkretnej usługi miejsce świadczenia ustala się na podstawie określonej reguły prawnej, zawartej w jednym przepisie prawnym. Zatem, zdaniem Organu, ustalanie miejsca świadczenia dla usługi rozmieszczania reklam w trakcie targów na podstawie art. 28e oraz art. 28g ust. 1 ustawy jest nieprawidłowe. Pismem z dnia 1 sierpnia 2011 r. Skarżąca wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa polegającego na uznaniu przez Organ za nieprawidłowe części stanowiska Skarżącej przedstawionego w toku sprawy i wniosła o zmianę zaskarżonej części interpretacji poprzez uznanie swojego stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z dnia 2 września 2011 r., stwierdził brak naruszenia prawa przez Organ podatkowy i w związku z tym brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części, w jakiej uznaje ona stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła Organowi naruszenie prawa polegające zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 28b, art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1 i art. 28j u.p.t.u.) oraz na naruszeniu przepisów postepowania (art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej “O.p"). Rozpoczynając swoją argumentację Skarżąca wskazała na naruszenie przez Organ art. 14c § 2 O.p. Uzasadniła swoje zdanie tym, że Organ analizując kwestię miejsca świadczenia usługi polegającej na rozstawieniu reklam wystawcy ograniczył się do zakwestionowania stanowiska Skarżącej, nie wskazując jednak, na podstawie jakiego przepisu ustala się miejsce świadczenia tej usługi. Następnie, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, Skarżąca zarzuciła Organowi, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełnia wymogów wynikających z art. 14c § 1 O.p, ze względu na to, że nie daje jednoznacznych i niebudzących wątpliwości wskazówek co do sposobu zastosowania przepisów ustawy o VAT w opisanym stanie faktycznym. Ponadto, zdaniem Skarżącej, Organ naruszył art. 14c § 1 O.p, również dlatego że nie określił precyzyjnie które usługi spośród oferowanych przez Skarżącą muszą zostać nabyte, żeby można było mówić o usłudze kompleksowej. Taka nieścisłość uchybia ochronnej funkcji ww. przepisu. Kontynuując swoją argumentację, Skarżąca stwierdziła, iż brak jest podstaw prawnych do różnicowania skutków podatkowych świadczenia przez Skarżącą opisanych we wniosku o interpretację usług w zależności od tego, czy ich odbiorca nabywa wszystkie ww. usługi, czy tylko niektóre z nich. Skarżąca uznała, że w analizowanym stanie faktycznym nie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi głównej (tutaj: usługi zapewnienia udziału w targach) dla której wobec braku przepisów szczególnych miejsce świadczenia byłoby ustalane według zasady ogólnej z art. 28b u.p.t.u. oraz usług pomocniczych do niej (którymi są zdaniem organu podatkowego usługi opisane we wniosku). Skarżąca stwierdziła, że świadczy jedynie usługi zakwalifikowane przez Organ jako “pomocnicze". Swoje stanowisko Skarżąca oparła o orzecznictwo ETS-u, wskazując, że “jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny" (sprawa C-572/07). Ponieważ zaś świadczone przez Skarżącą poszczególne usługi nie muszą być świadczone łącznie, lecz Skarżąca może (i świadczy) na rzecz poszczególnych przedsiębiorców tylko niektóre z tych usług, to nie są one powiązane ze sobą w sposób nierozerwalny. Zatem, w opinii Skarżącej, brak jest podstaw do uznania, że składają się one na jedną usługę, opodatkowaną na odmiennych zasadach niż poszczególne usługi mające, zdaniem Organu, wchodzić w jej skład. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu Organ zwrócił uwagę na to, że w przeciwieństwie do świadczenia usług wstępu na targi i wystawy, "sama realizacja usług organizacji targów i wystaw nie jest w sposób szczególny uregulowana, co oznacza, że miejsce świadczenia powinno być określane na zasadach ogólnych". Wobec tego, zdaniem Organiu, miejscem świadczenia usług organizacji targów i wystaw nie jest miejsce faktycznego ich świadczenia, lecz miejsce gdzie usługobiorca ma siedzibę. Swoje stanowisko Organ oparł także o orzeczenie ETS-u C-349/96, które wskazuje że każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Zdaniem Organu, "usługa organizacji targów poza terytorium Unii Europejskiej przez Skarżącą dla polskich przedsiębiorców ma wszelkie znamiona usługi kompleksowej, dla której miejsce świadczenia należy określić w oparciu o zasadę główną, sformułowaną w art. 28b ustawy". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Biorąc pod uwagę powyższe kryteria Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd rozważył kwestię tzw. świadczeń złożonych (kompleksowych). Organ interpretacyjny uznał bowiem, że ww. koncepcja znajdzie zastosowanie w sprawie wtedy, gdy kontrahent Wnioskodawcy zakupi od niego wszystkie usługi opisane we wniosku. W przypadku świadczeń złożonych należy odpowiedzieć na pytanie, czy świadczenia te powinny być traktowane jednolicie na gruncie przepisów o podatku VAT, czy też należy je rozbić i każde świadczenie z osobna opodatkować stosownie do przewidzianych dla niego regulacji podatkowych. Polskie przepisy o podatku VAT nie dają jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób powinno zostać opodatkowane świadczenie składające się z kilku elementów. Zagadnienie to nie jest również wprost rozstrzygnięte na gruncie przepisów wspólnotowych. Problemem świadczeń złożonych zajął się ETS m.in. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise, w którym stwierdził, że "W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące klika części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej". Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że ETS położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Trybunał wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja. Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy "należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej". Pomocne dla rozstrzygnięcia spornej kwestii świadczenia złożonego w kontekście "nierozerwalnego związku pomiędzy dwoma świadczeniami" mogą być uwagi Rzecznika Generalnego zawarte w jego opinii złożonej w tej sprawie, w której dopatrzył się on cech takiego nierozerwalnego związku pomiędzy dwoma świadczeniami (dostawa standardowego oprogramowania na nośniku oraz przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb nabywcy) w tym, że usługi przystosowawczej nie można wykonać osobno, jeżeli wcześniej nie dostarczono oprogramowania bazowego, na którym można dokonać jego adaptacji (p.71). Kwestii świadczeń złożonych dotyczył także wyrok w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro p-ko Finančni reditelství v Ǔsti nad Labem, w którym ETS uznał usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszące korzystaniu z najętego budynku, jako mogące funkcjonować rozdzielnie. Warto zwrócić uwagę na opinię Rzecznika Generalnego złożoną do tej sprawy z dnia 9 grudnia 2008 r., gdzie wskazując na możliwość tworzenia różnych konfiguracji w zakresie poszczególnych świadczeń, Rzecznik podniósł ryzyko naruszenia m.in. zasady spójności wspólnego systemu VAT, z uwagi na niepewność, co do kwalifikowania poszczególnych przypadków, nadmiernie komplikującą stosowanie przepisów o VAT i czyniącą decyzje krajowych organów podatkowych dla podatnika mniej przewidywalnymi (pkt 47 opinii). W rozpoznawanej sprawie Organ interpretacyjny wskazał, że usługa złożona składa się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Tymczasem, zdaniem Sądu - uwzględniając powyższe orzecznictwo ETS - to nie stanowi o istocie świadczenia złożonego. Tu decydujące jest kryterium związku pomiędzy świadczeniami oceniane z uwzględnieniem specyfiki konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. Pamiętając przy tym, że ze świadczeniem złożonym mamy do czynienia w sytuacji dostawy powiązanych ze sobą towarów lub usług (bądź też towarów wraz z usługą) w taki sposób, że stanowią one pewną nierozerwalną całość oferowaną kontrahentowi, a świadczenia dodatkowe nie są z jego punktu widzenia istotne. Taką konstrukcję (schemat) świadczeń można dostrzec na przykład w przypadku kompleksowej usługi transportowej obejmującej oprócz transportu również usługi towarzyszące, takie jak załadunek, rozładunek, ważenie, informowanie o przybyciu bądź odprawie towarów. Świadczeniem złożonym może być również usługa montażowa obejmująca dostawę towaru wraz z jego montażem, np. montaż okien, czy też dostawa towaru wraz z dołączonym dodatkiem promocyjnym. W analizowanej sprawie Organ interpretacyjny nie uzasadnił należycie stanowiska o istnieniu takiego prawnie doniosłego związku, a strona skarżąca podnosi, że na gruncie stanu faktycznego wynikającego z wniosku nie ma mowy o usłudze głównej, tj. wiodącej. Na tle tego sporu pomiędzy stronami należy zauważyć, że Organ interpretacyjny rozważał tylko dwie sytuacje, mianowicie taką gdy kontrahent Wnioskodawcy kupi wszystkie oferowane przez niego usługi, oraz gdy zakupione zostaną poszczególne usługi. Logikę takiego rozumowania można zakwestionować. Co bowiem w sytuacji, gdy kontrahent kupi od Wnioskodawcy cztery bądź pięć usług z sześciu opisanych we wniosku. Czy wtedy będzie to usługa kompleksowa, czy też w takim przypadku postępujemy tak jak przy sprzedaży poszczególnych (odrębnych) usług? Ile, bądź jakie usługi (usługę) należy nabyć od Wnioskodawcy by mieć do czynienia z usługą kompleksową w niniejszej sprawie? Czy może tylko nabycie wszystkich usług świadczy o kompleksowości świadczenia Wnioskodawcy? Zdaniem Sądu, z uwagi na powyższe wątpliwości jakie w okolicznościach faktycznych wniosku może rodzić przyjęcie koncepcji świadczenia kompleksowego, a także brak jednoznacznej argumentacji w tym zakresie we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji oraz uwzględniając fakt, że Organ interpretacyjny nie wskazał (nie potrafił wskazać) usługi wiodącej, należy odstąpić od zastosowania tej koncepcji w okolicznościach faktycznych sprawy i w każdym przypadku świadczone przez Wnioskodawcę usługi traktować odrębnie (rozdzielnie). I w związku z powyższym Sąd uznał za uzasadnione podniesione w skardze w ww. zakresie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zastrzeżenia Sądu budzi także niekonsekwencja Organu interpretacyjnego w zakresie określenia miejsca świadczenia usług polegających na rozstawieniu (rozmieszczeniu) reklam wewnątrz i na zewnątrz budynku wystawienniczego. Raz organ uznaje w tym względzie za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, tj., że znajdzie tu zastosowanie przepis art. 28e u.p.t.u. Następnie zaś Organ interpretacyjny twierdzi, że stanowisko Wnioskodawcy jest w tym zakresie nieprawidłowe i te usługi należy wyłączyć z kategorii usług związanych z nieruchomością. Po raz trzeci Organ interpretacyjny zajmuje tym problemem w końcowej części zaskarżonej interpretacji (tj. na 11 stronie) stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, bo miejsce świadczenia konkretnej usługi ustala się na podstawie określonej reguły prawnej, zawartej w jednym przepisie prawnym. Zatem - zdaniem Organu interpretacyjnego - ustalenie miejsca świadczenia dla usługi rozmieszczenia reklam w trakcie targów na podstawie art. 28e oraz art. 28g ust. 1 u.p.t.u. jest nieprawidłowe. Organ nie wyjaśnił jednak tej kwestii jednoznacznie, czym istotnie naruszył art. 14c § 1 i 2 O.p.. Unikając odpowiedzi w tej kwestii Minister de facto pozostawił Skarżącego samego sobie z wątpliwościami w tym zakresie, czym zakwestionował istotę instytucji interpretacji podatkowej. W związku z powyższą nieprawidłowością w stanowisku Organu interpretacyjnego skutkującą brakiem jednoznacznej oceny stanowiska Wnioskodawcy w ww. zakresie (do czego organ jest zobowiązany) ponownie rozpoznając wniosek w tym zakresie Organ powinien uwzględnić, co następuje. I tak, zasadniczy problem sprowadza się w analizowanym zakresie do sposobu rozumienia art. 28e u.p.t.u. (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010 r.), który stanowi, że: "Art. 28e. Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.". Niewątpliwie dla świadczenia, o której tu mowa, niezbędne jest jakieś miejsce. Okoliczność ta w sposób dorozumiany wymusza też stwierdzenie, że to miejsce musi być gdzieś fizycznie zlokalizowane, a więc być posadowione na nieruchomości. Sama jednak ta cecha nie może przesądzić o istnieniu związku z nieruchomością o takim charakterze, który byłby wystarczający dla zastosowania art. 28e u.p.t.u. Wprawdzie nie sposób też nie zauważyć, że pewien związek z nieruchomością w tym przypadku występuje. Ma on jednak wyłącznie charakter wtórny. Nieruchomość nie tkwi bowiem w istocie świadczonej usługi. Jest tylko jej pochodną, niejako z niej wypływając. Trudno więc mówić o bezpośrednim związku z konkretną, czyli ściśle określoną nieruchomością, mającą właściwe jej znaczenia dla zasadniczych cech samej świadczonej usługi. Co najwyżej, można przyjąć, że ów związku występuje, ale z jakąś bliżej nieokreśloną nieruchomością, a to zdecydowanie za mało dla zastosowania powołanego przepisu. Cytowany przepis, recypując postanowienia art. 47 Dyrektywy 112, określa miejsce świadczenia usług według miejsca położenia nieruchomości. Kluczowym w tym zakresie elementem jest ta część przepisu, gdzie mowa jest o miejscu "świadczenia usług związanych z nieruchomościami". Przyjęte znaczenie tego fragmentu powołanego artykułu determinuje bowiem kwalifikację prawną - z punktu widzenia miejsca świadczenia - usługi opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Biorąc pod uwagę brzmienie ww. przepisu, w tym przykładowo wyliczone w nim usługi, jak również, że stanowi on samodzielną regułę ustalania miejsca świadczenia usług, aczkolwiek stanowiącą odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 u.p.t.u., a także pewne ogólniejsze wnioski jakie można i należy wyprowadzić z orzecznictwa ETS (zob. np. wydane na kanwie częściowo pokrywającego się treścią art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, wyrok z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C - 166/05, motywy 16-18 i 20-26 i wyrok z dnia 3 września 2009 r. w sprawie C - 37/08, motywy 36 i następne oraz nawiązujący do art. 45 Dyrektywy 112 wyrok z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-530/09, motywy 30 i 31) - dla próby zdefiniowania świadczonej usługi jako związanej z nieruchomością istotne są cechy, które można ująć w następującą grupę zagadnień: - usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna, co do jej indywidualnego położenia na powierzchni ziemi; - przedmiotem usługi powinna być skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona na/wobec konkretnej nieruchomości (nie jakiejkolwiek); - ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, tkwić w niej samej, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością; - zmiana takiego miejsca, polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość, powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi; - bez konkretnie oznaczonej nieruchomości dana usługa nie ma racji bytu, nie jest możliwe jej świadczenie. Sąd nie wypowiedział się w przedmiocie merytorycznej prawidłowości stanowiska Organu interpretacyjnego w części niekwestionowanej przez Skarżącą. Ponieważ było to przy tym stanowisko korzystne dla Skarżącej, potwierdzające jej własny pogląd, Sąd miał również na względzie zakaz reformationis in peius (orzekania na niekorzyść strony skarżącej), wynikający z art. 134 § 2 P.p.s.a. Przepis ten, w przeciwieństwie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, dla wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji korzystnej dla strony skarżącej wymaga wykazania przez Sąd, że doszło do naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu. W rozpatrywanej sprawie Sąd naruszenia takiego nie stwierdził. Tym samym w powyższym zakresie Minister Finansów jest związany stanowiskiem prezentowanym uprzednio w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Sąd nie mógł jednak uwzględnić zawartego w skardze wniosku i uchylić zaskarżonej interpretacji w części, w której interpretacja ta uznawała stanowisko podatnika za nieprawidłowe, gdyż takiego rozstrzygnięcia nie przewiduje treść przepisu art. 146 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zacytowany przepis w przeciwieństwie do art. 145 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, odnoszącego się do decyzji i postanowień nie przewiduje możliwości uchylenia zaskarżonego aktu (w tym przypadku interpretacji indywidualnej w części). Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd - na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 P.p.s.a. - orzekł, jak w sentencji wyroku.